Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2024 r., I FSK 1764/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2024 r., I FSK 1764/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. R. K. 2. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 344/19 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. nr 1401-IOV-2.4103.182.2018.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 344/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi R. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2014 r. uchylił decyzje organów obu instancji oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

4 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że podstawową przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącego w VAT za wskazane okresy było to, że w ocenie organów skarżący przyjmował i wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organów skarżący był ogniwem obrotu karuzelowego sprzętem elektronicznym, pełniąc w tym obrocie przede wszystkim rolę "bufora". Według organów skarżący nie nabył, ani nie sprzedał spornych towarów (sprzęt elektroniczny) w ramach działalności gospodarczej oraz świadomie stał się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Z tego powodu organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez niego faktur zakupowych, określając równocześnie podatek do zapłaty (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych dostaw.

5 1.3. Sąd pierwszej instancji zgodził się przede wszystkim z organami, że otrzymane przez skarżącego od szeregu podmiotów faktury, mające dokumentować nabycie sprzętu elektronicznego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza, że ustalone przez organy podmioty nie mogły w rzeczywistości dokonać dostawy towaru wskazanego na wystawionych przez siebie fakturach.

6 Sąd uznał, że organy podatkowe przeprowadziły analizę każdego łańcucha dostaw aż do momentu nabycia towarów przez skarżącego i wykazały, że w każdym z łańcuchów znajdował się podmiot określany jako "znikający podatnik"", który nie płacił podatku należnego i nie dysponował towarem.

7 Odnosząc się do poszczególnych łańcuchów dostaw sąd wskazał, że:

8 a) P. Sp. z o.o. została rozwiązana dwa dni przed wystawieniem faktur na rzecz skarżącego, nie złożyła deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2013 r., posiadała siedzibę w wirtualnym biurze. Podmiot ten nabył towar od spółki B. sp. z o.o., która nigdy nie złożyła deklaracji podatkowych, a z przepływów finansowych wynikało, że beneficjentem środków finansowych był podmiot zagraniczny podejrzewany o oszustwa podatkowe;

9 b) O. Sp. z o.o. - zysk spółki wynosił 0,006%, a model biznesowy działania tej spółki był identyczny jak w przypadku skarżącego; organy podatkowe wykazały, że główny dostawca towarów dla O. Sp. z o.o. spółka A. Sp. z o.o. nie mogła nabyć towarów od podmiotów wskazanych na fakturach;

10 c) G. Sp. z o.o. - organy wykazały, że towar krążył w ramach tzw. karuzeli podatkowej;

11 d) G.1 Sp. z o.o. to kolejny podmiot dokonujący wielomilionowych transakcji, który nie posiadał własnego magazynu w związku z czym bezpieczeństwo finansowe transakcji zostało oparte na założeniu prawidłowego działania centrum logistycznego. Zasadnicze znaczenie w przypadku tego podmiotu miały ustalenia dotyczące jego kontrahentów, którzy nie mogli dokonać dostawy towarów, a jedynie fakturowali dostawy;

12 e) R. Sp. z o.o. - organ przedstawił łańcuch dostawy towarów (str. 75 skarżonej decyzji) z którego wynika, że występował w nim znikający podatnik ( szczegółowe ustalenia zostały zawarte w zaskarżonej decyzji);

13 f) M. Sp. z o.o. - organizacja działalności biznesowej spółki była zbliżona do organizacji działalności biznesowej skarżącego, a dostawca spółki pełniła funkcję znikającego podatnika;

14 g) M. M. L. - dostawca tego podmiotu okazał się znikającym podatnikiem;

15 h) A. Sp. z o.o. - działalność podmiotu była charakterystyczna dla transakcji oszukańczych, o czym świadczyły chociażby przedstawione w zaskarżonej decyzji relacje z E. Sp. z o.o.;

16 i) R. s.c. działała w ramach łańcucha transakcji, które miały na celu wyłudzenie VAT.

17 1.4. Sąd podkreślił, że zakwestionowane transakcje opiewają na znaczne kwoty i były realizowane w podmiotami nieznanymi, tj. nieposiadającymi renomy (rozpoznawalności) na rynku produktów IT, mimo to jednak skarżący nie podjął żadnych istotnych działań mających zabezpieczyć jego interes ekonomiczny. Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą "na własne nazwisko", musiał mieć świadomość ryzyka ekonomicznego w sytuacji ewentualnego nabycia wadliwych towarów, prowadzona inspekcja towarów miała jednak charakter daleko wybiórczy i skarżący nie mógł mieć pewności, że zakupiony towar nie jest wadliwy. Przy modelu biznesowym skarżącego (tzw. odwrócony łańcuch płatności) nie musiał on inwestować własnych środków pieniężnych, dokonując transakcji przy użyciu cudzych (należących do uprzednio ustalonych odbiorców) środków finansowych o znacznej wartości. W przypadku ewentualnej reklamacji towaru, która mogła nastąpić po upływie określonego dłuższego czasu przez ich odbiorcę, skarżący nie miałby możliwości odzyskania środków finansowych od wystawców faktur. Świadomość tego rodzaju ryzyka ekonomicznego jest oczywista, stąd brak próby zabezpieczenia własnych roszczeń przez skarżącego chociażby w formie pisemnych umów (cel dowodowy w postępowaniu cywilnym) lub bardziej spersonalizowany sposób sprawdzenia wystawcy faktury (poza zebraniem dokumentów rejestracyjnych), np. poprzez sprawdzenie, czy wystawca faktury w ogóle dokonywał wcześniej tego rodzaju transakcji oraz dlaczego oferując atrakcyjny dla konsumentów towar korzysta z pośredników, świadczy w ocenie sądu, że skarżący nie obawiał się takiego ryzyka ekonomicznego. Z kolei brak obawy w tym zakresie dowodzi zdaniem sądu, że skarżący miał świadomość, że wystawcy faktur nie władali towarem jak właściciele, a rzeczywistym dostawcą były inne podmioty, które gwarantowały skarżącemu bezpieczeństwo transakcji.

