Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2018 r., I FSK 1644/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2018 r., I FSK 1644/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółki jawnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1053/17 w sprawie ze skargi A. Spółki jawnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 25 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: luty oraz od kwietnia do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1053/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. spólki jawnej w L. (dalej powoływanej jako: spółka, skarżąca lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 25 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: luty oraz od kwietnia do grudnia 2012 r.

4 W wyroku opisano następujący stan sprawy.

5 1.2. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 października 2015 r. określającej za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, październik i listopad 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

6 Podstawą wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia były nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, stwierdzone w trakcie kontroli podatkowych, sprawdzających transakcje handlowe z firmą R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: 1 marca 2012 r. – 28 lutego 2013 r. oraz prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 1 stycznia 2012 r. – 28 lutego 2013 r. i 1 marca 2013 r. – 31 marca 2013 r. Organ I instancji odmówił podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez R. i K., z uwagi na to, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 58 Kodeksu cywilnego.

7 Inną nieprawidłowością w zakresie podatku naliczonego było błędne zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów RZK faktur VAT za zakup paliwa do samochodu osobowego. Stwierdzono także nieprawidłowości w zakresie podatku VAT należnego, bowiem w złożonej za październik 2012 r. deklaracji VAT-7 została nieprawidłowo wykazana kwota podatku VAT należnego wskutek błędnego ustalenia kwoty ulgi z tytułu tzw. złych długów.

8 Organ II instancji odwołał się do zawartych przez stronę czterech umów oraz jednego oświadczenia o porozumieniu stron, na które powołuje się strona oraz jej kontrahenci, tj. R. i K. w wystawionych przez nich fakturach VAT. Faktury te miały dokumentować wykonanie usług i były podstawą do odliczenia przez stronę zawartego w nich podatku VAT naliczonego. Dotyczyło to 8 faktur wystawionych przez R. i 1 wystawionej przez K.

9 W dniu 1 marca 2012 r. podatnik zawarł w W. umowę z R., której przedmiotem było świadczenie usług przez R. na rzecz podatnika. Obejmowały one w szczególności: "usługi będące przedmiotem działalności firmy, tj. usługi polegające na sprzedaży wyrobów tekstylnych". W umowie zapisano, że usługodawca (tj. R.) do realizacji usług oddeleguje osoby "wykonawców", przez które "rozumie się osoby zatrudnione u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło". W imieniu R. jako usługodawca umowę podpisała J. M. - prezes zarządu, usługobiorcą był podatnik. W umowie zawarte były także ustalenia dotyczące zamawiania usług, ich wykonania, odbioru oraz wynagrodzenia.

10 W zakresie ustaleń dotyczących wynagrodzenia, w § 5 ww. umowy zapisano, że podstawą wystawienia faktury będzie rozliczenie realizacji usług sporządzone według zasad określonych w ust. 2 ww. umowy, czyli, że "rozliczenie realizacji usług sporządza usługodawca w ciągu 2 dni roboczych od dnia, w którym potwierdzono wykonanie usług, a następnie przekazuje do zatwierdzenia usługobiorcy. Ostateczne uzgodnienie poprawności rozliczenia następuje w ciągu 2 dni kalendarzowych (..). Po dokonaniu ostatecznych uzgodnień w zakresie poprawności rozliczenia, następuje przekazanie do usługodawcy oryginału rozliczenia zaakceptowanego przez obie strony celem wystawienia faktury". Ponadto usługodawca (R.) przyznaje rabat w wysokości 40% kosztów (na które składają się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) w okresie pierwszych 3 lat. Określono również, że wynagrodzenie będzie płatne przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze, na podstawie wystawionych przez usługodawcę faktur VAT w dwóch ratach. Pierwsza w dniu wypłaty wynagrodzeń, a druga w ciągu 14 dni od daty otrzymania przez usługobiorcę wystawionej faktury. W umowie zapisano również, że osobą uprawnioną ze strony usługobiorcy (podatnika) do kontaktu z usługodawcą (R.) jest J. R..

11 Z tą samą datą, tj. 1 marca 2012 r. została podpisana pomiędzy ww. podmiotami druga umowa - porozumienie pomiędzy zakładami, tj. podatnikiem reprezentowanym przez A. D. i R., reprezentowaną przez J. M. - prezesa zarządu. W umowie tej ustalono, że zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy dotychczasowy pracodawca przekazuje, a nowy pracodawca, tj. R. przyjmuje wszystkich pracowników w/g załączonego do umowy wykazu, stanowiącego załącznik Nr 1 do umowy, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 29 lutego 2012 r., bez szkody dla pracowników.

