Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r., I FSK 1773/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r., I FSK 1773/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 198/13 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za I, III, IV kwartał 2003 r. oraz umorzenia postępowania za II kwartał 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 198/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 20 grudnia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za I, III i IV kwartał 2003 r. oraz umorzenia postępowania za II kwartał 2003 r.

3 Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji wskazał, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 2 listopada 2005 r. wszczęto u B.T. (dalej jako "strona" lub "skarżąca"), postępowanie kontrolne w ramach którego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2003 r.

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 31 lipca 2006 r. określił stronie w zakresie podatku od towarów i usług kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za I, III oraz IV kwartał 2003 r.

5 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję z 8 grudnia 2006 r. uchylającą decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za IV kwartał 2003 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, w pozostałym zakresie utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

6 Wyrokiem z 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 221/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji uznając, że jest wadliwa, gdyż nie zawiera podpisu osoby upoważnionej. Sąd nie rozpoznał pozostałych zarzutów uznając, że rozpatrzenie zarzutów merytorycznych jest możliwe jedynie wtedy, gdy decyzja zawiera wszystkie elementy podmiotowe, o których mowa w art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "Ordynacja podatkowa") tj. oznaczenie organu, oznaczenie stron oraz podpis osoby upoważnionej do wydania decyzji.

7 Wyrokiem z 19 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1823/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, gdyż skoro Sąd I instancji stwierdził, iż decyzję podpisała osoba do tego nieupoważniona, powinien stwierdzić jej nieważność z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając to na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 89/11 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 8 grudnia 2006 r.

8 Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 19 października 2011 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 31 lipca 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

9 W wyniku ponownego rozpoznania sprawy w dniu 31 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał wobec B.T. decyzję określającą kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za I, II, III i IV kwartał 2003 r.

10 Postanowieniem z 10 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził niedopuszczalność odwołania z 16 lutego 2012 r., gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z uwagi na brak stosownego pełnomocnictwa nie została skutecznie doręczona.

11 Decyzją z 23 sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ponownie określił B.T. kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za I, II, III i IV kwartał 2003 r.

12 Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 20 grudnia 2012 r. orzekł następująco:

13 - za II kwartał 2003 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

14 - za I i IV kwartał 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

15 - za III kwartał 2003 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 108 złotych.

16 W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za I, III i IV kwartał 2003 r., bowiem wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego został zawieszony bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w okresie od dnia 16 stycznia 2007 r.

17 Organ odwoławczy uznał, że skoro zaskarżona decyzja określa wysokość podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za II kwartał 2003 r. w wysokości 0 zł, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 8 grudnia 2006 r., na którą B.T. wniosła skargę, nie dotyczyła II kwartału 2003 r., to do tego okresu rozliczeniowego nie mają zastosowania przesłanki zawieszające, wynikające z prowadzonego postępowania sądowego, wszczętego w dniu 16 stycznia 2007 r.

18 Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił stanowisko organu I instancji, że w świetle art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), B.T. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych na rzecz innego podmiotu gospodarczego tj. spółki z o.o. C.: faktury z 31 marca 2003 r. nr [...], wystawionej przez firmę AM [...] oraz z 2 sierpnia 2003 r. nr [...], wystawionej przez "W." sp. z o.o.

19 Zaznaczono, że strona na żadnym etapie postępowania, jak również w odwołaniu z 7 września 2012 r., nie kwestionowała ustaleń dotyczących pozbawienia prawa do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur, co miało miejsce w I kwartale 2003 r. Stąd zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację, zdaniem organu, nie zasługiwał na uwzględnienie.

20 Dyrektor Izby Skarbowej w P. po dokonaniu oceny stanu faktycznego za I kwartał 2003 r. stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest zgodne z prawem i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 23 sierpnia 2012 r. w zakresie określenia B.T. zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2003 r.