18 Sąd zauważył także, że skarżącemu nie udało się nawiązać relacji gospodarczej z podmiotami, gdzie w ramach łańcucha dostaw nie występowałby znikający podatnik – co zdaniem sądu w ramach realnego obrotu jest to nieprawdopodobne. Sąd za znamienną uznał też okoliczność, że część wystawców faktur działała w ramach identycznego modelu biznesowego jak skarżący (odwróconej płatności) zatem skarżący również ryzykował utratę środków finansowych (wystawcy faktur płacili za towar środkami finansowymi skarżącego). Dodatkowo sąd zwrócił uwagę, że wielość pośredników w transakcjach przeprowadzonych przez skarżącego, biorąc pod uwagę charakter towaru (cena ostateczna zasadniczo określana przez producenta lub oficjalnego dystrybutora) jest niespotykana w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Analiza poszczególnych dostaw dokonanych przez wystawców faktur wykazała, że były to podmioty z minimalnym kapitałem własnym, które nie dysponowały zapleczem magazynowym, siedziby ich były zlokalizowane zasadniczo w tzw. biurach wirtualnych. Podjęcie współpracy z podmiotami o znikomym potencjale ekonomicznym w porównaniu z wartością poszczególnych dostaw świadczy w ocenie sądu o tym, że skarżący miał świadomość charakteru działalności tych podmiotów (oszustwa podatkowe) i nie obawiał się utraty środków finansowych w sytuacji, gdyby partnerzy biznesowi okazali się nieuczciwi.

19 Sąd zaznaczył też, że bezpieczeństwo przeprowadzonych transakcji w istocie oparte było wyłącznie na założeniu prawidłowego (bez pomyłki) działania centrum logistycznego. Kontakt z centrum logistycznym oparty był na wymianie maili i ewentualnie telefonicznych zleceniach, a przy wartości przeprowadzonych transakcji przyjęta forma zarządzania towarami była zdaniem sądu niewystarczająca, gdyż rodziła ryzyko błędnego zadysponowania towarem przez centrum logistyczne lub jego utraty w skutek chociażby przestępstwa (podania się przez inny podmiot za uprawnionego do dysponowania towarem).

20 Z uwagi na okoliczności sprawy sąd uznał, że skarżący miał świadomość nabywania towaru od podmiotów innych niż wskazane na fakturze, tak więc odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego była zasadna.

21 1.5. Sąd zgodził się też z organami co do istnienia podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od innych faktur zakupowych, wskazując, że pracownicy zatrudnieni w firmie S. nie posiadali kwalifikacji umożliwiających wykonanie usług zgodnie z treścią faktury, a faktury wystawione za usługi podwykonawcze przez K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (organ wykazał, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej).

22 1.6. Powodem uchylenia decyzji w sprawie było przedwczesne zdaniem sądu zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ uznał, że skoro skarżący nie dokonał nabycia towarów i nie wskazał innego źródła nabycia towarów ani dowodów na jego posiadanie, to wystawione przez skarżącego faktury są w istocie "pustymi fakturami", a transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur sprzedaży polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur bez fizycznego dokonania dostawy. Sąd uznał, że organ wykazał zaistnienie "karuzeli podatkowej" w jednym przypadku, tj. dostaw realizowanych na rzecz skarżącego przez G. Sp. z o.o. oraz dalszej dostawy przez skarżącego na rzecz A. S.A. oraz na rzecz M. M. "B.". Pozostałe dostawy były realizowane przez skarżącego co najwyżej w ramach tzw. transakcji łańcuchowej, w przypadku której dochodziło do wyłudzenia nienależnego VAT również poprzez zastosowanie np. WDT, ale towar nie krąży pomiędzy uczestnikami oszustwa podatkowego.

23 Sąd podkreślił, że w sprawie nie była kwestionowana okoliczność, że towary będące przedmiotem obrotu w rzeczywistości istniały. W takiej sytuacji sąd uznał, że organy powinny były wykazać, że skarżący nie rozporządzał towarami jak właściciel, np. przez wykazanie, że skarżący nie decydował faktycznie jakiemu podmiotowi towar zostanie dostarczony (sprzedany), ewentualnie wykazanie, że transakcje dokonane przez kontrahentów skarżącego również służyły wyłudzeniu VAT, czego skarżący miał świadomość lub o czym, przy zachowaniu staranności kupieckiej, mógł się dowiedzieć.

24 Według sądu okoliczność nabycia przez podatnika świadomie lub z naruszeniem reguł staranności towarów od innego podmiotu niż wskazany na fakturze pozbawia tego podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie przekreśla to jednak możliwości dokonania dalszej dostawy (sprzedaży) towarów na rzecz kolejnego kontrahenta, który będzie miał prawo odliczyć podatek naliczony. W związku z tym organ nie mógł, stosując art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ograniczyć się jedynie do opisania dalszego przebiegu transakcji oraz zawarcia w istocie niepopartych dowodami stwierdzeń o jedynie fakturowym charakterze dalszych transakcji.

25 Sąd zobowiązał organ, by w ponownym postępowaniu ustalił, czy skarżący miał swobodę w dysponowaniu towarem, tj. czy mógł go dostarczyć swobodnie wybranemu podmiotowi. Sąd zaznaczył, że jeżeli skarżący nie miał swobody w dysponowaniu towarem lub organ wskaże okoliczności, z których wynikać będzie, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, że dostawa towarów związana jest z oszustwem podatkowym, wtedy zajdą podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwala jednak na zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stąd przepis ten został naruszony, co wymagało uchylenia decyzji.

