Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 1796/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 1796/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska - Wasilewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 400/14 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z 28 października 2014 r., I SA/Kr 400/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

3 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał , że zaskarżoną decyzją z 12 grudnia 2013 r. DIS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 14 sierpnia 2013 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z E. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: spółka) za zaległości podatkowe spółki wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z 27 listopada 2012 r. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego - i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613, ze zm. dalej – O.p.).

4 Decyzją z 27 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce podatek za miesiące od września do grudnia 2007 r. Z decyzji wynika, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7: za miesiące wrzesień-grudzień 2007 r. Wobec istnienia zaległości podatkowej, której egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z 6 grudnia 2012 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości tej spółki. Postępowanie zakończono wydaniem decyzji z 28 grudnia 2012 r. orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

5 1.3. Na skutek złożonego odwołania decyzja ta została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Mając na uwadze wskazania zawarte w wydanej decyzji organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał wobec skarżącego decyzję z 14 sierpnia 2013 r., w której orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

6 Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, DIS wskazał, że nienależne zwroty podatku od towarów i usług wykazane w deklaracjach za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. zostały dokonane poprzez przelewy na konto bankowe spółki w okresie od 17 marca 2008 r. do 18 lipca 2008 r. Organ stwierdził, że będąc członkiem zarządu spółki w okresie od 14 września 2007 r. do 24 października 2008 r. skarżący miał decydujący wpływ na efektywność jej zarządu, jej wyniki finansowe oraz decydował o zakresie podejmowanych w spółce działań, w szczególności o sposobie wywiązywania się z jej zobowiązań. Następnie DIS wskazał, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz akt sprawy wynika, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne podjęte wobec spółki rozpoczęte w 2011 r. a zakończone na początku 2012r. okazało się bezskuteczne. Tytuły wykonawcze dotyczące spółki zwrócone zostały wierzycielowi ze względu na brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się więc w całości bezskuteczna, co oznacza wystąpienie przesłanki pozytywnej, wymienionej w art. 116 § 1 O.p. DIS zauważył, że z uwagi na fakt bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, a zakończonego zwrotem tytułów wykonawczych z początkiem 2012 r. bezcelowe byłoby prowadzenie kolejnego postępowania egzekucyjnego wobec wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z 27 listopada 2012 r., a dotyczące tej samej zaległości wobec której było prowadzone ww. postępowanie egzekucyjne. Równocześnie DIS stwierdził, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem nie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. Tym samym brak jest możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. DIS uznał, że stan finansów spółki, który na pewno był znany skarżącemu jako osobie wchodzącej w skład zarządu spółki nie usprawiedliwiał braku złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego - a zatem nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W tym zakresie skarżący również nie wykazał istnienia tej przesłanki, tak więc zarzut nieprawidłowego zastosowania powyższego artykułu należy uznać za bezzasadny.

7 Niezależnie od powyższego, DIS podkreślił, że żaden przepis prawa w tym art. 116 O.p. nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Organ podatkowy w tym zakresie zobligowany jest jedynie do oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (art. 116§1 pkt 1 i 2 O.p.). W tym zakresie ciężar dowodu i ryzyko niewykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na stronie.

8 Podsumowując DIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania spółki, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić go od tej odpowiedzialności. Także odsetki za zwłokę, za które skarżący odpowiada zostały wyliczone w decyzji prawidłowo (art. 53 § 1, § 2, § 5 pkt 1 O.p.), uwzględniając przy tym wskazane w decyzji przerwy w naliczaniu odsetek określonych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Z akt sprawy wynika, że stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.), w tym także przed organem odwoławczym, wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niemniej jednak DIS stwierdził, że należy uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 14 sierpnia 2013 r. w zakresie obciążenia skarżącego kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego w 2010 r. wobec spółki w wysokości 16.524,80 zł. Akta sprawy wskazują, że koszty postępowania egzekucyjnego, które zostały przeniesione na skarżącego powstały w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych wydanych w 2010r. wobec spółki. Postanowieniem z 13 lipca 2010r. postępowanie to zostało umorzone na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z uchyleniem przez DIS decyzją z 21 czerwca 2010 r. w całości decyzji organu pierwszej instancji.

