Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2009 r., I FSK 1656/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2009 r., I FSK 1656/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. A. P. S.A. w B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1554/07 w sprawie ze skargi F. A. P. S.A. w B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 29 sierpnia 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. A. P. S.A. w B. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I FSK 1656/08

UZASADNIENIE

3 Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie podatku akcyzowego.

4 Zaskarżoną decyzją z dnia 29 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 27 marca 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od nowych samochodów osobowych Fiat Doblo (kod PCN 870332190) ujętych w pozycjach 4, 9 i 10 zgłoszenia celnego dokonanego na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr [...] z dnia 30 stycznia 2004 r. - w kwocie 3.857,80 zł.

5 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 30 stycznia 2004 r. Agencja Celna dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w polach 31 SAD (opis towaru) w poz. 1 do 10 jako samochód osobowy Fiat Doblo z silnikiem na olej napędowy o poj. 1910 cm- deklarując kod PCN 870332190, w poz. 11 do 17 samochód towarowy Fiat Doblo z silnikiem na olej napędowy o poj. 1910 cm- deklarując kod PCN 870421919, a w poz. 18 samochód towarowy Fiat Doblo z silnikiem benzynowym o poj. 1242 cm- deklarując kod PCN 870431919.

6 Naczelnik Urzędu Celnego w K. przyjął w/w zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art.64 § 1 i §2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem Strony.

7 Pismem z dnia 17 listopada 2006 r. agent celny złożył wniosek na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art.75 § 1 oraz art.76 § I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w imporcie w kwocie 3.857,80 zł - poz. 4, 9 i 10 SAD. Argumentując wniosek wskazał naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż towary obciążone zostały podatkiem akcyzowym w imporcie nienależnie. Importowane bowiem samochody są pojazdami ciężarowymi, co potwierdza przedłożone m.in. świadectwo homologacji oraz pismo z dnia 20 czerwca 2005 r. Urzędu Statystycznego w Łodzi dotyczące klasyfikacji statystycznej pojazdu samochodowego Fiat Doblo Van. Ponadto wnioskodawca zarzucił naruszenie przez płatnika dokonującego pobrania podatku przepisów art.92 oraz 217 Konstytucji RP i naruszenie konstytucyjnej zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP wobec nie honorowania przez organy celne świadectwa homologacji potwierdzającego ciężarowy charakter pojazdu.

8 Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie uznał zasadności złożonego wniosku i działając na podstawie art. 207, art. 72, art. 75 § 1 i 2 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 4 i 4c, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 34a, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 2 i 2c, art. 37 ust. 1 pkt 4 i art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Ustosunkowując się do argumentów strony podkreślił, że w art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. została zawarta delegacja dla właściwego ministra do spraw finansów publicznych do określenia w porozumieniu z ministrem do spraw gospodarki i w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego w drodze rozporządzenia wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3 - 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3.04.2001r. sygn. K32/99 (OTK2001/3/53) stwierdził, iż art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego też organ I instancji uznał, że zadeklarowana przez Agencję Celną S. stawka akcyzy dla nowych samochodów osobowych Fiat Doblo, zaklasyfikowanych do kodu PCN 870332190 była zgodna z obowiązującą w dniu zgłaszania towarów do procedury dopuszczenia do obrotu stawką określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie akcyzy; nadto w dniu zgłaszania nowych samochodów osobowych były one wymienione, w obowiązującym w tym czasie, załączniku nr 4 do wydanego na mocy w/w delegacji ustawowej z art. 54 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, jako towary akcyzowe. Odnosząc się do niekonstytucyjności wskazanych przez wnioskodawcę przepisów organ stwierdził, że skoro dane normy obowiązywały w dniu zgłaszania towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, to tym samym wywołują one identyczne skutki wobec podatników jak i organów podatkowych, brak było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

9 W odwołaniu z dnia 4 kwietnia 2006 r. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych samochodów Fiat Doblo; naruszenie przepisów art. 2, art. 32, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP; naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 194 § 1 oraz art.210 § 6 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania, a także art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą oraz art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 27 marca 2007 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

10 Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zasadności podnoszonych zarzutów przez odwołującą się Spółkę i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że przed 1 lipca 1997 r. w statystyce publicznej korzystano z publikowanego przez Główny Urząd Statystyczny Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) wprowadzonego do stosowania w statystyce i ewidencji zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz.Urz. GUS Nr 3, poz. 11 z 1990r.). W okresie od 1 lipca 1997 r. do 31 grudnia 2002 r. Systematyczny Wykaz Wyrobów i Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) funkcjonowały równolegle. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego stosowano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz.264 z 1997r.), które obowiązywało do 30 kwietnia 2004 r. W załączniku zaś nr 6 do ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszenia celnego) obejmującym wykaz wyrobów akcyzowych (w poz.5) wymienione zostały samochody osobowe (symbol PKWiU 34.10.2). W grupowaniu tym wymieniono szerokie spektrum samochodów osobowych nowych i używanych z uwzględnieniem zmiany nazewnictwa w stosunku do wykazu znajdującego się w Systematycznym Wykazie Wyrobów. Jednocześnie w załączniku do w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dokonano korelacji (powiązania) z wcześniej stosowaną klasyfikacją statystyczną SWW i klasyfikacją PCN. Poszczególne pozycje z grupowania 34.10.2 PKWiU zostały powiązane ze wcześniej stosowanymi kodami SWW 1021 i 1022 oraz kodami PCN zawierającymi się w pozycji 8703 taryfy celnej.