26 1.7. Poza naruszeniem art. 108 u.p.t.u., sąd nie dopatrzył się uchybień innych przepisów materialnych, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Według sądu skarżący nie nabył towarów od podmiotów wskazanych na fakturach, czego miał świadomość. Sąd nie uwzględnił również zarzutów naruszenia przepisów procesowych, w szczególności dotyczących sposobu gromadzenia i oceny dowodów (rzeczywiste istnienie towaru oraz dokonywanie tzw. alokacji w magazynach logistycznych nie budziły wątpliwości organu, a nie ma konieczności wykazywania bezspornych okoliczności).

27 2. Skarga kasacyjna organu odwoławczego

28 2.1. W złożonej przez siebie skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

29 2.2. Organ odwoławczy zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

30 - prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez wadliwą wykładnię i przyjęcie, że dla określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. konieczna jest analiza dobrej wiary skarżącego w relacjach handlowych z kontrahentami nabywającymi od niego towar oraz okoliczność faktycznego dysponowania towarem jak właściciel, w sytuacji gdy dla zastosowania tego przepisu wystarczające jest wykazanie świadomego udziału podatnika w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, co powoduje, że podmiot nie działa w ramach takich transakcji (nabycia oraz sprzedaży) w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą – zatem podatek wykazany w wystawionych przez niego fakturach podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

31 - przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) oraz w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na stwierdzenie braków postępowania dowodowego odnoszących się do ustalenia, czy skarżący dysponował towarami jak właściciel oraz czy miał świadomość, że transakcje dokonane przez jego kontrahentów również służyły wyłudzeniu VAT, ponieważ te ustalenia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w świetle dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń skarżący uczestniczył wraz z innymi podmiotami w transakcjach handlowych o charakterze oszukańczym, które pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, co w sytuacji, gdy działaniu skarżącego nie można było przypisać cech działania z należytą starannością i w dobrej wierze, a wręcz należało uznać świadomość jej udziału w działalności o charakterze oszustwa podatkowego, pozwalało na zastosowanie przywołanego przepisu prawa materialnego.

32 3. Skarga kasacyjna skarżącego

33 3.1. W złożonej przez siebie skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego procesowego, według norm przepisanych.

34 3.2. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

35 I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

36 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, tj. sporządzenie uzasadnienia niepełnego, lakonicznego oraz wewnętrznie sprzecznego (zawierającego co najmniej niejednoznaczne ustalenia w kwestiach kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy), nieodniesienie się do zarzutów skarżącego, niewyjaśnienie istoty sprawy, niewyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia (brak jednoznacznych ustaleń w sprawie), w szczególności pominięcie wskazania dowodów, którym sąd dał wiarę i dlaczego oraz dowodów, którym sąd tej wiary odmówił i dlaczego, oraz kluczowych ustaleń istotnych dla sprawy, co uniemożliwia zapoznanie się z faktycznymi motywami rozstrzygnięcia sprawy i rzetelne do nich ustosunkowanie, a w konsekwencji uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej;

37 2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1, art. 191 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez błędne dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie, polegające na:

38 a) zaaprobowaniu ustaleń organów podatkowych i uznaniu, że w transakcjach zawieranych w poszczególnych łańcuchach dostaw, w których występował skarżący, nie dochodziło do dostawy towaru w rozumieniu podatku VAT, mimo że:

39 - towar faktycznie istniał, przechowywany był we wskazanych centrach logistycznych, następowało jego przemieszczenie między poszczególnymi podmiotami w ramach centrum logistycznego, co było dokumentowane zapisami w dokumentach magazynowych, towar był weryfikowany, były wystawiane faktury dokumentujące jego sprzedaż oraz następowała zapłata za towar, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że poszczególne podmioty wskazane w łańcuchu dostaw nie dysponowały przedmiotowym towarem jak właściciel;

40 - w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów, aby wystawcy faktur dostawy sprzętu elektronicznego dla skarżącego nie dysponowali oferowanym przez siebie towarem jako właściciele, a więc dowodów potwierdzających, iż decyzję o nabyciu danego towaru, decyzję o zbyciu danego towaru, dacie jego nabycia lub zbycia, zastosowanej cenie, przyjętych warunkach transakcji lub decyzje o wyborze zbywcy lub nabywcy, czy choćby decyzję o miejscu przechowywania towaru podejmował jakikolwiek innych podmiot, aniżeli widniejący na fakturze; zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że decyzje o nabyciu i zbyciu towaru oraz warunkach transakcyjnych każdy z podmiotów (w tym skarżący) podejmował samodzielnie, zaś centrum logistyczne dokonywało czynności weryfikacyjnych oraz realizowało usługi magazynowe na podstawie indywidualnych (składanych przez poszczególne podmioty) dyspozycji, co odpowiadało powszechnie stosowanym standardom usług magazynowych;

41 c) zaakceptowaniu błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, do czego doszło na skutek pominięcia przez organy podatkowe części zgromadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności, takich jak m.in. weryfikacja kontrahentów, bezpośredni kontakt z dostawcami, faktyczne dokonywanie transakcji, posiadanie faktur faktycznie dokonywanych transakcji oraz wyjaśnień skarżącego dotyczących przebiegu transakcji i okoliczności im towarzyszących, a także okoliczności nawiązania współpracy i jej organizacji oraz sytuacji na rynku, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej przez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o część zebranego materiału dowodowego oraz przede wszystkim na domysłach i przypuszczeniach a nie dowodach, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, co godzi również w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych;

42 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 o.p. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania uzupełniającego świadków i skarżącego oraz z dokumentów, co doprowadziło do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, a tym samym błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz uniemożliwiło skarżącemu obronę jego praw, ograniczając tym samym jego prawo do aktywnego udziału w postępowaniu i prawo do obrony;

