Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2007 r., I SA/Łd 1871/06

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2007 r., I SA/Łd 1871/06

Sentencja

1 Dnia 27 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Asesor WSA Renata Kubot - Szustowska, Protokolant asystent sędziego Joanna Skrzypczak, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 175 (sto siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 I SA/ Łd 1871/06

UZASADNIENIE

3 A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym ze zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 31 stycznia 2002 r. w kwocie 71,60 zł.

4 Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 207 oraz art. 21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej- ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( tekst jedn. Dz.U. Nr8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), art. 2 ust.2, art. 11c, art. 34 ust.1, art.35 ust.1 pkt 2, art. 36 ust.3 oraz art.37 ust.1 i ust.2- ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z 1993r. z późn. zm. ), §1 pkt 4 i §2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 148, poz 1655 z 2001r. z późn. zm.) – odmówił określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia 31 stycznia 2002r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym.

5 W uzasadnieniu decyzji organ celny pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotem zgłoszenia celnego był m.in. aromat dla przemysłu spożywczego o nazwie handlowej "cucumber flavour" występujący w postaci roztworu wodnoalkoholowego o zawartości alkoholu etylowego w ilości 11,5 %. Towar ten został przez zgłaszającego zaklasyfikowany do kodu PCN 3302 10 900. Obowiązujące w dniu zgłoszenia celnego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 148, poz. 1655 z 2001r. z późn. zm.) określa m.in.stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowanych. Z treści §2 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia wynika, iż " stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust 1 ustawy, obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w : (...) załączniku nr 3 do rozporządzenia dla wyrobów akcyzowych importowanych". Wymieniony załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów , ustalający stawki podatku akcyzowego, sporządzony został w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).Zatem każdy towar klasyfikowany do kodu PCN objęty wyżej wymienionym wykazem oraz odpowiadający zamieszczonemu tam opisowi podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w określonej wysokości.

6 Zgodnie z punktem 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego - dla towaru importowanego klasyfikowanego do podpozycji 3302 10 Taryfy celnej i opisanego jako " mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2 % obj." pobiera się podatek akcyzowy w wysokości 6278 PLN od 1 hl 100 % spirytusu w produkcie.

7 Importowany przez stronę towar klasyfikowany jest do pozycji 3302 10 Taryfy celnej, będąc mieszaniną substancji zapachowych stosowaną w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu etylowego(11,5 %) większej niż 1,2 objętości.

8 Tym samym w pełni odpowiada towarowi wymienionemu w punkcie 15 załącznika nr 3 do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Dlatego też podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej.

9 Odnosząc się do przedstawionej przez stronę we wniosku argumentacji, dotyczącej klasyfikacji spornego towaru według Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW- klasyfikacja obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego) i nie wymienieniu jej w tej nomenklaturze jako towaru akcyzowego (załącznik nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.), organ celny zważył, iż w obrocie towarowym z zagranicą obowiązuje klasyfikacja PCN będąca odrębnym systemem klasyfikacji towarowej. W rozpoznawanej sprawie o opodatkowaniu towaru podatkiem akcyzowym nie zadecydowała jego klasyfikacja do określonej pozycji SWW, lecz klasyfikacja do określonego kodu PCN. Klasyfikacją PCN posługuje się załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, wiążąc tę klasyfikację z kwestią opodatkowania podatkiem akcyzowym według stawek wskazanych w przedmiotowym rozporządzeniu. Organ wyraził pogląd, iż klasyfikacja towarów w systemie SWW nie ma większego znaczenia w sprawie.

10 A sp. z o.o. w K. odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. do Dyrektora Izby Celnej w Ł., wnosząc o uchylenie jej w całości.

11 Zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

12 - przepisów art. 75§1 oraz art. 76§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art.34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego towaru,

13 - przepisów art2, art.92 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r,

14 - przepisów prawa o postępowaniu, tj. art.120 , art.121§1, art.122, art.124, art.187§1, art.191 oraz art. 210§ 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

15 Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części powołanej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł w następujący sposób:

16 W zaskarżonej decyzji w powołanej podstawie prawnej jest;

17 Na podstawie art. 207 oraz 21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej- ustawy z dnia 29.08. 1997r.(tekst jednolity opublikowany w Dz.U. Nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm.),

18 Art.2 ust.2, art.11c, art.34 ust1, art.35 ust.1 pkt 2, art.36 ust. 3, art.37 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U. z 1993r. Nr 11, poz 50),

19 §1 pkt 4 i §2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 w sprawie podatku akcyzowego(Dz.U. z 2001r, Nr 148, poz1655).