21 Odnośnie III kwartału 2003 r. stwierdzono, że z uwagi na przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2003 r. i w konsekwencji uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji w tym zakresie i umorzenie postępowania w sprawie, powstała konieczność przyjęcia w rozliczeniu III kwartału 2003 r., wykazanej przez stronę w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2003 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Wobec tego organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji za III kwartał 2003 r. i w tym zakresie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 108 zł. Zaznaczono, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ I instancji niezasadnie wskazał przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Jednak z uwagi na fakt, że art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dotyczy tej samej kwestii co art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.a."), to przywołanie w sentencji decyzji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stanowi uchybienie nie mające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

22 Ponadto organ I instancji ustalił, że strona ujęła w rozliczeniu za IV kwartał

23 2003 r. fakturę VAT z 31 marca 2003 r. nr l/J/2003, wystawioną przez J.T. (teściową strony). W ramach sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (protokół z 20 stycznia 2006 r.) stwierdzono, że w dokumentach J.T. znajduje się faktura VAT KOREKTA z 1 października 2003 r. do ww. faktury, podpisana przez B.T., z której wynika zwrot towaru sprzedawcy. W związku z tym, że strona do protokołu przesłuchania z 18 kwietnia 2006 r. zeznała, że faktury VAT KOREKTA z 1 października 2003 r. nie ujęła w ewidencji w wyniku przeoczenia, stwierdzono, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż faktura VAT z 31 marca 2003 r. nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

24 Dyrektor Izby Skarbowej w P. po dokonaniu oceny stanu faktycznego zaistniałego w IV kwartale 2003 r. stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe.

25 W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił rażące naruszenie norm prawa: poprzez niezastosowanie regulacji art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w efekcie czego organ nie uznał, iż doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za 2003 r.; poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a., a także poprzez naruszenie art. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 4 i § 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 216, art. 219 Ordynacji podatkowej.

26 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

27 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną.

28 Ustosunkowując się do zasadniczego zarzutu skargi tj. niezastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że jest on bezzasadny. Zdaniem Sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za I, III i IV kwartał 2003 r., bowiem wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego został zawieszony bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w okresie od 16 stycznia 2007 r. (wpływ do organu skargi B.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 8 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku VAT za I, III i IV kwartał 2003 r.) do 11 maja 2011 r. (wpływ do organu prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 89/11), a od dnia 12 maja 2011 r. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że w związku z powyższym nowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za I i III kwartał 2003 r. upływa z dniem 26 kwietnia 2013 r., a za IV kwartał 2003 r. upływa z dniem 26 kwietnia 2014 r.

29 Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W momencie wystosowania zawiadomienia z 6 czerwca 2011 r. o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego (doręczonego stronie w 22 czerwca 2011 r.), w obrocie prawnym istniała decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 31 lipca 2006 r., a uchylenie tego rozstrzygnięcia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 19 października 2011 r., spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. Sąd stwierdził, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

30 Zdaniem Sądu odmienna ocena stanu faktycznego w sprawie przedawnienia, tj. niezgodna z intencją strony nie oznacza jeszcze, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia norm prawa poprzez niezastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 tej ustawy.

31 Odnośnie zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. Sąd stwierdził, że z uzasadnienia skargi nie wynika na czym ta błędna i nieuzasadniona interpretacja miałaby polegać. Niemniej jednak Sąd stwierdził , że w sentencji decyzji organu I instancji niezasadnie wskazano art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, podczas gdy w badanym okresie, tj. 2003 r. obowiązującymi przepisami były art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u.a. Zdaniem Sądu z uwagi na to, że oba artykuły, tj. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 27 ust. 5 u.p.t.u.a. dotyczą tej samej kwestii, a mianowicie rozliczenia podatku VAT przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, w określonych w tych przepisach przypadkach, to przywołanie w sentencji decyzji organu I instancji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stanowi uchybienie nie mające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

32 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącej zaskarżając go w części dotyczącej podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za I, III i IV kwartał 2003 r. oraz wnosząc o uchylenie wyroku w całości i w przypadku stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "P.p.s.a."). Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych skargą i kosztów zastępstwa procesowego.