43 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku i oparcie treści uzasadnienia na stanie faktycznym odbiegającym od rzeczywistości, tj. przyjęcie, że organy podatkowe w wydanych decyzjach prawidłowo i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, dokonując jego prawidłowej oceny, co nie miało miejsca, gdyż organy te nie ustaliły wielu okoliczności faktycznych, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. nie przeanalizowały okoliczności związanych z funkcjonowaniem rynku towarów IT, a co z tym jest związane, standardowego modelu działalności, przyjętych powszechnie warunków płatności, zasad współpracy, organizacji obrotu magazynowego, czy sposobu ustalania wysokości cen nabywanych towarów pod względem wielkości ich dostaw i sposobu płatności; nadto sąd za organami oddalił dowody przemawiające na korzyść strony i oparł swoje ustalenia głównie na dowodach zebranych w toku innych postępowań, który skarżący nie był stroną, nie miał dostępu do ich akt, ani nie miał wpływu na przebieg uzyskiwanych w ich toku dowodów;

44 5) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 7 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864, Dz. Urz. UE z 2003 r. Nr 236 s. 33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 306 s.1; dalej: TFUE) z dniem 1 grudnia 2009 r., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny z zasadą lojalności, z pominięciem regulacji wynikających z prawa europejskiego oraz wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności z pominięciem wiążącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie wykładni Dyrektywy 112 oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw karuzelowych, co przejawia się ewidentnie w przyjęciu przez sąd, że wystąpienie w łańcuchu dostaw "znikającego podatnika" wyklucza dokonanie dostaw w rozumieniu podatku VAT przez kolejnych podatników, a także że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej;

45 II. prawa materialnego, tj.:

46 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez:

47 a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawały do tego podstaw, a sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie mógł zostać podważony, tym bardziej że czynność opodatkowana była faktyczna, a skarżący posiadał fakturę dokumentującą tę czynność;

48 b) bezpodstawne uznanie, że o świadomości udziału w oszustwie podatkowym po stronie skarżącego świadczy m.in. niski kapitał zakładowy kontrahentów, korzystanie z usług centrów logistycznych, wykorzystywanie przez niektóre firmy z łańcucha dostaw adresów wirtualnych, wartość realizowanych transakcji, czy forma zawartej umowy;

49 c) bezpodstawne uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać świadomy udział w oszustwie podatkowym, bowiem w łańcuchu transakcyjnym wystąpił "znikający podatnik" w sytuacji, gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono na podstawie jednoznacznych dowodów świadomości udziału w nielegalnym procederze;

50 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust 1 u.p.t.u., przez niezastosowanie ich w sprawie, będące skutkiem uznania, że czynności faktyczne realizowane przez dostawców skarżącego w związku z zakwestionowanymi transakcjami nie spełniają definicji dostawy towarów w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że między poszczególnymi podatnikami dochodziło do faktycznej dostawy towarów, co potwierdza materiał dowodowy, zaś oszustwa podatkowe w podatku \/AT wpisane są nierozerwalnie w prowadzenie działalności gospodarczej.

51 3.3. Przed upływem terminu do wniesienia skargi kasacyjnej skarżący wniósł pismo uzupełniające złożoną przez siebie skargę kasacyjną o kolejne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:

52 a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez błędne i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do okoliczności sprawy oraz bezzasadne przerzucenie przez organ pełnej odpowiedzialności za nierzetelne wykonywanie obowiązków podatkowych przez inne podmioty uczestniczące w transakcjach na poprzedzających etapach obrotu na skarżącego;

53 b) art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 o.p. i art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 3a o.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie VAT za maj-grudzień 2013 r., podczas gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że skarżący miał pełne prawo do odliczenia VAT;

54 c) art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 2a o.p., przez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań skarżącego, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji określenie podatku do zapłaty oraz zakwestionowanie prawa odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, bowiem skarżący nie wiedział i nie miał podstaw aby przypuszczać, że na wcześniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie \/AT, przez co decyzja jest niespójna, wzajemnie sprzeczna i uniemożliwia skarżącemu obronę swoich praw;

55 d) art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 Dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 4 o.p., przez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i przyjęcie, że skarżący uzyskał nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT w sytuacji, gdy skarżący, działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności, rzeczywiście nabył towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonał ich zbycia na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych krajowych podatników VAT, do których nastąpiła dostawa towarów, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek oraz przez uznanie, że ewidencja zakupu i sprzedaży oraz dotycząca usług jest nierzetelna i nie stanowi dowodu co do wysokości podatku naliczonego i należnego za maj - grudzień 2013 r. oraz przez niewyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, organ podatkowy bowiem, ustalając cały łańcuch dostaw, dąży do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, w konsekwencji organ podważa cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa.

56 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną

57 4.1. Organ odwoławczy oraz skarżący nie skorzystali z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną strony przeciwnej. Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącego oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, natomiast pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu.

58 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

59 5. Obie skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie – skarga kasacyjna skarżącego częściowo, a skarga kasacyjna organu odwoławczego w całości, w związku z czym należało zaskarżony wyrok uchylić, a sprawę przekazać sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

60 6. Przed wyjaśnieniem powodów uchylenia zaskarżonego wyroku należy krótko przypomnieć, że rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób wybiórczy lub ogólnikowy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

61 Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zarzuty kasacyjne i przywołana na potwierdzenie ich zasadności argumentacja środków zaskarżenia nie obejmują swym zakresem wszystkich zakwestionowanych w sprawie faktur. O ile skarżący podważa stanowisko sądu (zarówno w sensie formalnym w drodze zarzutu uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i co do meritum) w zakresie faktur mających dokumentować nabycie przez skarżącego sprzętu elektronicznego, a organ odwoławczy nie zgadza się z oceną sądu co do nieprawidłowości zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u., tj. kwestionuje pogląd sądu w zakresie faktur wystawionych przez skarżącego z tytułu odsprzedaży sprzętu elektronicznego, ani organ odwoławczy ani skarżący nie odnoszą się w swych skargach kasacyjnych do kwestii pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych mających dokumentować wykonanie na rzecz skarżącego różnego rodzaju usług – dotyczy to zarówno usług rzekomo wykonanych przez firmę S., jak i usług magazynowych czy transportowych. Wymaga podkreślenia, że z uwagi na brak jednoznacznego objęcia tych faktur którymkolwiek z zarzutów kasacyjnych w skardze kasacyjnej skarżącego (brak takich zarzutów w skardze kasacyjnej organu odwoławczego jest zrozumiały, skoro sąd nie zakwestionował stanowiska organu co do tych faktur), Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do przeprowadzenia kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku w tym względzie. Z uwagi na dalsze rozważania, zwłaszcza w zakresie uchybienia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., należy podkreślić, że stwierdzone naruszenie tego przepisu nie obejmuje powyżej wskazanych faktur.