11 Organ odwoławczy podkreślił, że grupowanie 1021 obejmowało samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, tj. np. samochody osobowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym 2-drzwiowe i 4-drzwiowe typu "limuzyna" z nadwoziem otwartym typu "kabriolet", 3-drzwiowe i 5-drzwiowe typu "kombi", samochody osobowe trzykołowe i samochody terenowe; grupowanie 1022 - samochody osobowe specjalizowane (sanitarki, radiowozy, samochody ruchomych ekip technicznych, taksówki /"limuzyna" i kombi"/). W klasyfikacji statystycznej PKWiU nie używa się już takich określeń jak "limuzyna" czy "kombi" i wielu innych, pomimo, że określenie "kombi" dalej funkcjonuje w Taryfie celnej. Natomiast w klasyfikacji statystycznej SWW grupowanie 1021 jak i 1022 obejmowało samochody typu osobowe "kombi", natomiast grupowanie to jest skorelowane z grupowaniem 34.10.2 PKWiU. Pozycja 8703 obejmuje natomiast m.in. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi).

12 Natomiast w załączniku 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie stanowiącym wykaz "wyrobów akcyzowych" (w poz.177) wymieniono pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (pozycja 8703 taryfy celnej).

13 Dyrektor Izby Celnej w K. szczególnie uwypuklił okoliczność, iż sam zgłaszający zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu nowe samochody osobowe, co jasno wynika z opisu towaru w polu 31 w poz. 1 do 10 SAD 180600/03/000303 z dnia 30 stycznia 2004 r. Dla towarów tych zadeklarowano kod PCN 870332190. Strona zatem sama określiła, iż przedmiotem importu są samochody osobowe, a nie towarowe jak w poz. 11 do 18. Nadto Spółka nie wystąpiła do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe w części dotyczącej zapisu w polu 31 czy też w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie znajduje potwierdzenia w aktach okoliczność, iż tak znaczący podmiot w branży motoryzacyjnej jak Spółka Akcyjna "F." nie wiedział w chwili zgłoszenia celnego - czy sprowadzone z zagranicy samochody są samochodami osobowymi, osobowo-towarowymi czy ciężarowymi. Spółka w wielu zgłoszeniach deklarowała część samochodów Fiat Doblo jako osobowe (wyrób akcyzowy), a niektóre jako ciężarowe klasyfikując je do pozycji 8704 Taryfy celnej i nie miała wówczas wątpliwości, które samochody są samochodami osobowymi, a które ciężarowymi (towarowymi) i od których towarów podatek akcyzowy jest należny.

14 Odnosząc się do kwestii opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2005 r. organ zauważył, że wydana ona została na wniosek Spółki "F." z dnia 7 czerwca 2005 r. dot. potwierdzenia proponowanej klasyfikacji statystycznej do grupowania 34.10.4 (obejmującego pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów) dla nowo wprowadzanego w połowie 2005 roku na rynek samochodu Fiat Doblo Van; nie mógł być więc on przedmiotem importu w 2002, 2003 czy 2004 r.

15 Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył także, że importowane samochody Fiat Doblo były samochodami nowymi, a zatem nie miały dowodów rejestracyjnych, które wystawiane są dopiero po sprzedaży samochodu konkretnemu klientowi przez producenta lub dealera. Zatem nie możliwe było ustalenie czy importowane pojazdy Fiat Doblo posiadały np. wymontowane siedzenia, pasy bezpieczeństwa, posiadały siatki czy płyty oddzielające. Możliwe to było w postępowaniu celnym po przedstawieniu odpowiednich katalogów, prospektów dla każdego z szerokiej gamy rodzajów nadwozia i wyposażenia samochodów Fiat Doblo, jednakże Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe w postępowaniu celnym. Jednocześnie organ stwierdził, że powoływane w odwołaniu oznaczenie "223" dotyczy wszystkich samochodów Fiat Doblo. Jest to kod modelu, a zatem oznacza ono - Fiat Doblo bez względu na posiadanie przez dany pojazd homologacji ciężarowej.

16 W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że skoro w chwili obecnej nie jest możliwa jednoznaczna identyfikacja okoliczności wskazanych w homologacji z danymi podanymi na fakturach dołączonych do zgłoszenia; wnioskodawca nie udowodnił, że homologacja dotyczy właśnie tych pojazdów, które były objęte danym zgłoszeniem celnym, w wielu zgłoszeniach celnych deklarował samochody osobowe i samochody towarowe Fiat Doblo - to twierdzenie, że zgłaszane samochody Fiat Doblo nie są samochodami osobowymi jest w tym przypadku nieuzasadnione.

17 Przytaczając natomiast normy regulujące kwestie obowiązku podatkowego oraz postępowania podatkowego organ odwoławczy nie uznał słuszności podnoszonych w odwołaniu zarzutów ani nie stwierdził przekroczenia granic dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego. Podkreślił także, że jedynie Trybunał Konstytucyjny jest upoważniony do orzekania w sprawie zgodności z Konstytucją przepisów prawa np. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, a póki co nie stwierdził jego niekonstytucyjności.