12 W dniu 31 października 2012 r. podmioty: podatnik i R. (w imieniu tej spółki J. M. jako prezes zarządu) podpisały oświadczenie, że rozwiązują na mocy porozumienia stron umowę o świadczenie usług z dniem 31 października 2012 r. Następnie w dniu 1 listopada 2012 r. podatnik podpisał w W. nową umowę o świadczenie usług z K., reprezentowaną przez H. K. - prezes zarządu. Przedmiotem umowy było świadczenie usług będących przedmiotem działalności podatnika, tj. usług polegających na sprzedaży wyrobów tekstylnych. W ramach tej umowy usługodawca K. do realizacji usług miał (analogicznie jak poprzednio w przypadku współpracy z R.) oddelegować osoby, zwane dalej "wykonawcami". W umowie "wykonawcą" określono osobę zatrudnioną u usługodawcy, czyli K., na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

13 Kolejną, czwartą umowę określoną jako "Umowa - Porozumienie" A. D. w imieniu podatnika podpisał w dniu 31 października 2012 r. Stronami tej umowy były trzy podmioty: podatnik, R. oraz K. W jej treści wskazano, że: zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy dotychczasowy pracodawca R. przekazuje, a nowy pracodawca K. przyjmuje wszystkich pracowników według załączonego do umowy wykazu, stanowiącego załącznik Nr 1 do umowy, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31 października 2012 r. bez szkody dla pracowników. Termin wejścia tej umowy w życie określono na dzień 31 października 2012 r. i z tym dniem R. miała "przekazać" pracowników, a K. miała "przejąć" wszystkich pracowników wymienionych imiennie w załączniku Nr 1 umowy na mocy art. 23¹ Kodeksu pracy.

14 Organ odwoławczy przypomniał, że istota sporu sprowadza się do oceny skuteczności zawartych przez stronę powyżej opisanych umów "outsourcingu pracowniczego" i w konsekwencji ustalenia, czy strona faktycznie "nabywała usługi" od firm R. oraz od K. Zdaniem organu, jest to niezbędne do oceny zrealizowanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ podatkowy I instancji faktur VAT. Zgromadzony materiał dowodowy powinien zatem odpowiedzieć na zasadnicze pytanie, czy w związku z zawartymi porozumieniami doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, a w związku z tym, czy R. oraz K. świadczyły usługi na rzecz podatnika.

15 W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej istotnym dla rozpoznania niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w świetle ww. zawartych przez stronę umów, jak również w świetle pozostałego zebranego w sprawie materiału, doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy strony lub jego części na innych pracodawców, o którym mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy. Organ zwrócił uwagę na pojęcie przejścia części zakładu pracy posiłkując się przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE. Według organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał, oceniany w świetle tego orzecznictwa, stanowczo zaprzecza, aby w niniejszej sprawie miała miejsce sytuacja, o której mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy.

16 Z poczynionych ustaleń wynika, zdaniem organu, że istotną zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy zatrudnionych osób był fakt wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo-płacową. Dodał, iż wypłacone przez R. i K. wynagrodzenia, były wcześniej obliczane i przekazane do ich dyspozycji przez podatnika. Wszystkie inne warunki pracy i płacy pracowników pozostały na dotychczasowych warunkach obowiązujących przed podpisaniem porozumień o przejęciu pracowników. W większości przypadków nie zawierano nowych umów o pracę, dotychczasowych umów nie rozwiązano, pracownicy otrzymali tylko pisemną informację o przejęciu pracowników, nowe zakresy obowiązków nie były sporządzane. Podkreślono, iż pracownicy nadal pracowali na dotychczasowych stanowiskach i wykonywali obowiązki pracownicze na dotychczasowych zasadach pod faktycznym kierownictwem i nadzorem podatnika. Zatrudnieni u podatnika pracownicy świadczyli nadal pracę w tym samym miejscu, które stanowiło miejsce prowadzenia działalności przez podatnika. Sprzęt i narzędzia niezbędne do realizacji bieżących zadań były własnością podatnika. Wszelkie czynności pracownicze realizowane były w stałych relacjach służbowych z podatnikiem, jako dotychczasowym pracodawcą i jego kierownictwem, które na bieżąco przydzielało i nadzorowało pracę. Tym samym istniała ścisła zależność w kontekście zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej od składników materialnych firmy podatnika, tj. narzędzi i sprzętu, które to składniki bezspornie nie były przedmiotem "transferu" z firmy podatnika ani do spółki R., ani do spółki K.