9 2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję DIS, skarżący zarzucił, że decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 28 grudnia 2012 r. odebrał 17 stycznia 2013 r., a zatem w okresie przedawnienia.

10 2.1. W skardze skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu.

11 2.2. Odpowiadając na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

12 3. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy od 17 marca 2008 r. do 18 lipca 2008 r. wypłacił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Spółka otrzymała zwrot podatku po 1 stycznia 2008 r. a zatem biorąc pod uwagę bieg terminu przedawnienia określony w art. 188 §1 O.p., zakończył się on 31 grudnia 2013 r. i do tej daty winna zostać wydana decyzja organu I instancji. W świetle art. 107 § 1 i art. 108 § 1 O.p. nie może budzić wątpliwości, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż na jej podstawie ukształtowany został stosunek prawny, który odnosi się nie do obowiązku świadczenia podatnika (w tym przypadku spółki), który to obowiązek powstał wcześniej z mocy prawa, lecz do pokrycia tego długu przez członka jej zarządu.

13 W ocenie Sądu pierwszej instancji nie stanowi zatem naruszenia art. 118 § 1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał 14 sierpnia 2013 r. decyzję w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką a organ II instancji wydał decyzje 12 grudnia 2013 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.

14 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w terminie płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności. W skład zarządu wchodził skarżący jako prezes od 14 września 2007 r. do 24 października 2008 r. (według wpisów w KRS sygn. sprawy [...]).

15 Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że użyte w treści tego przepisu sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Przewidziana w art. 116 O.p. odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego czy niewypłacalność spółki, spowodowana zaciąganiem zobowiązań przekraczających jej możliwości płatnicze, była zawiniona przez zarząd, czy też powstała z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych. Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych; Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.).

16 Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki.

17 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie w stosunku do spółki, czego w skardze nie zakwestionowano, na podstawie tytułów wykonawczych, prowadzone było postępowanie egzekucyjne i zakończyło się zwrotem tytułów wykonawczych z uwagi na bezskuteczność tegoż postępowania. Te fakty świadczą o bezskuteczności egzekucji i stanowią dowód na to, że brak było składników majątku spółki, z których można by egzekwować dług. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji, skoro nie posiada ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

18 Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pierwszej instancji pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności (art. 116§1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p.).

19 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Nie sposób uznać tego warunku za spełniony w sytuacji, gdy z zapisów bilansu wynika, że aktywa wynoszą 1.246.336,51 zł a zobowiązania 1.204.913,38 zł jednakże transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę I. i O. z Cypru były fikcyjne zatem ,,modyfikowały" wielkości podane w bilansie w ten sposób, że zobowiązania wynosiły 206.373,38 zł a aktywa 7.816,71 zł.

20 Sąd pierwszej instancji uznał, że w toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, na poparcie swoich twierdzeń o istnieniu konkretnego majątku spółki nadającego się do wyegzekwowania długu podatkowego. Na pewno nie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. albowiem nikt z zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłosił, jak również nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe). W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. tj., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób bezsporny wynika, iż w 2007 r. powstał stan niewypłacalności spółki, zaprzestała ona bowiem regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika też, że skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu, a więc znając kondycję spółki wiedział o zaistnieniu przesłanek do ogłoszenia jej upadłości.

21 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

22 I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

23 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że zaskarżona decyzja DIS wydana została z naruszeniem przepisów postępowania nakładających na organy podatkowe obowiązek należytego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie istotnych okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie, a to poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie:

24 - uznania, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 listopada 2012 r. została doręczona spółce i że była decyzją ostateczną;

25 - uznania, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 listopada 2012 r. była decyzją określającą zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania;

26 - uznanie, że przeciwko spółce skutecznie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji DUKS z 27 listopada 2012 r.;

27 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania poprzez:

28 - uznanie, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania przed organami I i II instancji powstało w 2008 r.;