18 Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka składając skargę z dnia 19 września 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

19 W argumentacji podtrzymano dotychczasowe zarzuty i podkreślono naruszenie przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 32, art. 92, oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez opodatkowanie importowanych przez stronę skarżącą samochodów podatkiem akcyzowym pomimo braku ku temu podstaw prawnych; naruszenie przepisów art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 34 ust.1 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych samochodów Fiat Doblo Van; naruszenie przepisu art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą; naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów nie objętych akcyzą; naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

20 Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił zarzutów skargi i w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, z poniższym uzasadnieniem.

22 W ramach instytucji stwierdzenia nadpłaty konsument uiszczający podatek w cenie nabytego towaru nie jest podmiotem uprawnionym do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przepisy regulujące kwestię nadpłaty wskazują jako podmiot uprawniony tylko podatnika, płatnika lub inkasenta albo osobę trzecią, której wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej lub spadkobiercę, któremu doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania spadkodawcy. Ponadto przepisy te nie stanowią, że nie stosuje się ich do podatków pośrednich mających charakter cenotwórczy jakimi są podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Wręcz przeciwnie odwołują się wprost do tych podatków, np. w art. 73 § 1 pkt 6 O.p., określając dzień powstania nadpłaty, wskazuje się na dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, a w przypadku podatku akcyzowego na dzień złożenia deklaracji podatku akcyzowego stosownie do art. 73 § 2 pkt 2 O.p. Dodatkowo można zauważyć, że również podatek dochodowy pośrednio wpływa na cenę towaru, ponieważ stanowi ogólny koszt prowadzonej działalności. Jeśli tak, to przyjmując stanowisko organu za prawidłowe należałoby konsekwentnie również badać, przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, w jakim zakresie podatek ten był uiszczony poprzez zapłatę ceny przez konsumenta. Nie jest to do zaakceptowania. Tym samym wprowadzenie dodatkowej przesłanki w postaci "zubożenia", po stronie podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie znajduje podstaw prawnych.

23 Nie ulega wątpliwości WSA, że skarżąca deklarując w zgłoszeniu celnym z dnia 30 lipca 2002 r. podatek akcyzowy z tytułu importu określonego towaru była podatnikiem podatku akcyzowego, a Naczelnik Urzędu Celnego, mając obowiązek weryfikacji i poboru tego podatku na podstawie obowiązującego wówczas art. 11 ust. 2 i 5 u.p.t.u. z 1993 r., był jego płatnikiem. W związku z tym zasadnie skarżąca we wniosku z dnia 1 sierpnia 2006 r. o stwierdzenie nadpłaty powołała się na art. 75 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

24 Przeszkodą do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty nie było też to, że nie nastąpiła weryfikacja zgłoszenia celnego obejmującego przedmiotowe samochody. Brak bowiem było regulacji zawierającej takie ograniczenie. Dodatkowo należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym, na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 września 2003 r., przyjmowano już, że w przypadku, gdy po przyjęciu zgłoszenia celnego i uiszczeniu wiążących się z importem podatków (od towarów i usług oraz akcyzowego, gdy był przewidziany dla danego towaru) ujawnią się okoliczności wskazujące na powstanie nadpłaty w tych podatkach, a organ celny nie wykazał się aktywnością wymaganą przepisem art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. bądź też, gdy w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej sprowadzonego towaru, to importer może domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów ogólnych, określonych w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r., FSK 1395/04, LEX nr 15136).

25 Dopiero gdyby istniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy byłby zobowiązany do weryfikacji nieprawidłowego zgłoszenia celnego w odpowiednim zakresie. W okresie od dnia 1 września 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. organ celny miał prawo do weryfikacji zgłoszenia celnego z urzędu i wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Natomiast podatnikowi z mocy art. 11 ust. 2a u.p.t.u. z 1993 r. przysługiwało uprawnienie do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu celnego, w stosownym terminie, z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej między innymi podatku akcyzowego. Przepisy te miały charakter procesowy, dlatego z dniem 1 maja 2004 r., czyli z momentem uchylenia powyższej ustawy, stosownie do art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), przestały obowiązywać. Jeśli chodzi o podatek akcyzowy, to nie było przepisów przejściowych w tym zakresie nakazujących stosowanie dawnej regulacji procesowej ani w ostatnio powołanej ustawie, ani w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 29, poz. 257 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.a.). W związku z tym zachodziłaby konieczność sięgnięcia do następujących przepisów procesowych obowiązujących po dniu 1 maju 2004 r., i stosowania ich na zasadzie analogii, bowiem wprost dotyczyły innych sytuacji (pierwszy importu towarów spoza Wspólnoty Europejskiej, a drugi długu celnego).