17 Organ odwoławczy nadmienił, że w jego ocenie podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stanowi ustalenie ważności stosunku prawnego oraz określenie jego treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ocena zawartych umów z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Pomimo zawarcia umów - porozumień z R. oraz z K., firmy te w rzeczywistości nie przejęły pracowników strony postępowania. Nie mogły zatem świadczyć żadnych usług na jej rzecz. Sporne faktury wymienione w zaskarżonej decyzji, wystawione przez R. oraz K. stwierdzają zatem zdaniem organu czynności nie wykonane w rzeczywistości, a zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej w skrócie: ustawa o VAT, nie zaś, jak stwierdził organ I instancji, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) powołanej ustawy.

18 Ponadto w opinii organu strona wiedziała o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego oraz w pełni świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur.

19 Skoro faktury wystawione przez R. i K. stwierdzają czynności niewykonane w rzeczywistości, to podatek zawarty w tych fakturach nie może być uznany za podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ustawy o VAT i uwzględniony w rozliczeniach podatnika z tytułu VAT za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu.

20 W konsekwencji, za w pełni uzasadnione Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zastosowanie - odmiennie niż uczynił to organ I instancji - jako podstawy rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz w konsekwencji art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z późn. zm.).

21 2. Skarga do sądu I instancji

22 2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

23 - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy oraz poprzez jego błędną ocenę, skutkującą błędnymi ustaleniami, a w szczególności, że w okresie od 1 marca 2012 r. do 28 lutego 2013 r. J. R., M. C., K. B., A. P., M. W., E. M., J. P., J. R., J. Ż,, K. C., M. N. byli w dalszym ciągu pracownikami skarżącego, z uwagi na to, że nie doszło do skutecznego przejścia tych pracowników na podstawie art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy na nowych pracodawców, tj. na R., a następnie na K., co w konsekwencji spowodowało, że firmy te nie mogły świadczyć i nie świadczyły na rzecz skarżącego usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT;

24 - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

25 - art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego niezastosowanie;

26 - art. 58 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy.

27 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

28 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji

29 3.1. WSA w Lublinie skargę spółki oddalił, albowiem dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które nakazywałyby jej uchylenie.

30 3.2. W pierwszej kolejności WSA odniósł się do charakteru regulacji zawartej w art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy, w tym przesłanek warunkujących przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę oraz do stosownego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z dnia 10 grudnia 1998 r. w sprawach połączonych C-127/96, C-229/96 i C-74/97 Hernandez Vidal i inni i z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-232/04 i C-233/04 Guney-Gorres i Demir), a także Sądu Najwyższego (wyroki z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I PK 91/10 i z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. I PK 210/09).

31 Według tezy wyroku I PK 210/09, powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing), nie może oznaczać przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 23¹ Kodeksu pracy), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu.

32 Sąd I instancji podkreślił dalej, że ocena, czy doszło do przejęcia części zakładu pracy przez nowego pracodawcę zależy od ustalenia, czy doszło do faktycznego przejęcia zadań placówki zatrudnienia – przejęcia powodującego, że wobec tego pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 1 października 1997 r., sygn. akt I PKN 301/97). Dla takiej oceny istotna jest również okoliczność, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w dotychczasowym miejscu i rozmiarze. W przypadku zaś, gdy ustalenie związania pracownika z przejętą częścią zakładu pracy nie jest możliwe, to zmiana pracodawcy nie dotyczy tego pracownika (jak stwierdził SN w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt III PK 245/06). Podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ Kodeksu pracy jest zatem faktyczne przejęcie przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą, władztwa nad zakładem pracy, czyli faktyczna możliwość wykorzystywania przez ten nowy podmiot przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2003 r., sygn. akt I PK 67/02 oraz z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I PK 75/06). Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, tj. korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym.

33 Z przytoczonego orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika także, że zastosowanie art. 23¹ Kodeksu pracy uznaje się za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejął jedynie funkcję kadrową. Z tej przyczyny dla skutecznego zastosowania tego przepisu warunek faktycznego przejęcia zakładu pracy występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy na składnikach majątkowych.