20 Powinno być:

21 Na podstawie art.207, art. 21§1 pkt 1, art.72§1 pkt 2 oraz 76§1 Ordynacji podatkowej- ustawy z dnia. 29.08.1997 r.(tekst jedn. opublikowany w Dz.U. Nr 8, poz 60 z 2005 r. z późn. zm.)

22 Art.2 ust. 2, art.5 ust1 pkt 3, art.6 ust. 7, art.11c ust. 1, art.34 ust. 1, art35 ust.1 pkt 2, art.36 ust 3,art.37 ust.1 i ust. 2 pkt1, ust.3 pkt 1c i pkt 2, art54 ust. 2 ustawy z dnia 8.01. 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U. z 1993r Nr 11, poz. 50);

23 Poz. 142 załącznika Nr 4 wymienionego w §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.12.2001r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. z 2001 r. Nr 155, poz.1814),

24 § 1 pkt 4 i §2 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2001 r. Nr 148, poz 1655)/,

25 poz. 15 załącznika Nr 3 wymienionego w § 2 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2001 r. Nr 148,poz.1655)

26 Organ odwoławczy w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

27 Uzasadniając swoje orzeczenie wyjaśnił, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy (import i eksport), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy.

28 Obowiązujący w dacie zgłoszenia spornego towaru załącznik nr 6 powołanej ustawy określony został jako Wykaz Wyrobów Akcyzowych i zawiera w pozycjach 1 do 21 określone według symbolu SWW nazwy towarów (grupy towarów) akcyzowych. W pozycji 13 wymienione zostały wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyjątkiem drożdży (symbol SWW 244), natomiast w pozycji 19- pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % (bez względu na symbol SWW). Na podstawie przepisu art.54 ust. 2 ustawy od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, minister właściwy do spraw finansów publicznych, otrzymał delegację ustawową do określenia w drodze rozporządzenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3 – 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

29 W związku z powyższym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27.12.2001 r, w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. z 2001 r. Nr 155, poz. 1814).

30 Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia określono wykaz towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskie Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego, w brzmieniu ustalonym w załączniku nr 4 zawierającym Wykaz Wyrobów Akcyzowych, w poz. 142 wymienione zostały towary zaklasyfikowane do kodu PCN 3302, określone jako mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów.

31 Natomiast na podstawie rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2001 r. Nr 148, poz. 1655), wydanego również zgodnie z delegacją ustawową art.37 ust. 2, ust. 3 pkt 1 lit. a/-c/i e/ oraz pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Minister Finansów określił obniżki stawek akcyzy oraz warunki ich stosowania dla wyrobów akcyzowych importowanych. Z treści § 2 ust 1 pkt 3 wymienionego wyżej rozporządzenia wynika, ze "stawki podatku akcyzowego wymienione w art.,37 ust 1 ustawy obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 3 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych importowanych". W załączniku nr 3 powołanego rozporządzenia, zawierającym Tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów, w poz. 15, dla towaru klasyfikowanego do podpozycji 3302 10 Taryfy celnej i opisanego jako mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów, o zawartości alkoholu etylowego(spirytusu) większej niż 1,2 obj. wskazano, że pobiera się podatek akcyzowy w wysokości 6278 PLN od 1 hl 100% spirytusu w produkcie.

32 W ocenie organu odwoławczego, wobec tego, iż klasyfikacja towaru nie jest sporna, a towar zaklasyfikowano do kodu 3302, to odpowiada on w pełni towarowi wymienionemu w pkt 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej. Tym samym żądanie strony stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego jest niezasadne. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że prowadzone przez organ celny pierwszej instancji postępowanie podatkowe prowadziło do rozważenia kwestii istnienia nadpłaty. W związku z tym należało w niniejszej sprawie, mając na względzie uregulowania art. 72 §1 pkt 2 i art. 75 §1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnąć, w oparciu o przepisy prawa materialnego- to jest ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy wystąpiła u odwołującego się nadpłata podatku. Z uwagi na brak powołania w podstawie prawnej skarżonej decyzji przepisu art.72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, regulującego kwestię nadpłaty, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w części podstawy prawnej, uzupełniając ją w tym zakresie, natomiast w pozostałej części pozostawiając bez zmian.

33 Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. podnoszenie przez stronę argumentu, iż podatek akcyzowy jest należny w przypadku towarów wymienionych wyłącznie w załączniku nr 6 do ustawy nie jest właściwe, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art.34 ust. 1) nie posługuje się określeniem "wyłącznie". Natomiast wykazy towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, na podstawie delegacji ustawowej art.54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zostały określone przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 27.12.2001r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego(Dz.U. z 2001 r. Nr 155, poz.1814)

34 Z brzmienia przepisu art.54 ust. 2 ustawy wynika wyraźnie, że celem stawianym temu aktowi prawnemu było ustalenie wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1,3,,5 i 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, a zatem pobór podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie.