26 W przepisie art. 22 ust. 3 u.p.a. zawartym w Rozdziale 5 zatytułowanym Postępowanie w przypadku importu wyrobów akcyzowych uregulowano przypadek, że (pogrubienia i podkreślenia Sądu) gdy w wyniku kontroli zgłoszenia celnego okaże się, że kwota akcyzy została nadpłacona, podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconej akcyzy w trybie i na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Dodatkowo, jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych (art. 22 ust. 2 u.p.a.). Odnośnie innych czynności niż import wyrobów akcyzowych opodatkowanych podatkiem akcyzowym brak jest takich przepisów szczegółowych, ponieważ dokonywane są one na terenie Wspólnoty Europejskiej, czyli nie występuje obowiązek składania zgłoszenia celnego. Natomiast zgodnie z art. 65 § 4 i 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.z 2001 r., Nr 75, poz. 802) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) organ celny, w terminie 3 lat licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, na wniosek strony wydaje lub z urzędu może wydać decyzję zmieniającą elementy zawarte w zgłoszeniu celnym.

27 Z przepisów powyższych wynika wniosek, że weryfikacja zgłoszenia celnego złożonego przed dniem 1 maja 2004 r., w terminie 3 lat od dnia jego przyjęcia, mogła następować na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, a po tym terminie stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.a.

28 Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego między innymi poprzez zastosowanie art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r., a tym samym bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towaru nie objętego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Towarem tym, jak wskazywała strona w całym toku postępowania, były samochody osobowo-towarowe marki Fiat Doblo wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, a objętym poszczególnym zgłoszeniem celnym dokumentującym import tego towaru. Takiej kwalifikacji tych samochodów nie kwestionowały organy podatkowe. Organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty twierdziły, że podatek od importu tych samochodów nie był uiszczony nienależnie, ponieważ samochody te były objęte przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

29 Zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a.

30 Jak wynika z powyższego przepisu określa on moment powstania obowiązku podatkowego gdy przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stosowanie przepisów i przejście do elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego może nastąpić dopiero wówczas, gdy dany towar będzie się mieścił w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z tym, w niniejszej sprawie zasadnie można zarzucać naruszenie tych przepisów ale wówczas, gdy będzie to konsekwencja naruszenia przepisu regulującego przedmiot opodatkowania w podatku akcyzowym. Wynika to z tego, że strona uznaje, iż część z importowanych samochodów w poszczególnych zgłoszeniach celnych nie mogła być objęta przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. strona podniosła w skardze, zatem tym samym Sąd musi ocenić, czy organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie, nie naruszyły przepisu art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Przy wykładni tego przepisu i określaniu jakie towary można uznać za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym należy sięgnąć to zapisów Załącznika Nr 6 do ustawy, obowiązującego na dzień składania zgłoszenia celnego, dokonanych w formie tabeli, które wskazują na poszczególne nazwy tych towarów lub nazwy grup tych towarów poprzez odesłanie do klasyfikacji SWW. W związku z tak przyjętą konstrukcją zapisy te będą miały charakter normotwórczy, dlatego przy wykładni pojęć tam zawartych należy uwzględniać definicje towarów wymienione w SWW, jako klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Klasyfikacja ta w 2002 r. miała zastosowanie również wprost poprzez odesłanie zawarte w art. 4 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten zawiera ustawową definicję towaru wskazując, że chodzi tu o rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Jeśli zachodzi konieczność sięgania do klasyfikacji SWW, to należy uwzględniać też jej strukturę i zasady którymi się ona rządzi. Obie strony postępowania wychodziły ze wspólnego słusznego założenia, że zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w Załączniku Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych". Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie, że nie kod taryfy celnej PCN, lecz właśnie zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w Załączniku Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych" (wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Ka 244/96, ONSA 1998/3/86). Tym samym na potrzeby sprawy podstawowe znaczenie będzie miała klasyfikacja SWW, a kod taryfy celnej PCN będzie miał znaczenie pomocnicze. Przy wykładni językowej pojęć użytych w klasyfikacji SWW sięgnięcie do kodów PCN będzie wiązało się dodatkowo z użyciem wykładni historycznej.