62 Z uwagi na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej należy też zwrócić uwagę, że skarżący nie wykazał, by we wszystkich wskazanych przez niego przypadkach doszło do potencjalnie istotnego uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a.

63 7. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów podniesionych przez obie strony w sprawie, należy zauważyć, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować dostawy na rzecz skarżącego sprzętu elektronicznego. W tym względzie na uwzględnienie zasługuje pierwszy z podniesionych przez skarżącego zarzutów kasacyjnych, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący zarzucił, że uzasadnienie wyroku zostało sporządzone wadliwie, jest lakoniczne i pobieżne, brak jest w nim opisu przeprowadzonej przez sąd analizy (jeśli miała ona miejsce). Skarżący wskazał na niejednoznaczność ustaleń i sprzeczność przedstawionego przez sąd toku rozumowania, w tym zwłaszcza niejasność tego, czy według sądu dostawa na rzecz skarżącego nastąpiła, czy też nie. Skarżący zwrócił też uwagę, że sąd nie wyjaśnił pełnych podstaw rozstrzygnięcia, gdyż ograniczył ocenę merytoryczną zaskarżonej decyzji do szeregu luźnych i ogólnikowych sformułowań, uniemożliwiających odtworzenie toku myślowego sądu. Nie wiadomo, na jakiej podstawie poszczególne ustalenia są czynione, a którym dowodom sąd odmówił wiary (i dlaczego). Skarżący zaznaczył, że analiza poszczególnych łańcuchów dostaw sprowadza się zazwyczaj do jednego zdania o każdym z podmiotów. Według skarżącego z wywodu sądu nie sposób zrozumieć, ani tego, kiedy zdaniem sądu dostawa miała miejsce, a kiedy nie, brak jest też informacji o powiązaniach między poszczególnymi podmiotami, które uzasadniałyby twierdzenia o świadomym ich udziale w oszustwie podatkowym. Analiza łańcuchów transakcyjnych praktycznie nie została przeprowadzona, a zaprezentowane w uzasadnieniu ogólnikowe i pozostające w oderwaniu od siebie zdania nie opisują zawieranych transakcji, czy podmiotów w nich uczestniczących i nie dają podstawy do wyciągania jakichkolwiek negatywnych dla skarżącego wniosków w kontekście jego prawa do odliczenia VAT. Relewantny fragment uzasadnienia wyroku nie potwierdza przeprowadzenia rzetelnej kontroli sądowej prawidłowości zgromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe, a co za tym idzie, ustaleń stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów o.p. Kontrola sądowa albo była pobieżna, albo w ogóle nie miała miejsca. Skarżący zarzucił też, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do istotnej części zarzutów skargi, które miały znaczenie dla sprawy w kontekście kluczowego twierdzenia organów o świadomym udziale skarżącego w oszustwie podatkowym. Sąd nie odniósł się do zarzutów: - nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchań świadków, - naruszenia prawa strony do obrony (szczególnie w kontekście faktu oparcia praktycznie całego postępowania dowodowego na dowodach zgromadzonych w toku postępowań, w których skarżący nie był stroną), - oparcia ustaleń na stenogramach z podsłuchów, przy braku w materiale dowodowym nagrań audio z podsłuchów, jak i bez analizy legalności pozyskanego dowodu, - oparcia rozstrzygnięcia na fakcie postawienia skarżącemu zarzutów karnych, mimo zasady domniemania niewinności, - związanych z naruszeniem zasady lojalności i ignorowaniem przez organy dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości w kontekście dyrektyw postępowania dowodowego w przypadku oszustw podatkowych, metodologii prowadzenia tego typu postępowań, zapewnienia stronie prawa do obrony jej praw, jak i kwestii badania dobrej wiary podatnika w kontekście możliwości pozbawienia go prawa do odliczenia VAT.

64 Zarzut istotnego uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zasadny, choć – jak już wyżej wspomniano – nie wszystkie z opisanych przez skarżącego kwestii w równy sposób wymagały rozważenia w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. Trudno przede wszystkim dostrzec wpływ na rozstrzygnięcie sprawy braku szczegółowych ustaleń co do stanu świadomości innych – poza skarżącym – uczestników kwestionowanego obrotu (działania tych podmiotów w dobrej wierze). Do skarżącego należało wykazanie potencjalnie istotnego wpływu braku takich rozważań na wynik sprawy, tymczasem pogląd skarżącego w tym zakresie nie został uzasadniony w sposób umożliwiający jego merytoryczną ocenę. Związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać wywodu skarżącego i domyślać się powodów przedstawienia danego stanowiska.

65 Zasadniczo jednak należy się zgodzić ze skarżącym, że wywód sądu pierwszej instancji jest niepełny i nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania, który doprowadził sąd do przedstawionych konkluzji w zakresie zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować dokonane na rzecz skarżącego dostawy sprzętu elektronicznego.