34 Ze stanu sprawy wynika tymczasem, że jedyną zmianą w związku z realizacją umów zawartych przez skarżącego z R. i K. było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez te właśnie podmioty. Rola nowego pracodawcy de facto ograniczała się więc jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże, co WSA podkreślił, ze środków przekazywanych wcześniej przez skarżącego. Wynagrodzenia te były bowiem najpierw obliczane i przekazywane do dyspozycji "usługodawcy", czyli na rachunek bankowy R., a potem K., przez pierwotnego pracodawcę, t.j. skarżącego. Nie sposób zatem mówić o zachowaniu tożsamości między zakresem działania zakładu pracy poprzedniego (prowadzonego przez stronę skarżącą) i nowego (prowadzonego przez R. czy K.), skoro działalność R. (K.) polegała jedynie na przejęciu od skarżącego obsługi kadrowo-płacowej.

35 Mając na uwadze tego rodzaju prawidłowe ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, za trafne WSA uznał przyjęcie przez organ odwoławczy, że pomimo formalnie zawartych, z odwołaniem się do art. 23¹ Kodeksu pracy, umów między skarżącym, a R., a następnie K., jako podmiotem outsourcingowym, ani R., ani K. nie stał się pracodawcą osób wskazanych w załączniku do umowy. O spełnieniu hipotezy z art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy nie mogą bowiem decydować tylko umowy i porozumienia zawarte przez skarżącego z R. i K., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy lub jego części. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ odwoławczy zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 23¹ Kodeksu pracy i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku dotyczącego charakteru spornych umów. Prawidłowa jest w konsekwencji ocena organu, że znamiona formalnego wykonywania umów, tj. wypłata wynagrodzenia za pracę przez R., a potem przez K., nie może przesądzać, że doszło do przejęcia (transferu) pracowników. Wyrażona w umowach wola stron w zetknięciu z instytucją przejścia zakładu pracy, o której mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy, nie może korygować bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

36 3.3. Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi, że zaskarżona decyzja narusza art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego niezastosowanie, skoro w sprawach, w których skarżąca przedłożyła prawomocne wyroki, Sąd Rejonowy nie rozstrzygał zagadnienia przejścia zakładu pracy skarżącego na R., czy K., jako nowego pracodawcę. Z wyroków tych, zapadłych z powództwa określonych pracowników, czyli - co nie budzi wątpliwości - przez zawarciem porozumienia z R., pracowników podatnika - przeciwko podatnikowi o ustalenie nieistnienia stosunku pracy, wynika, że wskazane w nich osoby i podatnika, we wskazanych w wyrokach okresach nie łączył stosunek pracy. Z przedłożonych przez skarżącą prawomocnych orzeczeń sądu powszechnego nie wynika jednak wiążące rozstrzygnięcie, aby doszło do przejścia zakładu pracy skarżącego na R. (K.) w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy. Twierdzenie podatnika, że wskazane osoby, w okresach, w których nie były – jak to wynika z prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego – jego pracownikami, stały się w tych okresach pracownikami R. (K.), nie znajduje oparcia w treści analizowanych wyroków.

37 Uwzględniając te prawidłowo ustalone okoliczności organ odwoławczy był uprawniony do stwierdzenia, że nie doszło do przejęcia przez R., a później K., zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, a co za tym idzie do faktycznego przejęcia przez te podmioty pracowników skarżącego. W konsekwencji nie mogły być przez R. i K. wykonane na rzecz podatnika usługi realizowane przez pracowników oddelegowanych przez R. (i K.). W takiej sytuacji faktury wystawione w określonych miesiącach 2012 r. dla strony skarżącej przez R. i K. za realizację zawartych umów nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestionując przejście zakładu pracy skarżącej na R. i K. na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy i w efekcie – wejście R. czy K. w miejsce strony skarżącej jako pracodawcy, organ odwoławczy nie formułował twierdzeń dotyczących ważności zawieranych przez skarżącego umów z tymi podmiotami. Organ odwoławczy podejmował natomiast ustalenia dotyczące tego, czy doszło do przejęcia przez R. (K.) zakładu pracy skarżącego, prawidłowo ustalając, że do tego nie doszło. Z tego względu zarzut naruszenia art. 58 Kodeksu cywilnego w powiązaniu z art. 23¹ Kodeksu pracy jest nieuzasadniony.