31 W sprawie rozbieżności między stroną skarżącą a organami podatkowymi, które odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, wynikały właśnie z odmiennej oceny zapisu pozycji 5 Załącznika Nr 6, gdzie jako wyroby akcyzowe zostały wymienione samochody osobowe. Do tej pozycji została przypisana klasyfikacja PKWiU o grupowaniu 34.10.2. Strona skarżąca uznała, że samochody osobowo-towarowe wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mieszczą się w tym grupowaniu, ponieważ kod taryfy celnej 8703 przypisany tym samochodom w zgłoszeniu celnym obejmuje nie tylko samochody osobowe, jak klasyfikacja 34.10.2, ale również właśnie samochody osobowo-towarowe (kombi). Strona przyjęła, że jeśli w ramach grupowania 8703 można wyodrębnić towary nazwane samochodami osobowymi oraz towary w postaci samochodów osobowo-towarowych, to klasyfikacja 34.10.2, wymieniająca tylko samochody osobowe, nie będzie zawierała w sobie innych samochodów określonych jako samochody osobowo-towarowe, czyli że samochodów osobowo-towarowych nie można uznać za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stanowisko to jest błędne, gdyż pomija wykładnię językową klasyfikacji 34.10.2 na tym poziomie grupowania i budowę wewnętrzną tej klasyfikacji wychodząc w swoich założeniach bezpośrednio z wykładni systemowej, czyli odczytaniu sensu pojęcia "samochody osobowe" jedynie poprzez rozumienie pojęć użytych w klasyfikacji PCN. Nie jest ono też konsekwentne, gdyż w dalszej części skargi postawiona została teza, że zaklasyfikowanie towarów do pozycji PCN 8703 nie stanowi wystarczającej podstawy do opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym i że znaczenie kodu PCN ma wyłącznie charakter pomocniczy (subsydiarny) ograniczając się jedynie do ewentualnego prawidłowego wymiaru akcyzy. W styczniu 2004 r. klasyfikacja PKWiU obowiązywała na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Klasyfikacja ta nie używała pojęcia samochody osobowo-towarowe. Dalsze rozwinięcie klasyfikacji dotyczące określonych pojazdów poprzez wskazanie na podkategorie, pozycje, czy grupowania poziomu dziewiątego, czy dziesiątego opierało się na podziale ze względu na to czy: były to pojazdy nowe, czy używane, silnik miał zapłon iskrowy lub samoczynny, czy też czy był to silnik elektryczny lub inny, pojemność silnika była do 1500 cm-, między 1500-2000 cm-, czy powyżej, były to samochody czterokołowe, czy trzykołowe, miały napęd na jedną lub dwie osie (terenowe). Przy określaniu powiązań z PCN i SWW w tabelach podanych obok nazw grupowań dotyczących pojazdów wymieniono odpowiednio klasyfikacje. Jeśli chodzi o dawne grupowanie SWW 1021, to obejmowało ono samochody osobowe ogólnego przeznaczenia między innymi typu "limuzyna" i "kombi", tak jak grupowanie 1022 dotyczące samochodów osobowych specjalizowanych.

32 Oceniając prawidłowość ustaleń organów podatkowych w kwestii objęcia grupowaniem PKWiU towarów podlegających taryfie celnej WSA zauważył, że zasady metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3 w/w zasad). Z systemu zaś powiązań statystycznych kwalifikacji gospodarczych (2.4) wynika, że zasięg klasyfikacji (system kodów) "krajowy - Polska" powiązany jest z klasyfikacją handlu zagranicznego "PCN Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego". Niemożliwym zatem jest aby towar objęty klasyfikacją PCN znajdował się poza danym grupowaniem PKWiU, gdy określony symbol PCN jest przywołany przy konkretnym grupowaniu.

33 W rubryce 4. Tabel klasyfikacyjnych, zamieszczono symbole grupowań SWW lub KU, do których zaliczane są wg zasad SWW lub KU, produkty objęte danym grupowaniem PKWiU. Podobnie jest z symbolami PCN. Zaś wyróżnik "x" po tychże symbolach PCN, SWW, KU oznacza, że objęte danym grupowaniem PKWiU wyroby nie wyczerpują pełnego zakresu rzeczowego grupowania wyróżnionego. Dlatego przy kilku grupowaniach klasyfikacji PKWiU 34.10.2 w ramach powiązania z PCN pojawia się ten sam kod 87032219 z oznaczeniem "x". Nadto z zasad tworzenia grupowań PKWiU wynika, że przy tworzeniu tej klasyfikacji przyjęto zasady kompletności podziału grupowań macierzystych, jako podstawowy i nieodzowny warunek poprawności całej klasyfikacji; zasada ta stanowi, że suma zakresów grupowań pochodnych musi być równa zakresowi bezpośrednio nadrzędnego grupowania macierzystego; oznacza to, że towary przynależące do danego grupowania w pełni wyczerpują jego zakres. Natomiast przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu. Biorąc pod uwagę podziały i treść klasyfikacji PKWiU w ramach wykładni językowej oraz poprzez odesłania w samej klasyfikacji pomocniczo sięgając do wykładni systemowej i historycznej stwierdzono, że w kategorii 34.10.2 określonej ogólnym pojęciem Samochody osobowe będą się mieściły nie tylko samochody osobowe ale także samochody osobowo-towarowe (kombi). Stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 9 marca 2005 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 21 lipca 2006 r., opisane przez stronę skarżącą w skardze, nie będą miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyły wykładni klasyfikacji SWW a nie PKWiU. Ze względu na inny ciężar dowodu niż w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty należy także podkreślić, że postępowania w powyższych sprawach były postępowaniami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w wyniku zmiany przez właściwe organy klasyfikacji określonych samochodów, gdzie to na organach spoczywał obowiązek wykazania, że dany samochód był samochodem osobowym.

34 Podstawową zasadą PKWiU jest kompletność jej ugrupowań. Skoro więc dany typ pojazdu zgodnie z podanymi przez Spółkę parametrami mieścił się w konkretnym oznaczeniu PCN, które z kolei powiązano z określonym grupowaniem PKWiU - to brak jest podstaw do uznania zasadności argumentów strony.

35 Powyższej wykładni przepisów ustawowych nie zmienia zapis poz. 177 Wykazu wyrobów akcyzowych stanowiącego Załącznik Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082 z późn. zm.), ponieważ nie opierał się ona na tych zapisach. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP poprzez bezprawne rozszerzenie zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych określonych w Załączniku Nr 6 nie jest zasadny. Tym samym nie można zasadnie powoływać się na stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w cytowanym przez stronę wyroku z dnia 27 kwietnia 2007 r. n. akt I SA/Łd 1871/06. Chociaż należy podzielić ogólny pogląd tego Sądu, że wyłącznie towary ujęte w Załączniku Nr 6 mogą podlegać akcyzie.