66 Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ze wskazanego przepisu wynika obowiązek sądu nie tylko co do wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia m.in. wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia (por. np. wyroki NSA z dnia: 16 lipca 2024 r., III FSK 1115/23; 12 czerwca 2024 r., I FSK 1166/20; 5 czerwca 2024 r., III FSK 368/22; 17 kwietnia 2024 r., II OSK 1831/21). Sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego (por. np. wyroki NSA z dnia: 25 kwietnia 2024 r., I FSK 210/24 i I FSK 455/20; 23 kwietnia 2024 r., I FSK 53/20). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Oznacza to, że orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy są one co prawda obecne, niemniej obejmują treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (por. np. wyroki NSA z dnia 4 kwietnia 2024 r., II FSK 1748/23; 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09; 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13). Nadto wymaga zaznaczenia, że przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2024 r., I FSK 93/20; jak i uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2016 r., I FSK 312/15, sąd administracyjny obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, co w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń wskazujących na akceptację ustaleń i ocen organu odwoławczego (lub brak takiej akceptacji), nie może też odnieść się do tych ustaleń fragmentarycznie, pomijając istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia elementy stanowiska organów lub skarżącej. Należy również pamiętać, że to w uzasadnieniu swego wyroku sąd pierwszej instancji pokazuje - i stronom, i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - że wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego w przepisach procedury sądowoadministracyjnej w związku z dokonywaną kontrolą aktów wydawanych przez organy administracji publicznej (np. określonych w art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a.).

67 Wskazanym wymogom sąd pierwszej instancji w badanej sprawie nie sprostał. Skarżący trafnie zarzuca, że rozważania merytoryczne sądu (w zakresie odnoszącym się do analizy łańcuchów dostaw, w wyniku których wystawione zostały na rzecz skarżącego faktury mające dokumentować dostawy sprzętu elektronicznego) są niepełne i lakoniczne, a sąd nie odniósł się do szeregu zarzutów skargi i nie wyjaśnił powodów rozstrzygnięcia, poprzez brak adekwatnego umotywowania przyjętego przez siebie stanu faktycznego. Należy się zgodzić ze skarżącym, że przedstawiony przez sąd wywód uniemożliwia zapoznanie się z faktycznymi motywami rozstrzygnięcia sprawy i uniemożliwia rzetelne ustosunkowanie się do nich – i stronom i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Luźne i ogólnikowe sformułowania, w tym zwłaszcza krótkie stwierdzenia dotyczące powodu uznania zasadności zakwestionowania faktur pochodzących od poszczególnych podmiotów, nie tylko uniemożliwiają odtworzenie toku myślowego sądu pierwszej instancji, ale poddają w wątpliwość to, czy sąd w istocie dokonał wszechstronnej analizy dokonanych przez organy ustaleń faktycznych (zwłaszcza w kontekście zarzutów podniesionych przez skarżącego).

68 Należy zauważyć, że merytoryka rozważań sądu rozpoczyna się dopiero na stronie 31 z 36, przy czym na "analizę łańcuchów dostaw" sąd poświęcił około strony (głównie s. 31-32, kilka ogólnych stwierdzeń o charakterystyce dostawców na s. 34). Obszernie opisane stanowisko organów podatkowych (s. 1-29 uzasadnienia wyroku) nie może zastąpić wywodu sądu oceniającego prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń i wyjaśniającego powody przyjęcia określonej podstawy faktycznej orzeczenia.

69 Analiza stanowiska sądu prowadzi do wniosku, że sąd generalnie zaakceptował ustalenia organów co do fikcyjności faktur dotyczących nabycia sprzętu elektronicznego, wskazując ogólnie, że organy wykazały, że "w każdym z łańcuchów znajdował się podmiot określany jako "znikający podatnik", który nie płacił podatku należnego i nie dysponował towarem". Do ustaleń dotyczących większości z (rzekomych) dostawców sprzętu elektronicznego dla skarżącego sąd odniósł się zbyt zdawkowo, tj. nie wskazał na szczegóły konieczne do dokonania merytorycznej kontroli dokonanego procesu myślowego w tym względzie. Należy mianowicie zauważyć, że w odniesieniu do:

70 a) O. Sp. z o.o. – sąd wskazał, że zysk spółki wynosił 0,006%, w działalności biznesowej stosowana była metoda tzw. odwróconej płatności, a model biznesowy działania ww. spółki był identyczny jak w przypadku skarżącego; przy czym organy podatkowe wykazały, że główny dostawca towarów dla tej spółki nie mógł nabyć towarów od podmiotów wskazanych na fakturach;

71 b) G. Sp. z o.o. – sąd wskazał wyłącznie, że "organy wykazały, że towar krążył w ramach tzw. karuzeli podatkowej";

72 c) G.1 Sp. z o.o. – choć sąd wskazał, że "był to kolejny podmiot dokonujący wielomilionowych transakcji, który nie posiadał własnego magazynu w związku z czym bezpieczeństwo finansowe transakcji zostało oparte na założeniu prawidłowego działania centrum logistycznego", za najistotniejszą dla rozstrzygnięcia okoliczność sąd uznał to, że kontrahenci spółki nie mogli dokonać dostawy towarów, a jedynie fakturowali dostawy;

73 d) R. Sp. z o.o. - sąd ograniczył się do wskazania, że organ przedstawił łańcuch dostawy towarów (str. 75 skarżonej decyzji) z którego wynika, że występował w nim znikający podatnik i odesłał hasłowo do ustaleń zawartych w decyzji;

74 e) M. Sp. z o.o. – sąd wskazał tylko na to, że organizacja działalności biznesowej ww. spółki była zbliżona do organizacji działalności biznesowej skarżącego i na to, że dostawca tej spółki był znikającym podatnikiem;

75 f) M. M. L. – tu sąd wskazał jedynie na to, że dostawca tej firmy był znikającym podatnikiem;

76 g) A. Sp. z o.o. – sąd stwierdził krótko, że działalność podmiotu była charakterystyczna dla transakcji oszukańczych, o czym świadczą chociażby przedstawione w skarżonej decyzji relacje z E. Sp. z o.o.;