35 A sp. z o.o. w K. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]

36 Decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. zarzucono:

37 1. naruszenie przepisów art.75 §1 i 76 §1 ordynacji podatkowej w związku z art.34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego towaru,

38 2. naruszenie przepisów konstytucyjnych, tj. art.2, art.7, art.92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

39 3. naruszenie przepisów postępowania – art.120, art.121, art.122, art.124, art.191, art.210 §1 pkt .6 oraz art.233 §1 pkt 2 lit.a ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

40 W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej zamieszczony w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. katalog towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ma charakter zamknięty. Oznacza to, że podatkiem akcyzowym mogą być objęte wyłącznie te towary, które zostały wymienione w w/w załączniku do ustawy o VAT z 1993 r. oraz, że ten stan rzeczy nie może zostać zmieniony w drodze jakiegokolwiek rozporządzenia Ministra Finansów samowolnie rozszerzającego katalog tych towarów o inne, nie umieszczone: w załączniku nr 6 ustawy o VAT.

41 W załączniku nr 6, pod poz. 13 wymienia się wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego(pod symbolem 244 Systematycznego Wykazu Wyrobów [SWW]), z wyłączeniem drożdży, zaś pod poz. 19 – pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % (bez względu na symbol SWW), jako towary podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

42 Importowany towar, objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym, zaklasyfikowano do kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej. Kod ten obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym.

43 Zdaniem skarżącego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym nie są mieszaniny substancji zapachowych (również te zawierające alkohol) podlegające zgodnie z klasyfikacją SWW klasyfikacji w gałęzi 12 – Wyroby przemysłu chemicznego cz. 1 w branży 124 – produkty organiczne, pod symbolem SWW 1249 – 2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te towary , które mieszczą się w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r, , wyroby akcyzowe. Natomiast te towary, które nie mieszczą się w kategorii towarów objętych zakresem załącznika nr 6 do ustawy o VAT 1993 r, nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą.

44 Importowane mieszaniny substancji zapachowych w żadnym wypadku nie mogą być uznane za wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego czy też pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % (tj. towary akcyzowe) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż nie odpowiadają żadnej ze wskazanych kategorii towarów, objętych zakresem załącznika nr 6 do powołanej wyżej ustawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym musi być oznaczony precyzyjnie i jednoznacznie. Nie można opodatkować towaru nie będącego desygnatem pojęcia "wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego" lub "pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % (bez względu na symbol SWW)"

45 Klasyfikacja taryfowa, tj. przyporządkowanie importowanych towarów do odpowiedniego kodu taryfy celnej, nie ma żadnego znaczenia w kontekście podatku akcyzowego, ponieważ nie istnieje jakakolwiek współzależność pomiędzy klasyfikacją taryfową a klasyfikacją SWW. W razie wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją SWW, decydujące znaczenie ma klasyfikacja SWW, jako ta, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Znaczenie kodu PCN ma charakter wyłącznie pomocniczy i ogranicza się jedynie do ewentualnego prawidłowego wymiaru akcyzy. Kod PCN nie przesądza jednak w żadnym razie o tym, czy dany towar podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w imporcie, czy takiemu podatkowi nie podlega.

46 Skarżący ponadto wskazał na utrwaloną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadę, iż sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazane do uregulowania w aktach wykonawczych. Akty prawne hierarchicznie niższe mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej do wyłączności ustawy, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art.92 ust. 1 Konstytucji. Akty prawne niższej rangi niż ustawa mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje stanowiące uzupełnienie tego, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku.

47 Określenie przedmiotów opodatkowania, w tym również określenie towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno nastąpić w drodze ustawy, a nie w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z przepisem art.92 Konstytucji rozporządzenia wydaje się na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a takiej podstawy brak w omawianym przypadku. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wydane zostało na podstawie przepisu art.54 ust.2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten zawierał delegację dla ministra do wydania rozporządzenia, które "określi wykazy objęte zakresem w/w załączników, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oczywiste jest zatem, że art.54 ust. 2 ustawy o VAT nie zawierał upoważnienia do wydania rozporządzenia, wprowadzającego opodatkowanie podatkiem akcyzowym względem towarów inne niż te, które wymienione zostały w załączniku nr 6 do ustawy.

48 Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. wydane zostało na podstawie przepisów art.6 ust.10 pkt 2, art.32 ust. 5, art36 ust .5, art.37 ust. 2,ust. 3 pkt 1 lit. a/-c/i e oraz pkt 2, art38 ust. 2 oraz art. 47 ustawy o VAT z 1993 r.