36 Nie została też naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Organy podatkowe nie pominęły dokumentu urzędowego w postaci świadectwa homologacji tylko go oceniły w ramach zebranych dowodów dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że na dzień wydania decyzji nie była możliwa identyfikacja danych wskazanych w homologacji z danymi podanymi na fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych i że wnioskodawca nie udowodnił okoliczności, iż homologacja dotyczyła właśnie pojazdów, które zostały objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.Sama strona, w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, nie kwestionowała własnej klasyfikacji przedmiotowych samochodów w zgłoszeniu celnym do kodu 8703 i opisu ich jako samochodów osobowych. Inne samochody oznaczała kodem 8704 nazywając je samochodami towarowymi. Kwalifikacji tej nie mógł zmienić fakt istnienia dokumentu w postaci homologacji samochodu, w którym wskazano na samochód Fiat Doblo Van, ponieważ nie można na tej podstawie przyjąć, że jest on tożsamy z samochodami objętymi wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a wykazanymi w zgłoszeniu celnym jako Fiat Doblo Cargo. Nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, że przedmiotem importu we wnioskowanym zakresie były właśnie samochody Fiat Doblo Van, odmiennie niż to podnosił pełnomocnik w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Słusznie też organy podatkowe zwróciły uwagę, że strona w piśmie z dnia 7 czerwca 2005 r. kierowanym do Urzędu Statystycznego w Łodzi zaznaczyła, że były to pojazdy "nowo wprowadzane na rynek", czyli w danym okresie, a nie w okresie kiedy były składane zgłoszenia celne, czyli w styczniu 2004 r.

37 Powoływane przez pełnomocnika Spółki oznaczenie 223, które ujęto w deklaracjach celnych w pozycji P/N-2FA i fakturach dotyczy zarówno samochodów osobowych jak i towarowych. Dlatego też pismo z dnia 20 czerwca 2005 r. Urzędu Statystycznego w Łodzi o zaliczeniu samochodu Fiat Doblo Van do PKWiU 34.10.4 jako przewożącego ładunki i posiadającego homologację samochodu ciężarowego nie można uznać za wiążącą w sprawie, gdyż dotyczy to oferty sprzedaży z 2005 r., zaś rozpatrywana sprawa obejmuje okres wcześniejszy styczeń 2004 r. Przytaczane natomiast przez skarżącą świadectwo homologacji dotyczy pojazdu kompletnego (1.2 zdanie pierwsze in fine w/w wniosku) szczegółowo opisanego w charakterystyce pojazdu. Natomiast wnioskując o stwierdzenie nadpłaty strona nie przedstawiła opisów technicznych poszczególnych samochodów ujętych w deklaracji celnej, których dotyczy wniosek o nadpłatę. Nadto składając tenże wniosek Spółka nie objęła swym żądaniem wszystkich importowanych samochodów określonych uprzednio jako osobowe, a jedynie niektóre, pomimo że każdy Fiat Doblo był oznaczony symbolem 223. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że nie wszystkie Fiaty Doblo posiadają homologację ciężarową, pomimo typu nadwozia Kombi Van. Zakwalifikowanie bowiem pojazdu do kategorii osobowych bądź ciężarowych uwarunkowane jest m.in. wyodrębnioną przestrzenią towarową, ilością pasów bezpieczeństwa i siedzeń dla pasażerów. Te elementy zaś możliwe są do ustalenia wyłącznie w oparciu o szczegółową charakterystykę techniczną pojazdu, a w tym względzie strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń o ciężarowym charakterze samochodów zakwalifikowanych pierwotnie w deklaracji celnej jako osobowe, a których dotyczył rozpatrywany przez organy podatkowe wniosek.

38 W skardze kasacyjnej, spółka, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w imieniu F. S.A. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając

39 1. obrazę przepisów prawa materialnego, polegającą na:

40 a) naruszeniu przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 32, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez opodatkowanie importowanych przez Skarżącego samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo braku ku temu podstaw prawnych,

41 b) naruszeniu przepisów art. 75 § 1 oraz 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 34 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych samochodów FIAT DOBLO,

42 c) naruszeniu przepisu art. 6 ust. 7 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą określonym w Ustawie o VAT,

43 d) naruszeniu przepisu art. 15 ust. 4 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą

44 2. Obrazę przepisów prawa procesowego, polegającą na naruszeniu przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 1, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

45 Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

46 Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

47 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

48 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

49 Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i proce

50 Zgodnie z art.174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 P.p.s.a./. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

51 Skarżąca strona w skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia prawa procesowego, sformułowała jedynie zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które jednak jako niepowiązane ze stosownymi przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznać należy za bezprzedmiotowe. Zaskarżeniu bowiem skargą kasacyjną podlega w tym przypadku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako Sądu pierwszej instancji, co powoduje, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, w ewentualnej korelacji z zarzutami naruszenia przepisów stosowanej przez organy administracyjne procedury, w oparciu o którą toczyło się postępowanie administracyjne (w tej sprawie Ordynacji podatkowej).