77 h) R. s.c. – tu sąd stwierdził jedynie, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka działała w ramach łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

78 Zdawkowość i fragmentaryczność stanowiska sądu nie budzi wątpliwości. Sąd odwołuje się w dużej mierze do stanowiska z decyzji, stwierdzając ogólnikowo, że organy "wykazały" daną okoliczność, nie przedstawiając powodów podzielenia poglądów organów, w niektórych przypadkach wręcz ogólnie odsyłając do zaskarżonej decyzji (por. lit. a, b, d powyższego wyliczenia). W odniesieniu do kilku dostawców sąd powołał się na jedną, dwie okoliczności, nie wyjaśniając, dlaczego są one istotne i wystarczające do przesądzenia o fikcyjności spornych dostaw, jak również nie przedstawiając toku rozumowania prowadzącego do uznania, że okoliczności te zostały ustalone prawidłowo (por. lit. a, c, e, f). Tam, gdzie można założyć, że sąd dokonał własnej oceny działalności danego podmiotu, sąd ograniczył się do zdawkowych stwierdzeń o "działalności charakterystycznej dla transakcji oszukańczych" i hasłowego odesłania do relacji spółki z innym podmiotem (lit. g) lub "wynikaniu z zebranego materiału dowodowego", że spółka działała w ramach łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT (lit. h – przy czym nie wiadomo, o jakie konkretnie dowody chodzi, ani dlaczego przemawiają one zdaniem sądu za przedstawioną konstatacją).

79 Tak przedstawione stanowisko sądu uchyla się spod kontroli instancyjnej, sąd pierwszej instancji ograniczył się bowiem do zaprezentowania swoich konkluzji, tok rozumowania poprzedzający te konkluzje pozostaje jednak niejasny i niemożliwy do pełnego odtworzenia. Skoro nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, w jaki sposób sąd doszedł do przedstawionych wniosków, nie można miarodajnie ocenić, czy wnioski te odpowiadają prawu. Co więcej, zdawkowa wypowiedź sądu pierwszej instancji nie pozwala na analizę, czy sąd wypełnił w pełni swoje obowiązki np. w zakresie orzeczenia na podstawie akt sprawy, czy rozstrzygnięcia sprawy bez związania granicami skargi (art. 133 i art. 134 p.p.s.a.). Sąd twierdzi, że dokonał analizy poszczególnych łańcuchów dostaw i że zebrany materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów o fikcyjności faktur mających dokumentować dostawy sprzętu elektronicznego na rzecz skarżącego, lecz w świetle treści uzasadnienia wyroku należy uznać to twierdzenie za nieweryfikowalne. A skoro kontrola kasacyjna poglądów sądu w zakresie przyjętego stanu faktycznego (w podanym względzie) nie jest możliwa, należy uznać, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób potencjalnie istotny dla rozstrzygnięcia.

80 Należy jednakże uznać, że powyższych zastrzeżeń Sąd nie ma wobec ustaleń przywołanych przez sąd pierwszej instancji w zakresie faktur otrzymanych przez skarżącego od P. Sp. z o.o. W odniesieniu do tej spółki można uznać, że podane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyny fikcyjności faktur od tego podmiotu, mimo swej zwięzłości, rzeczywiście na taką fikcyjność wskazują. Sąd wskazał tu na kilka okoliczności: rozwiązanie spółki dwa dni przed wystawieniem faktur na rzecz skarżącego, brak deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2013 r., siedzibę w wirtualnym biurze. Sąd wskazał też, że podmiot ten nabył towar od spółki B. sp. z o.o., która nigdy nie złożyła deklaracji podatkowych, a z przepływów finansowych wynika, że beneficjentem środków finansowych był podmiot zagraniczny podejrzewany o oszustwa podatkowe. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niepełności uzasadnienia wyroku w tym względzie jest niezasadny.

81 Jeśli natomiast chodzi o nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do istotnej części zarzutów skargi, należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, że zaniechanie sądu w tym względzie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Choć, jak stwierdzono wyżej, sąd administracyjny ma generalny obowiązek odniesienia się do stanowiska skarżącego, uzasadnienie zarzutu kasacyjnego w tym względzie jest lakoniczne – skarżący wymienia zarzuty, do których sąd się nie odniósł, wskazując, że zarzuty te "mają istotne znaczenie dla sprawy w kontekście kluczowego twierdzenia formułowanego przez organy podatkowe pod adresem Podatnika o jego świadomym udziale w oszustwie podatkowym". Uzasadnienie takie nie może być uznane za wystarczające wykazanie możliwego wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy, nie wiadomo bowiem w czym konkretnie (i to w odniesieniu do każdego z pominiętych zarzutów) skarżący upatruje takiego związku wymienionych przez siebie zarzutów i stanowiska organów o świadomym udziale skarżącego w oszustwie podatkowym. Potencjalnie istotny wpływ danego uchybienia proceduralnego na wynik sprawy musi być przez skarżącego wykazany, nie wystarczy gołosłowne wskazanie, że wpływ istnieje. Stąd też w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

82 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też poglądu skarżącego o wewnętrznej sprzeczności stanowiska sądu co do tego, czy dostawa na jego rzecz nastąpiła, czy też nie. Z całości rozważań sądu pierwszej instancji wystarczająco jasno wynika, że w jego ocenie nie doszło do dostaw między podmiotami wskazanymi w spornych fakturach (tj. wystawcy spornych faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru dla skarżącego) i że skarżący był tego świadomy, a to te przesłanki są istotne dla dokonania subsumcji stanu faktycznego pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegają przede wszystkim na zbyt skąpym uzasadnieniu zajętego przez sąd stanowiska, nie na wewnętrznej sprzeczności tego stanowiska.