29 - uznanie, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania istniało w 2008 r.;

30 - nienależyte zbadanie kwestii momentu powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki,

31 - błędne ustalenie, że niezgłoszenie przez skarżącego wniosku o upadłości spółki nie nastąpiło bez jego winy;

32 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, art. 70 § 1 oraz art. 118 § 1 O.p. poprzez obciążenie skarżącego odpowiedzialnością z za zobowiązania spółki za miesiące wrzesień, październik i listopad 2007 r., które wygasły na skutek ich przedawnienia;

33 - organy orzekały wobec skarżącego o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p.;

34 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego polegającego na jego błędnej wykładni a w jej konsekwencji wadliwym zastosowaniu przepisów prawa i orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki;

35 II. prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 O.p. jego błędną wykładnię i przyjęcie, że określenie "w czasie pełnienia funkcji członka zarządu" obejmuje także sytuację, w której osoba jedynie formalnie pełni tę funkcję.

36 W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

37 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

38 II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

40 5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

41 5.2. Najdalej idącym zarzutem w rozpatrywanej sprawie pozostaje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, art. 70 § 1 oraz art. 118 § 1 O.p. poprzez obciążenie skarżącego odpowiedzialnością z za zobowiązania spółki za miesiące wrzesień, październik i listopad 2007 r., które wygasły na skutek ich przedawnienia.

42 W ocenie autora skargi kasacyjnej organy orzekały wobec skarżącego o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podjęto próbę kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w liczeniu terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. należy wziąć pod uwagę okoliczność, że spółka otrzymała zwrot podatku po 1 stycznia 2008 r., co oznacza, że termin ten zakończył się 31 grudnia 2013 r. i do tej daty winna zostać wydana decyzja organu I instancji.

43 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji.

44 Stosownie do art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

45 W świetle art. 107 § 1 i art. 108 § 1 O.p. odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy pierwszej instancji.

46 W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy organ podatkowy od 17 marca 2008 r. do 18 lipca 2008 r. wypłacił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Zatem bieg terminu przedawnienia określony w art. 118 § 1 O.p., zakończył się 31 grudnia 2013 r. i do tej daty winna zostać wydana decyzja organu I instancji. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji decyzję, w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką, wydał 14 sierpnia 2013 r., a organ II instancji w dniu 12 grudnia 2013 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.

47 Nie można przyjąć natomiast zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji, że data zwrotu nie wpływa na przesunięcie terminu przedawnienia.

48 Przepis art. 52 O.p. określa przypadki, które nie będąc zaległością podatkową, są jednak traktowane na równi z taką zaległością, ze wszelkimi tego konsekwencjami. Dotyczy to sytuacji, w ramach których podatnik (płatnik, inkasent) otrzymuje od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nienależne mu należności podatkowe lub gdy takie należności zostały zarachowane na jego rzecz - o ile nie zostanie wykazane, że nie nastąpiło to z jego winy.

49 5.3. W sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść wskutek nieuwzględnienia skargi, mimo że zaskarżona decyzja DIS wydana została z naruszeniem przepisów postępowania nakładających na organy podatkowe obowiązek należytego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie istotnych okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie, a to poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie:

50 - uznania, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 listopada 2012 r. została doręczona spółce i że była decyzją ostateczną;

51 - uznania, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 listopada 2012 r. była decyzją określającą zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania;

52 - uznanie, że przeciwko spółce skutecznie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji DUKS z 27 listopada 2012 r.

53 5.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnego uznania, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 listopada 2012 r. została doręczona spółce i że była decyzją ostateczną zauważyć należy, że decyzja ta została uznana za doręczoną spółce w dniu 28listopada 2012 r. na podstawie art. 151a O.p. Zgodnie z tym przepisem: jeżeli podany przez osobę prawna lub jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