52 Skoro od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a nie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku, dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 art. 124 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. W tej sytuacji pragnąc w sposób skuteczny sformułować zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określić nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), lecz przede wszystkim wykazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tejże ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (np. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Ponieważ w złożonej skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, pomijając w niej w ogóle - w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania - unormowania ustawy P.p.s.a., formułując jedynie w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - nie mogą zostać one uznane za skuteczne.

53 W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro w sprawie tej nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, a zatem za nie podważone należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska tegoż Sądu co do braku materialnoprawnej podstawy prawnej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym po stronie skarżącego.

54 Niczym bowiem nie podważone zostało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że strona skarżąca deklarowała w zgłoszeniu celnym samochód osobowy Fiat Doblo, a żadnym środkiem dowodowym nie wykazano, że faktycznie nie był to samochód osobowy. Wskazać przy tym należy, że jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1640/04), czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego grupowania SWW (PKWiU) jest elementem ustalenia stanu faktycznego, który zakwestionować w skardze kasacyjnej można wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (OSP 2005/12/143). Ustalenie bowiem faktycznego przedmiotu opodatkowania należy do elementów stanu faktycznego sprawy, co powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji mogą być zwalczone jedynie zarzutami natury procesowej, które w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zostały sformułowane w sposób wadliwy.

55 Jeżeli zatem nie została w jakikolwiek sposób zakwestionowana prawidłowość zgłoszenia celnego strony skarżącej co do określenia przedmiotu importu jako samochodu osobowego - już z tego względu żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest bezzasadne, gdyż niewątpliwie import samochodów osobowych podlegał opodatkowaniu tym podatkiem, a to powoduje, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne.

56 W szczególności brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 32, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji, przez opodatkowanie importowanych przez Skarżącego samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo braku ku temu podstaw prawnych. Skoro bowiem ustalono, że przedmiotem importu były samochody osobowe, w pełni istniała podstawa prawna do opodatkowania ich podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, a wśród tych towarów - w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. - wymieniono w poz. 5 "samochody osobowe" (PKWiU 34.10.2).

57 Ponadto wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej brak jest sprzeczności pomiędzy unormowaniem poz. 177 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.), a poz. 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u., która miałaby prowadzić do naruszenia powyższych przepisów Konstytucji. Wprawdzie w uzasadnieniu tego zarzutu skargi kasacyjnej powołane zostało kilkakrotnie - nieobowiązujące w 2004 r., w którym dokonany był sporny import - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.) - lecz w jedynym akapicie tego uzasadnienia przywołano obowiązujące w tym czasie ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r., co obliguje Sąd do ustosunkowania się do podniesionego w skardze kasacyjnej zagadnienia.

58 Przede wszystkim art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. (K32/99) uznany został za zgodny z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

59 Przepis ten stanowił, że do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, określi, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie od powiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

60 W powyższym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r., wydanym na podstawie art. 54 ust. 2 u.p.t.u., w poz. 177 wymieniono jako wyroby akcyzowe "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" (PCN 8703). Należy wskazać, że w PCN w ramach poz. 8702 ujęto "Pojazdy samochodowe do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", a w poz. 8704 "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

61 Tak określony zakres przedmiotowy poz. 177 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w pełni koreluje z poz. 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u. w którym jako wyroby akcyzowe wymieniono "samochody osobowe" (PKWiU 34.10.2). Załącznik nr 6 ustawy, do PKWiU odwołuje się dopiero od 1 stycznia 2003 r., z uwagi na art. 4 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 213, poz. 1803), który od 1 stycznia 2003 r. do określania towarów w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadził w miejsce klasyfikacji SWW, klasyfikację statystyczną PKWiU. Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 4 pkt 1 u.p.tu. z 1993 r. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, czyli od 1 stycznia 2003 r. - wymienionych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264).

62 Istotnym jest także, że w art. 6 ww. ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 213, poz. 1803) postanowiono, że w przypadku gdy po dniu wejścia w życie tej ustawy (czyli po 1 stycznia 2003 r.) wprowadzone zmiany do u.p.t.u. z 1993 r. dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. Przepis ten miał funkcję gwarancyjną, zgodnie z którą samo wprowadzenie do stosowania w u.p.t.u. z 1993 r. nomenklatury PKWiU zamiast SWW, nie miało w żadnym przypadku zmienić zakresu przedmiotowego opodatkowania wynikającego z załączników do ustawy, stawek podatkowych oraz zwolnień, a w razie stwierdzenia jakiś sprzeczności, decydujące miało być brzmienie załącznika obowiązujące do 31 grudnia 2002 r.

63 Zwrócić również należy uwagę na to, że w PKWiU z 1997 r. każdy dział zawierał szczegółowe określenie symbolu grupowania PKWiU, jego nazwę oraz powiązania z PCN/CN i SWW/KU, co jednoznacznie pozwala na określenie, do jakiego grupowania PKWiU zostały zaliczone towary wymienione uprzednio w ramach stosownego symbolu SWW oraz PCN.