83 Podsumowując powyższe należy uznać, że skarżący wykazał, że sąd pierwszej instancji w sposób istotny dla wyniku sprawy uchybił art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia pełnych podstaw rozstrzygnięcia, tj. zdawkowe i fragmentaryczne, niepozwalające na odtworzenie pełnego toku rozumowania sądu pierwszej instancji, a w konsekwencji na jego kontrolę instancyjną, odniesienie się do okoliczności dotyczących fikcyjności faktur mających obrazować dostawy sprzętu elektronicznego na rzecz skarżącego.

84 8. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie w całości, w tym przede wszystkim należy się zgodzić z organem, że sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że brak było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

85 Odnosząc się do argumentacji sądu w tym względzie warto zwrócić uwagę, że sąd nie kwestionował ustaleń dotyczących istnienia karuzeli podatkowej, czy ewentualnie innego oszustwa podatkowego (sąd podkreślił jednak, że towar nie zawsze krążył między tymi samymi uczestnikami obrou). Co więcej, sąd zaakceptował w pełni ustalenia dotyczące podatku naliczonego, tj. zgodził się z ustaleniem organów podatkowych, że skarżący miał świadomość, że nie nabywa towaru od podmiotów wystawiających z tego tytułu faktury.

86 Niezrozumiałe jest w takiej sytuacji, dlaczego sąd uznał, że skarżący – mimo pozytywnej wiedzy na temat oszukańczej dostawy na jego rzecz – mógł nie wiedzieć, że jego sprzedaż również związana jest z oszustwem podatkowym. Należy uznać, że skoro według sądu organy wykazały u skarżącego świadomość udziału w oszustwie na etapie transakcji zakupowych, to stan świadomości skarżącego nie zmienia się w momencie wystawiania przez niego faktur sprzedażowych.

87 Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/16 (por. też np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r., I FSK 735/18), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek od towarów i usług na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

88 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

89 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

90 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy) jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

91 Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług, wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym, mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma natomiast zastosowania do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Ta ostatnia sytuacja jednak według sądu pierwszej instancji nie wystąpiła w okolicznościach badanej sprawy, a zatem brak było podstaw do kwestionowania zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym.

92 Trafnie w związku z tym organ odwoławczy zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że konieczna jest analiza dobrej wiary skarżącego w relacjach handlowych z nabywcami towaru oraz okoliczność faktycznego dysponowania towarem jak właściciel w sytuacji, gdy dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wystarczające jest wykazanie świadomego udziału podmiotu w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, co powoduje, że podmiot ten nie działa w ramach takiej transakcji (nabycia oraz sprzedaży) w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Innymi słowy, należy zgodzić się z organem, że świadomość podatnika o uczestnictwie w oszukańczym procederze decyduje o tym, czy doszło do faktycznego czy fikcyjnego uzyskania władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Do nabycia towaru w ramach działalności gospodarczej podlegającej VAT nie dochodzi, gdy podatnik działa w złej wierze, czyli wie albo domyśla się niezgodnego z treścią faktury pochodzenia towaru. Nie można – jak to zrobił sąd pierwszej instancji – abstrahować od okoliczności zakupu towaru przy ocenie, czy jego odsprzedaż nastąpiła w ramach legalnej działalności gospodarczej.

93 Zasadny jest też drugi z zarzutów kasacyjnych podniesionych przez organ odwoławczy, choć wynika to z jego wtórnego charakteru względem zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należy zgodzić się z organem, że niezasadnie sąd z samego faktu istnienia towaru wywiódł konieczność prowadzenia dalszych czynności dowodowych (w zakresie swobody dysponowania przez skarżącego towarem i jego dobrej wiary przy sprzedaży towarów), naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na stwierdzenie braków postępowania dowodowego odnoszących się do ustalenia, czy skarżący dysponował towarami jak właściciel oraz czy miał świadomość, że transakcje dokonane przez jego kontrahentów również służyły wyłudzeniu VAT. Skoro bowiem w świetle dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń skarżący uczestniczył wraz z innymi podmiotami w transakcjach handlowych o charakterze oszukańczym, które pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a działaniu skarżącego nie można było przypisać cech działania z należytą starannością i w dobrej wierze, a wręcz należało uznać świadomość udziału w działalności o charakterze oszustwa podatkowego, nie było konieczne dokonywanie dalszych ustaleń faktycznych, gdyż już ustalone okoliczności sprawy pozwalały na zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

94 9. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu art. 141 § 4 p.p.s.a. i wynikającą z tego konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji nie ma podstaw do merytorycznego odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej skarżącego.

95 10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do przedstawienia całości wywodu w sposób umożliwiający jego kontrolę kasacyjną, w tym przede wszystkim w zakresie toku rozumowania prowadzącego do wyrażenia konkretnej oceny prawnej stanowiska organów co do fikcyjności faktur pochodzących od poszczególnych podmiotów, które miały dokonywać na rzecz skarżącego dostaw sprzętu elektronicznego. Sąd powinien wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę faktyczną swego rozstrzygnięcia oraz uzasadnić – zarówno w kontekście zebranego materiału dowodowego, jak i stanowiska skarżącego – powody zajęcia takiego, a nie innego stanowiska, kierując się wskazaniami co do przesłanek spełnienia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu w oparciu o bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przypadku ponownego uznania, że faktury mające odzwierciedlać dostawy na rzecz skarżącego sprzętu elektronicznego były fikcyjne, czego skarżący był świadomy, sąd przyjmie konsekwentnie, że świadomość skarżącego co do oszukańczego charakteru transakcji dotyczy też wystawianych przez niego faktur sprzedażowych i uwzględni tę okoliczność przy ocenie, czy w sprawie należało zastosować art 108 ust. 1 u.p.t.u.

96 11. Mając powyższe na względzie, zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Z uwagi na uwzględnienie obu skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

97 Sylwester Golec Sylwester Marciniak Mariusz Golecki

98 Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

99 -----------------------

100 21