33 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie norm prawa, tj.:

34 - naruszenie podstawowych zasad postępowania sądowoadministracyjnego wyrażonych w art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 269 § 1 P.p.s.a.,

35 - naruszenie przepisów ustrojowych sądów administracyjnych z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej "P.u.s.a."),

36 - naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

37 Ponadto zarzucono naruszenie przez sąd administracyjny oraz organy administracji norm prawa materialnego i procesowego, tj.:

38 - poprzez niezastosowanie regulacji art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w efekcie czego organ nie uznał, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za 2003 r.,

39 - poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 99 ust. 12 ustawy o VAT,

40 - poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a.,

41 - naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 4 i § 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 216, art. 219 Ordynacji podatkowej.

42 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej P. wniósł o jej oddalenie oraz oz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

43 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

44 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

45 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia podstawowych zasad postępowania sądowoadministracyjnego wyrażonych w art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 269 § 1 P.p.s.a., nie doszło też do naruszenia przepisów ustrojowych, tj. art. 1 § 1 P.u.s.a.

46 Zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Z kolei art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

47 Przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. określa przedmiot zaskarżenia, zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd mógłby naruszyć ten przepis, gdyby wykroczył poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości. Natomiast Sąd nie może uchybić temu przepisowi, dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu.

48 W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy ustrojowe, jakimi są art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1038/12, publ. LEX nr 1481387).

49 W niniejszej sprawie żadna z ww. sytuacji nie miała miejsca, gdyż Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną, ocenił ją pod kątem legalności i zastosował środek kontroli przewidziany w art. 151 P.p.s.a., który w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego był adekwatny do wyniku przeprowadzonej kontroli.

50 Za całkowicie nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

51 Do naruszenia przepisu art. 269 § 1 P.p.s.a. doszłoby, gdyby Sąd I instancji wyraził stanowisko sprzeczne z wyrażonym w uchwale, zaniechawszy wystąpienia z pytaniem prawnym do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego bądź też, gdyby w stanie faktycznym nieprzystającym do tezy uchwały poprzestał na stwierdzeniu o związaniu jej treścią. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z żadną ze wskazanych sytuacji. Ponadto należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w jaki sposób Sąd I instancji miałby dopuścić się naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a.

52 Główny zarzut i argumentacja skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego zdaniem strony skarżącej na niezastosowaniu regulacji art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego organy podatkowe nie uznały, aby w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za 2003 r.

53 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut nie jest nieuzasadniony. W trakcie postępowania podatkowego oraz z postępowaniu sądowoadministracyjnym strona skarżąca konsekwentnie podnosi kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, wywodząc, że organy podatkowe winny zastosować art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 tej ustawy.

54 W przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w kolejnych paragrafach art. 70 ustawodawca przewidział szereg okoliczności powodujących przedłużenie 5 letniego terminu, poprzez wystąpienie przerwy lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Z kolei art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

55 Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2003 r. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został bowiem zawieszony w związku z wniesieniem przez B.T. skargi do sądu administracyjnego na wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 8 grudnia 2006 r. dotyczącą tych samych okresów rozliczeniowych w podatku VAT. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił w dniu 16 stycznia 2007 r. (data wpływu skargi do organu podatkowego) i trwał do 11 maja 2011 r. (data wpływu do organu podatkowego prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 89/11), a następnie od 12 maja 2011 r. termin przedawnienia biegł dalej, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za I i III kwartał 2003 r. upływa z dniem 26 kwietnia 2013 r., a za IV kwartał 2003 r. - z dniem 26 kwietnia 2014 r.