54 Art. 151a O.p. zawiera pełną regulację sytuacji, w której adres siedziby osoby prawnej nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem, a rzeczywiste miejsce prowadzenia działalności jest niemożliwe do ustalenia. W takim przypadku pismo wysłane na adres ujawniony w rejestrze pozostawia się w aktach ze skutkiem doręczenia. Ustawodawca przyjmuje w związku z tym fikcję doręczenia na adres wskazany w odpowiednim rejestrze, jeżeli doręczenie na ten adres okaże się niemożliwe z uwagi na to, że osoba prawna czy jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie istnieje pod tym adresem lub adres, pod którym działa jest inny, ale nieznany organowi. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością takim "odpowiednim rejestrem" w znaczeniu powołanego przepisu jest Krajowy Rejestr Sądowy-rejestr przedsiębiorców (art. 36 pkt 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym; tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 700). Art. 151a O.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 150 O.p. Nie można bowiem zastosować art. 150 § 2 O.p. i zawiadomić adresata pisma o pozostawieniu przesyłki w miejscu wskazanym w art. § 1 tego przepisu. Skoro adresat nie funkcjonuje pod danym adresem, to nie ma tam ani jego skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje on swoje czynności zawodowe. Nie miałoby też sensu pozostawienie zawiadomienia w widocznym wejściu na posesję adresata, skoro wiadomo, że nie jest to "jego" posesja. Zgadzając się zatem z autorem skargi kasacyjnej, że art. 150 O.p. może mieć zastosowanie do osób prawnych, zaznaczyć należy, że tylko wówczas, gdy adres, na jaki kierowany jest przesyłka, jest rzeczywistym, aktualnym adresem osoby prawnej, a jedynie nieobecna jest osoba upoważniona do odbioru korespondencji (art. 151 w zw. z art. 150 § 1 O.p.).

55 Tymczasem w aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego dla K. XII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt [...], z którego wynika, że wykreślono z rejestru siedzibę spółki, nie wpisując w to miejsce nowych danych. Powyższe Sąd ten potwierdził również w piśmie z dnia 10 października 2012 r. [...].

56 Z powyższego wynika że zostały spełnione warunki do zastosowania art. 151a O.p.

57 5.5. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że do naruszenia wspomnianych przepisów prawa procesowego doszło poprzez przyjęcie, że decyzja DUKS z 27 listopada 2012 r. była decyzją określającą zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, na różnice w treści decyzji przenoszącej odpowiedzialność i decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. Różnice te wynikają jednak z faktu, że decyzje wymiarowe, których podstawą jest art. 21 O.p. nie określają wysokości zaległości a jedynie wysokość zobowiązania albo prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

58 5.6. Autor skargi kasacyjnej nieskutecznie kwestionuje również, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że przeciwko spółce skutecznie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji DUKS z 27 listopada 2012 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzi m.in., że na podstawie tytułów "[...] wykonawczych egzekucja nie wszczęto postępowania egzekucyjnego ani go formalnie nie zakończono". W jego ocenie nawet gdyby uznać, że egzekucja została formalnie wszczęta i zakończona to i tak postępowanie prowadzone o te tytuły wykonawcze należałoby uznać za nielegalne, ponieważ decyzja na podstawie której tytuły te zostały wydane okazały się nielegalne.

59 W świetle tak postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy, tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 8 grudnia 2008 r. o sygn. akt: II FPS 6/08 podjętej w składzie siedmiu sędziów uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, stwierdzenie takie ustala się przy tym na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji skierowanej do majątku spółki. W uchwale tej NSA przyjął, że jeżeli zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, to bezskuteczność egzekucji może być ustalona nie tylko na podstawie formalnego aktu kończącego postępowanie egzekucyjne, ale na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu. Stwierdzenie to odnosi się jednakże do sytuacji, gdy brak jest formalnego aktu organu egzekucyjnego, z którego wynikałaby bezskuteczność egzekucji. Możliwe jest zatem ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji, wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji jest oczywiście zbędne (por. wyrok NSA z 25 marca 2014r. sygn. akt: I GSK 1024/12 LEX nr 1487684).