38 Organ zasadnie uznał zatem, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

39 WSA przypomniał też, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C -643/11, LVK-56 EOOD).

40 W przedmiotowej sprawie strona skarżąca, począwszy od marca 2012 r. nawiązała współpracę z R. (a w późniejszym okresie z K.), który to podmiot oferował outsourcing kadrowo-płacowy innym przedsiębiorcom, realizowany na podstawie umów zawieranych z odwołaniem się do skutku w postaci przejęcia pracowników w trybie art. 23¹ Kodeku pracy. W ocenie WSA zapisy umów – porozumień zawartych przez skarżącego z R., w szczególności zapis przewidujący 40% rabat, którego podstawą obliczenia była wysokość składek ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (od wypłaconych wynagrodzeń), a także faktyczne finansowanie wynagrodzeń przez podatnika, jeśli uwzględnić inne jeszcze – prawidłowo ustalone przez organy podatkowe - okoliczności sprawy, takie jak brak przejęcia jakichkolwiek składników materialnych przedsiębiorstwa podatnika, wykonywanie (przez pracowników ujętych w załączniku do umowy) pracy na takich samych zasadach i w tym samym miejscu oraz wykonywanie przez podatnika czynności należących do pracodawcy bez jakichkolwiek zmian także po zawarciu i wejściu w życie umów z R. (K.), nie mogą być podstawą do przyjęcia, że doszło do przejęcia pracowników skarżącego przez R., a później K., oraz wykonywania na rzecz skarżącego przez te podmioty usług mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej skarżącego.

41 Mając powyższe na uwadze, sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje niezbicie, że faktury wystawione przez R. i K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

42 3.4. W ocenie sądu organy nie przekroczyły też granic swobodnej oceny dowodów. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez niewzięcie po uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy i dokonanie z tego powodu błędnych ustaleń faktycznych. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej i drobiazgowej analizie, a wyprowadzone wnioski należało uznać za spójne i logiczne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, a zatem w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, jak również wyjaśnia, jakie wnioski dla sprawy wynikają z poszczególnych dowodów. Oceny tych dowodów nie sposób uznać za dowolną, a okoliczność, że dokonana przez organ podatkowy ocena jest odmienna od oczekiwań podatnika nie stanowi naruszenia przepisów postępowania.

43 4. Skarga kasacyjna

44 4.1. W skardze kasacyjnej podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto strona oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

45 4.2. Wyrokowi WSA (zaskarżonemu w całości) zarzucono naruszenie:

46 I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

47 art. 145 § 1 pkt 1) lit c) i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz w z w. z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej: k.p.c.) poprzez:

48 a) nie wzięcie pod uwagę przez WSA w Lublinie, w kontekście badania legalności zaskarżonej decyzji, całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jego wadliwą ocenę oraz wyciągnięcie mylnych wniosków, polegające na:

49 - błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do rzeczywistego świadczenia usług na rzecz skarżącego i że faktury VAT wystawione w określonych miesiącach 2012 r. dla skarżącego przez R. i spółkę K. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, a w konsekwencji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

50 - błędnym założeniu, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się wyłącznie do oceny skuteczności zawartych przez skarżącego umów "outsourcingu pracowniczego", a w szczególności tego, czy w związku z zawartymi porozumieniami doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy ze skarżącego na R., a później spółkę K., a tym samym, czy w kontrolowanym okresie pracodawcą osób wykonujących pracę na rzecz skarżącego było R., a następnie spółka K.;

51 - pominięciu przy ocenie materiału dowodowego - jako nie mających znaczenia dla sprawy - prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego L. w L. orzekających, iż skarżący w kontrolowanym okresie nie był pracodawcą w stosunku do wcześniej zatrudnionych przez niego pracowników, wobec faktu, iż nie dotyczą wprost skuteczności przejścia zakładu pracy skarżącego na nowego pracodawcę, przejęcia pracowników przez R. czy też spółkę K. przy jednoczesnym błędnym twierdzeniu, że osoby te wykonywały pracę na takich samych zasadach i w tym samym miejscu, a podatnik wykonywał czynności należące do pracodawcy bez jakichkolwiek zmian także po zawarciu i wejściu w życie umów z R. i K. (vide: str. 18,19 oraz 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku);

52 - błędnym przyjęciu, że skarżący miał wiedzę o niewykonywaniu na jego rzecz usług objętych kwestionowanymi fakturami;