56 Należy zaakceptować również stanowisko Sądu I instancji, który nie uznał twierdzenia strony skarżącej, że z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie nastąpiło rozpoczęcie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na to, że w wyniku postępowania sądowo administracyjnego doszło do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego konieczne jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z treści art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie można natomiast wywieść, aby wynik postępowania sądowoadministracyjnego mógł zniwelować skutek jaki ustawodawca wiąże z wniesieniem skargi.

57 Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że powołane przez skarżącą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 275/05 oraz z 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 512/11 nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

58 W rozpoznawanej sprawie doszło też do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zasadnie stwierdził Sąd I instancji, że w momencie wystosowania do skarżącej zawiadomienia z 6 czerwca 2011 r. o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego (doręczonego stronie w 22 czerwca 2011 r.), w obrocie prawnym pozostawała decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 31 lipca 2006 r. Uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 19 października 2011 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 22 grudnia 2011 r., jednak umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Zatem konsekwencje wywołane przez zastosowanie środka egzekucyjnego przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy.

59 Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane przepisy nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2003 r.

60 Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. zauważyć należy, że tożsamy zarzut został już prawidłowo rozpoznany przez Sąd I instancji. Dodatkowo należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej zarzut ten w żaden sposób nie został uzasadniony.

61 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że w sentencji decyzji organu I instancji niezasadnie wskazano przepis art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę dostrzegł, że w roku 2003 przepis ten nie obowiązywał, a zatem obowiązującymi przepisami, na podstawie których naczelnik urzędu skarbowego winien oprzeć swoje rozstrzygnięcie, były przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponieważ jednak przepisy obu ustaw, tj. z 1993 r. i z 2004 r. dotyczą tej samej kwestii, a mianowicie rozliczenia podatku VAT przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, w określonych w tych przepisach przypadkach, to uzasadnione było stwierdzenie, że przywołanie w sentencji decyzji organu I instancji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. stanowiło uchybienie nie mające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

62 Nie zasługują wreszcie na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 4 i § 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 216, art. 219 Ordynacji podatkowej.

63 Autor skargi kasacyjnej błędnie w ramach jednego zarzutu pomieścił wiele przepisów, nie wskazując czy są to przepisy prawa materialnego czy przepisy proceduralne. Jest to o tyle istotne, że prawidłowo formułując zarzuty skargi kasacyjnej jej autor jest zobowiązany wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera swoje zarzuty, tj. czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) czy naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zarzucając naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, należy wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego polega na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie. Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy wykazać, które przepisy postępowania zostały naruszone przez Sąd I instancji, i jaki wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy. Zatem skarga kasacyjna w ramach tego zarzutu musi wskazać konkretne przepisy proceduralne, których naruszenia dopuścił się Sąd I instancji, a w uzasadnieniu autor skargi winien wykazać wpływ tego naruszenia na wyrok oraz powinien przedstawić w jaki sposób sprawa zostałaby rozstrzygnięta, gdyby nie doszło do naruszenia wskazanych przez niego przepisów proceduralnych.

64 Rozpoznawany zarzut skargi kasacyjnej nie spełnia powyższych wymogów, a ponadto jego uzasadnienie zamiast rzeczowych argumentów odnoszących się do konkretnych naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, których zdaniem strony skarżącej dopuścił się Sąd I instancji, zawiera jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dodatkowo zauważyć należy, że identyczny w treści zarzut został wcześniej sformułowany w skardze do Sądu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji dokonał szczegółowej oceny wskazanych naruszeń prawa, a Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę w pełni akceptuje.

65 Konkludując należy stwierdzić, że brak wskazania w podstawie kasacyjnej konkretnej postaci naruszenia przepisów prawa materialnego nie pozwala na dokonanie oceny legalności zaskarżonego orzeczenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej i precyzowania za niego zarzutów. Nadto, ponieważ nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby odmienny. Nie jest rolą sądu kasacyjnego uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej, bądź domyślanie się w jaki sposób Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa. Niewłaściwe uzasadnienie zarzutów proceduralnych nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

66 Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdzając, aby doszło do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.