60 W świetle powyższego uznać należy, że wystarczające dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji okoliczności były okoliczności ustalone, w toku postępowania egzekucyjnego podjętego wobec spółki w latach 2011 do 2012 r. W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono bowiem, że :

61 1. spółka wyprowadziła się spod adresu T. ul. [...], będącego jej dotychczasową siedzibą i nie dokonała zgłoszenia nowego adresu siedziby,

62 2. od ponad 3 lat spółka nie prowadzi działalności pod w/w adresem, (informacja administratora budynku - Raport poborcy skarbowego z dnia 4.11,2011r.),

63 3. podjęte przez organ egzekucyjny próby dokonania zajęć w kilkudziesięciu bankach ([...]) okazały się nieskuteczne, zawiadomienia o zajęciach nie zostały doręczone spółce, korespondencja została zwrócona z adnotacją o wyprowadzeniu się adresata,

64 5. spółka nie posiada nieruchomości na terenie miasta T. i powiatu t. (informacja Urzędu Miasta T. z 6 grudnia 2011 r. oraz informacja Starostwa Powiatowego w T. z 10 października 2011 r.).

65 W związku z powyższym tytuły wykonawcze dotyczące spółki zostały zwrócone wierzycielowi ze względu na brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

66 W takim stanie faktycznym należy zgozić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że z uwagi na fakt bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, a zakończonego zwrotem tytułów wykonawczych z początkiem 2012 r. bezcelowe byłoby prowadzenie kolejnego postępowania egzekucyjnego wobec wydania decyzji przez DUKS z dnia 27 listopada 2012 r., a dotyczącej tej samej zaległości wobec której było prowadzone ww. postępowanie egzekucyjne. Kolejne postępowanie egzekucyjne sprowadzałoby się do powielenia kolejny raz tych samych czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji.

67 5.7. Nie mógł zostać uwzględniony również argument o nienależytym zbadaniu kwestii momentu powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki. Swój zarzut w tym względzie autor skargi kasacyjnej uzasadnił błędną wykładnią art.11 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.u.n." W jego ocenie w myśl tego przepisu nie zachodzą podstawy ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy dłużnik ma jedno zobowiązanie wobec jednego tylko wierzyciela.

68 Zamierzając tak wyjaśnić swoje stanowisko autor skargi kasacyjnej powinien sformułować zarzut błędnej wykładni art. 11 ust.1 p.u.n., czego jednak nie uczynił.

69 5.8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto również argumenty o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Jak podnosi autor skargi kasacyjnej z bilansu spółki za 2007 r. wyraźnie wynikało, że stan aktywów przewyższa stan pasywów.

70 W odniesieniu do takich argumentów należy zauważyć, że z zapisów bilansu spółki wynika, że na dzień 31 grudnia 2007 r. jej zobowiązania wynosiły 1.204.913,38 zł, zaś wartość jej aktywów obrotowych wynosiła 1.246.336,51 zł. Na kwotę zobowiązań (1.204.913,38 zł) składały się: zobowiązania długoterminowe w kwocie 200.000,00 zł z tytułu pożyczki udzielonej przez skarżącego jako udziałowca; zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych w kwocie 5.853,56 zł; zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w kwocie 998.831,82 zł dotyczące firmy "I." 998.540 zł oraz "M." w kwocie 291,82 zł; zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w kwocie 228,00 zł (podatek dochodowy od osób fizycznych).

71 Z kolei na wykazaną w bilansie wartość aktywów obrotowych (1.246.336,51 zł) składały się: zapasy (zaliczki na poczet usług przekazanych B. K.) w kwocie 1.220,00 zł; należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek w kwocie 1.239.879,80 zł, w tym z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy - 1.015.138,80 zł (stanowiące należności z tytułu dostaw na rzecz O.) oraz z tytułu podatków, dotacji, ceł ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń - 224.741,00 zł (w tym należności z tytułu podatku od osób prawnych w kwocie 1.360 zł oraz należności z tytułu naliczonego podatku VAT w kwocie 223.381 zł); środki pieniężne w kasie - 4.812,39 zł; środki pieniężne na rachunkach - 424,32 zł.