53 - pominięciu przy ocenie materiału dowodowego - jako nie mającej znaczenia dla sprawy - okoliczności należytej staranności skarżącego przy zawarciu porozumień i umów z firmami R., a następnie K.;

54 - błędnym przyjęciu, że zamiarem towarzyszącym przy zawieraniu kwestionowanych umów było jedynie przejęcie obsługi kadrowo-płacowej skarżącego;

55 - błędnym złożeniu, że wynagrodzenia wypłacone pracownikom przez nowe podmioty, tj. spółkę R. (a następnie K.) pochodziły ze środków przekazywanych spółce wcześniej przez skarżącego;

56 - błędnym przyjęciu, że zawarcie spornych umów (porozumień), na mocy których pracownicy skarżącego mieli przejść do nowego pracodawcy, a ten z kolei - przy pomocy tych pracowników - miał świadczyć na rzecz skarżącego usługi, stanowiły działania zmierzające do uchylenia się od opodatkowania, bądź minimalizacji obciążeń podatkowych;

57 b) brak faktycznej oceny materiału dowodowego w kontekście należytej staranności skarżącego przy zawieraniu umów ze spółkami R., a następnie K.;

58 2) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

59 a) niekompletność uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiającą się faktycznym brakiem odniesienia się do części zarzutów skarżącego, co de facto uniemożliwia w tym zakresie instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku, tj. brakiem odniesienia się do zarzutów oraz zgromadzonych w tym zakresie dowodów, iż podatnik był w dobrej wierze i dołożył należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji;

60 b) wewnętrznymi sprzecznościami uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegającymi na wskazaniu przez sąd I instancji, że sąd nie kwestionuje przestawionych przez skarżącego prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego, lecz nie mają one żadnego znaczenia dla sprawy, dotyczą bowiem istnienia stosunku pracy pomiędzy określonymi pracownikami, a skarżącym, przy jednoczesnym uznaniu, że kluczową okolicznością było ustalenie, kto w kontrolowanym okresie był pracodawcą osób wykonujących pracę na rzecz skarżącego, a tym samym, czy w związku z zawartymi porozumieniami doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy ze skarżącego na R., a następnie spółkę K., a tym samym, czy w kontrolowanym okresie pracodawcą osób wykonujących pracę na rzecz skarżącego była R., a później spółka K.;

61 II. Przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

62 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

63 5.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

64 5.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena skuteczności zawartych przez stronę umów "outsourcingu pracowniczego" i w konsekwencji ustalenie, czy strona faktycznie "nabywała usługi" od firm R. oraz od K.

65 5.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej powoływanej w skrócie: P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

66 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, NSA wskazuje, że są one niezasadne.

67 5.3.1. Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez niewzięcie pod uwagę przez sąd I instancji całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jego wadliwą ocenę oraz wyciągnięcie mylnych wniosków, a także poprzez brak faktycznej oceny materiału dowodowego w kontekście należytej staranności skarżącego przy zawieraniu umów ze spółkami R., a następnie K.

68 W opinii NSA zarzut ten nie ma podstaw, albowiem sąd I instancji zasadnie stwierdził, że nie sposób w postępowaniu organów dopatrzeć się tego rodzaju naruszeń prawa, które nakazywałby uchylenie decyzji przez nie wydanych. Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ustalenia, że skarżący w badanym okresie rozliczeniowym nienależnie odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez R. oraz K., dotyczących świadczenia na jego rzecz usług, które polegać miały na wykonywaniu, za pomocą pracowników przejętych od skarżącego, na podstawie umów zawartych w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, usług będących przedmiotem jego działalności (sprzedaż wyrobów tekstylnych).

69 Ustalenie powyższe znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy NSA uznaje (podobnie jak to uczynił sąd I instancji) za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej i drobiazgowej analizie, a wyprowadzone wnioski są spójne i logiczne. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, a zatem w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu rzetelnie (k. 178-203 akt administracyjnych) opisał stan sprawy i wyraźnie wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, jak również wyjaśnia, jakie wnioski dla sprawy wynikają z poszczególnych dowodów. Według NSA w żaden sposób oceny tychże dowodów nie można uznać za dowolną, natomiast okoliczność, że dokonana przez organ podatkowy (a następnie zaakceptowana przez sąd I instancji) ocena jest odmienna od oczekiwań spółki, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania.