64 W ramach grupowania 34.10.2. PKWiU "samochody osobowe", zaliczonego do wyrobów akcyzowych w załączniku nr 6 u.p.t.u. z 1993 r., jednoznacznie wskazano, że z grupowaniem tym powiązane są jedynie i w całości samochody osobowe określone w grupowaniu 1021 11022 SWW oraz pojazdy samochodowe wskazane w poz. 8703 PCN. Brak jest powiązania samochodów określonych w tych pozycjach (SWW 1021 i 1022 oraz PCN 8703) z jakimkolwiek innym grupowaniem PKWiU, a w szczególności z PKWiU 34.10.4. "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów". Pozwala to na stwierdzenie, że wszystkie samochody osobowe w ujęciu SWW 1021 i 1022 oraz pojazdy samochodowe w ujęciu PCN 8703 uznane zostały w ramach PKWiU za samochody osobowe zaliczane do grupowania 34.10.2., a tym samym do wyrobów akcyzowych, z uwagi na poz. 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1993 r. Dotyczy to także samochodów typu "kombi" określonych w PCN 8703 jako samochody osobowo-towarowe, skoro całe grupowanie tej pozycji przypisano jednoznacznie do grupowania PKWiU 34.10.2. "samochody osobowe". Zachowana została w tym przypadku kontynuacja klasyfikacji statystycznej obowiązującej do 31 grudnia 2002 r., gdyż samochody typu "kombi" w SWW zaliczane były także do samochodów osobowych w poz. 1021 lub 1022, a w żadnym przypadku do samochodów ciężarowych SWW poz. 1024.

65 W pełni zatem prawidłowo ujęto samochody typu "kombi" jako wyroby akcyzowe w ramach poz. 177 (PCN 8703) powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2002 r., skoro do 31 grudnia 2002 r. w ujęciu SWW niewątpliwie zaliczane one były do grupy samochodów osobowych (SWW 1021 lub 1022), będących wyrobami akcyzowymi, a od 1 stycznia 2003 r. towary zaliczane do tych grupowań (SWW 1021 i 1022 oraz PCN 8703) ujęte zostały w PKWiU w całości w grupowaniu 34.10.2. "samochody osobowe", zaliczanym do wyrobów akcyzowych w poz. 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1993 roku.

66 Podkreślić przy tym należy, że PKWiU z 1997 r. nie posługiwała się w żadnej pozycji Działu 34 "Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy" terminem samochód osobowo-towarowy", który wprawdzie użyty został w poz. 177 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2002 r., lecz jedynie dla określenia samochodu typu "kombi", który jak powyżej wskazano, według PKWiU - jako ujęty w grupie PCN 8703 - zaliczany jest jednoznacznie do samochodów osobowych (34.1 0.2.PKWiU).

67 Nie ma zatem żadnych usprawiedliwionych podstaw do twierdzenia, że zaliczenie tych samochodów do wyrobów akcyzowych z tytułu importu stanowi niekonstytucyjne rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania aktem podustawowym, skoro samochody typu "kombi" na gruncie PKWiU zaliczone zostały jednoznacznie do samochodów osobowych (PKWiU 34.10.2.), a nie ciężarowych.

68 Z powyższych względów całkiem nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., którego autor skargi kasacyjnej uparuje w rozbieżności pomiędzy przedmiotem opodatkowania określonym w załączniku nr 6 do u.p.t.u., w którym jako wyroby akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 34.10.2 a § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.).

69 Jak bowiem wykazano powyżej, tego rodzaju rozbieżność nie mam miejsca, gdyż samochody osobowo-ciężarowe (kombi), określone w poz. 177 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, jako zaliczone do grupowania PCN 8703, w pełni zostały pomieszczone w grupowaniu PKWiU 34.10.2. "samochody osobowe", wymienionym od I stycznia 2003 r. w poz. 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u. z 1993 r.

70 Jeżeli zatem przedmiotem importu w niniejszej sprawie, która dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za 2004 r. były samochody osobowe, którymi były również samochody osobowo-towarowe (kombi), deklarowane pod kodem PCN 8703, z uwagi na to, że samochody te zaliczane były do wyrobów akcyzowych, wymienionych w poz. 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), jako określone w grupowaniu PKWiU 34.10.2 - w pełni istniała podstawa prawna do opodatkowania tegoż importu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1 u.p.t.u.

71 W sytuacji zatem gdy chybiony jest zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. - co oznacza, że nie podważono prawidłowości podstawy prawnej opodatkowania akcyzą importu przedmiotowych samochodów osobowych jako towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, pod poz. 5 "samochody osobowe" (PKWiU 34.10.2.) - za bezpodstawne należy uznać kolejne zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż w tej sytuacji nie mogło dojść do naruszenia art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu importu tych pojazdów, gdyż wbrew stanowisku skargi kasacyjnej mieściły się one w przedmiocie opodatkowania akcyzą określonym w tej ustawie, a tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez bezprawne ustalenie ich podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, skoro nietrafny jest pogląd Skarżącego, że samochody te nie był objęty przedmiotem opodatkowania akcyzą.

72 W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 Op. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych samochodów osobowych Fiat Doblo, jeżeli za całkiem chybione zostały uznane zarzuty naruszenia przepisów, w oparciu o które nastąpiło ich opodatkowanie tym podatkiem.

73 W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.