49 Żaden z wymienionych przepisów także nie zawierał upoważnienia dla Ministra Finansów do objęcia opodatkowaniem akcyzą towarów inne niż te, które wymienione zostały w załączniku do ustawy o VAT.

50 W ocenie skarżącego, pomiędzy przepisami ustawy o VAT regulującymi zasady i przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym a przepisami dwu powołanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz z dnia 27 grudnia 2001 r. zachodzi sprzeczność tego rodzaju, że zastosowanie przepisów wskazanych wyżej rozporządzeń prowadzi do opodatkowania akcyzą towarów, które nie podlegają takiemu opodatkowaniu na podstawie przepisów samej ustawy o VAT z 1993 r., z uwagi na to, że nie zostały objęte zamkniętym katalogiem towarów akcyzowych znajdującym się w załączniku nr 6 do tej ustawy. Taka sytuacja jest niedopuszczalna z uwagi na brzmienie przepisu art.,92 ust..1 ustawy zasadniczej oraz ze względu na przepisy ustawy o VAT.

51 Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

52 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

53 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

54 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrole, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa ( art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych[Dz.U. Nr 153, poz. 1269] w związku z art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.]).

55 W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym aromatu dla przemysłu spożywczego, występującego w postaci roztworu wodnoalkoholowego o zawartości alkoholu etylowego w ilości 11,5 %, zaklasyfikowanego do kodu PCN 3302 10 90 0.

56 Przedmiotowy aromat nie został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) .

57 W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. podlega jednak opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w oparciu o przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie oraz z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.

58 Stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy uznać za błędne.

59 Czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zostały określone w art.34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(DZ.U. Nr 11, poz. 50). Są to czynności określone w art.2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy.

60 Wyłącznie towary ujęte w tym załączniku mogą podlegać akcyzie. O tym czy towar jest opodatkowany akcyzą decyduje nie kod taryfy celnej, lecz zaklasyfikowanie towaru do określonego w ustawie symbolu SWW. Powyższy pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 1997 r, sygn. I SA/Ka 244/96.

61 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w tym składzie, podziela w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

62 Ustalenie istnienia obowiązku podatkowego według kodu taryfy celnej nie znajduje uzasadnienia ustawowego. Powołana ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. nie zawiera upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia towarów podlegających opodatkowaniu, innych niż te wymienione w załączniku do ustawy.

63 Akt prawny niższego rzędu, jakim jest rozporządzenie wykonawcze, nie może być stosowany, gdy jest on niezgodny z ustawą, na której podstawie był wydany. Zaliczenie przedmiotowego towaru (aromatu dla przemysłu spożywczego z zawartością alkoholu) do grupy towarów, na które został nałożony podatek akcyzowy na podstawie powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w ustawie.

64 W polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania musi wynikać z ustaw podatkowych. Wszelkie obciążenia podatkowe powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z konstytucją nie mogą być podstawą skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli.

65 Należy uznać za zasadne zawarte w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów art.92 i art.217 Konstytucji RP., art.34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art.120 ordynacji podatkowej.

66 W myśl art.54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów uprawniony był jedynie do określenia w drodze rozporządzenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach 1 i 3-6. Tymczasem w rozporządzeniu z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wskazał towar nie wymieniony w załącznikach. Wykroczył zatem poza upoważnienie ustawowe, ustalając samodzielnie dodatkowy zakres przedmiotowy obciążenia podatkowego. Także delegacja przewidziana w art.37 ust. 2 i w innych przepisach ustawy nie upoważniała ministra do obciążania akcyzą towarów nie wymienionych w załączniku do ustawy . Przekraczając zakres upoważnienia ustawowego wskazał w załączniku do rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego wysokość akcyzy dla mieszanin substancji zapachowych, które zgodnie z ustawą nie były obciążone tym podatkiem.

67 Wszelkie przepisy zawarte w powołanych rozporządzeniach Ministra Finansów z 19 i 27 grudnia 2001 r. wykraczające poza zakres delegacji ustawowej nie są przepisami powszechnie obowiązującymi w rozumieniu art.87 Konstytucji RP Jako takie nie mogą one stanowić podstawy prawnej opodatkowania podatkiem akcyzowym sprowadzonego przez stronę skarżącą aromatu dla przemysłu spożywczego.

68 Organy celne nakładając podatek akcyzowy działały niezgodnie z przepisem art.120 ordynacji podatkowej, zobowiązującym je do działania na podstawie przepisów prawa.

69 W tym stanie rzeczy akcyza w kwocie 71,60 zł jest podatkiem zapłaconym przez skarżącego nienależnie (art.72 ust. 1 ordynacji podatkowej).

70 Biorąc pod uwagę wyżej wymienione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 §1 pkt 1) a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

71 O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 powołanej wyżej ustawy.