70 Podkreślić należy, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że jedyną zmianą w związku z realizacją umów zawartych przez skarżącego z R. i K. było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez te właśnie podmioty. Rola nowego pracodawcy ograniczała się jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń (ze środków przekazywanych mu wcześniej przez podatnika). W zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że mimo formalnego wstąpienia R., a następnie K., w prawa i obowiązki strony jako pracodawcy, charakter tego przejęcia nie był rzeczywisty (m.in.: R. oraz K. w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie sprawowały nad nimi kierownictwa, a tym samym nie zachowywały się jak typowy pracodawca. Pracownicy przekazani R., a następnie K., wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, tj. strony skarżącej, przy pomocy sprzętu będącego jej własnością, zajmowali te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Niezależnie od tego, kto formalnie był nowym pracodawcą, zadania dla pracowników były wyznaczane przez podatnika, który również kontrolował ich realizację, jak też dokonywał wszelkich czynności związanych z kierowaniem bieżącym procesem pracy (udzielanie urlopów, zastępowanie nieobecnych pracowników, gromadzenie danych do sporządzenia listy płac). Przejęci pracownicy otrzymali wprawdzie informację, że ich pracodawcą jest R. czy K., jednakże nigdy nie doszło do spotkania pracowników z nowym pracodawcą i nie decydował on o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez przejętych pracowników.

71 Biorąc pod uwagę takie, prawidłowo dokonane ustalenia, za trafne należy uznać przyjęcie przez WSA (a wcześniej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), że pomimo formalnie zawartych, z odwołaniem się do art. 23¹ Kodeksu pracy, umów między skarżącym a R., a następnie K., jako podmiotem outsourcingowym, ani R., ani K. nie stał się pracodawcą osób wskazanych w załączniku do umowy. O spełnieniu hipotezy z art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy nie mogą bowiem decydować tylko zawarte umowy i porozumienia, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy lub jego części. W takiej sytuacji faktury wystawione w określonych miesiącach 2012 r. dla strony skarżącej przez R. i K. za realizację zawartych umów nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

72 Zasadnie też WSA w Lublinie nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia w decyzji przepisu art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego niezastosowanie, skoro w sprawach, w których skarżąca przedłożyła prawomocne wyroki, Sąd Rejonowy (Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych) nie rozstrzygał zagadnienia przejścia zakładu pracy skarżącego na R. (czy K.), jako nowego pracodawcę. Wyroki te zapadły z powództwa pracowników przeciwko podatnikowi o ustalenie nieistnienia stosunku pracy. Z wyroków tych nie wynika jednak wiążące rozstrzygnięcie, aby doszło do przejścia zakładu pracy skarżącego na R. (K.) w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy.

73 Wskazać też należy, że w sytuacji, w której, jak w rozpatrywanej sprawie, organy wykażą, że opisane w kwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca, dobra wiara podatnika z istoty rzeczy nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze) – vide wyrok NSA z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 231/15, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach.

74 Konkludując tę część wywodów, NSA stwierdza, że nie doszło w sprawie do nieprawidłowości w zakresie badania legalności zaskarżonej decyzji.

75 5.3.2. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., który określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści.

76 W niniejszej sprawie należy wskazać, iż WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów skargi i prawidłowo ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko sądu I instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy. Sąd szczegółowo opisał poczynione w sprawie ustalenia oraz powiązał je z mającymi zastosowanie przepisami prawa materialnego (w tym przepisami Kodeksu pracy), a na poparcie swych tez przytoczył orzecznictwo Sądu Najwyższego, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

77 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. By skutecznie podważyć wyrok sądu I instancji strona powinna była wykazać, dlaczego, w jej przekonaniu, sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu I instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Sąd wskazał na dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie organ i stwierdził, iż materiał dowodowy został poddany szczegółowej i wnikliwej ocenie organów podatkowych.

78 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powiązał z brakiem odniesienia się przez WSA do kwestii dobrej wiary podatnika oraz uznaniem przez ten sąd, że prawomocne wyroki Sądu Rejonowego (sądu pracy) nie odnoszą pożądanego przez podatnika rezultatu w sprawie dotyczącej podatku VAT. Biorąc pod uwagę rozważania zawarte w pkt 5.3.1. niniejszego wyroku, kwestie te nie mogą jednak przesądzać o prawidłowości wyroku WSA w kontekście art. 141 § 4 P.p.s.a.

79 5.4. W związku z powyższym w zakresie naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i TSUE ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

80 5.5. W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.