72 Powyższe wielkości zobowiązań oraz aktywów obrotowych zostały jednak zweryfikowane w związku z ustaleniami dokonanymi w decyzji DUKS z 27 listopada 2012 r. Wynika z nich, iż transakcje zakupu udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę I. dla Spółki E. oraz następujące po nich transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi dla firmy O. z Cypru są fikcyjne. W związku z tym z bilansu wyłączone zostały pozycje, których źródłem były stwierdzone w kontroli skarbowej transakcje fikcyjne, a to: 1) zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w kwocie 998.540,00 zł, dotyczące firmy I., 2) należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy, w kwocie 1.015.138,80 zł, stanowiące należności z tytułu dostaw na rzecz O., 3) należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń - należności z tytułu naliczonego podatku VAT w kwocie 223.381,00 zł.

73 Zatem organy podatkowe przyjęły, że na dzień 31 grudnia 2007 r. wartość zobowiązań spółki wynoszących łącznie 206.373,38 zł (1.204.913,38 zł - 998.540 zł) przekraczała wartość aktywów obrotowych wynoszących 7.816,71 zł (1.246.336,51 zł-1.015.138,80 zł-223.381,00 zł).

74 Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że skarżący jako prezes zarządu spółki powinien posiadać wiedzę na temat jej faktycznej kondycji finansowej spółki. Należy zwrócić bowiem uwagę na ustalenia DUKS przedstawione w wydanej dla spółki decyzji z 27 listopada 2012 r. z której wynika, że wszystkie transakcje spółki, dotyczące sprzedaży i zakupu maszyn i wyrobów w miesiącach wrzesień-grudzień 2007 r. (w okresie, gdy skarżący był prezesem spółki), a które znalazły swoje odzwierciedlenie w jej dokumentach księgowych, uznane zostały za fikcyjne.

75 W tej sytuacji nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że skarżący nie mógł złożyć wniosku o upadłość, ponieważ bilans wykazywał przewagę aktywów na pasywami. Jako prezes spółki powinien posiadać wiedzę na temat kondycji finansowej spółki. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Zatem skarżący powinien rozważyć podjęcie przewidzianych prawem działań naprawczych (w tym rozważyć wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniesienie o otwarciu postępowania układowego).

76 5.9. Nie mógł zostać uwzględniony w sprawie również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 O.p. jego błędną wykładnię i przyjęcie, że określenie "w czasie pełnienia funkcji członka zarządu" obejmuje także sytuację, w której osoba jedynie formalnie pełni tę funkcję.

77 W tym miejscu należy przypomnieć jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumie się "pełnienie obowiązków członka zarządu".

78 W jednym z orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego i mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10, CBOSA).

79 W orzecznictwie zauważa się jednocześnie, że "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wyłączeniem z odpowiedzialności mogą skutkować jedynie obiektywne przyczyny, jak np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności (wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r., II FSK 2179/14, CBOSA).

80 Zatem art. 116 § 2 O.p. należy interpretować w ten sposób, jeżeli członek zarządu formalnie pełnił tę funkcję w okresie za który ma ponieść odpowiedzialność, to z odpowiedzialności za zobowiązania spółki mogą go zwolnić jedynie obiektywne okoliczności uniemożliwiające mu wykonywanie tej funkcji np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności.

81 W rozpatrywanej sprawie skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w terminie płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności. W skład zarządu wchodził skarżący jako prezes od dnia 14 września 2007 r. do dnia 24 października 2008r. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast na żadnych okoliczności, na podstawie których można by przyjąć, że nie miał on możliwości wykonywania swoich obowiązków z obiektywnych przyczyn.

82 Jednocześnie do art. 116 § 2 O.p. autor skargi kasacyjnej nawiązał formułując zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 2 O.p. "poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego polegającego na jego błędnej wykładni a w jej konsekwencji wadliwym zastosowaniu przepisów prawa i orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki."

83 Taki sposób sformułowania zarzutu naruszenia przepisu prawa procesowego nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ stanowi on w istocie powielenie zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego. Nie można natomiast zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego zwalczać naruszeń prawa materialnego.

84 5.10. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika o zasądzenie, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a).

85 6. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.