Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2012 r., I FSK 1611/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2012 r., I FSK 1611/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa B. – U. "T." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 263/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa B. – U. "T." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa B. – U. "T." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna Przedsiębiorstwa B. – U. "T." Spółka z o.o. w J. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 263/11, którym Sąd ten, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 17 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2007 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce, której właścicielami byli A. C. oraz I. T., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił, że faktury wystawione przez firmę R. R. K., dotyczące robót budowlanych przy budowie kanalizacji sanitarnej w Z. i J. oraz przebudowy dróg w P. i J. – C., oraz wystawione przez Z. B. S. i I. S.. D.. P. C., dotyczące robót ziemnych i budowlanych, nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane.

4 W odniesieniu do faktur wystawionych przez R. R. K. organ podał, że jakkolwiek R. K. na dalszym etapie postępowania potwierdził wystawienie faktur, to jednak w dniu przeprowadzania czynności sprawdzających nie potrafił podać żadnych informacji o współpracy ze Spółką T. (takich jak rodzaj, zakres, miejsce wykonywania prac). W tym czasie w siedzibie jego firmy nie było żadnych dokumentów księgowych. Według R. K., dokumenty były przechowywane w Spółce T. gdyż księgowa tej Spółki prowadziła także księgowość firmy R.. Organ nie dał wiary późniejszym zeznaniom R. K., w których opisał na czym polegała współpraca z T.. Uznał bowiem za niewiarygodne aby R. K. nie pamiętał i nie wskazał żadnych podwykonawców, z których usług korzystał, przebywając rzekomo codziennie na budowie i wykonując proste prace ziemne oraz transport urobku na czasowe miejsce składowania.

5 Organ zwrócił też uwagę, że w dokumentacji T. znajdują się faktury zakupu usług od innych podwykonawców niż R., znanych na rynku usług transportowych i budowlanych, wykonujących prace na tych samych budowach o takim samym lub podobnym charakterze.

6 Zdaniem organu, wyjaśnienia właścicieli Spółki co do zakresu robót wykonywanych w Z. przez R. były niespójne. Według prezesa Spółki A. C. całość robót wykonana była siłami firmy T. oraz R. K.. Natomiast wiceprezes Spółki I. T. wskazał jako podwykonawców jeszcze 2 firmy, co też potwierdzała dokumentacja Spółki.

7 Organ wskazał także na nieścisłości lub sprzeczności pomiędzy zeznaniami właścicieli T. i R. K. oraz zeznaniami przesłuchanych świadków (pracownicy Spółki: M. S., M. B,, A. H,, podwykonawca J, B,) co do zakresu robót i obecności R. K, na budowach. Wiarygodność tych zeznań podważała, zdaniem organu, także ich konfrontacja z dokumentami źródłowymi (faktury, umowy o wykonanie prac), z której wynikały sprzeczności co do istotnych faktów. Na przykład, świadek M. S., który był zatrudniony w T. do kwietnia 2007 r. potwierdzał, że widywał właściciela R, na budowie w C., na której pracował. Natomiast z faktur dotyczących tych robót wynikało, że były one wykonywane w sierpniu i wrześniu 2007 r. Ponadto z zestawienia faktur wynikało, że w tym samym czasie firma R. K. wykonywała prace w Z..

8 Z kolei świadkowie, będący pracownikami głównego wykonawcy robót w Z. firmy S., nie potwierdzili, aby firma R. prowadziła tam prace. Z analizy prac wykonanych na budowie obwodnicy Z. wynikało, że R. wystawiła faktury na znacznie wyższą wartość robót ziemnych niż podana w protokołach odbioru robót podpisanych przez przedstawicieli Spółki T. i S.. Ponadto te same rodzaje wykonywanych prac w Zgorzelcu zafakturowali inni podwykonawcy strony, a część robót wykonała sama Spółka T..

9 Wystawca zakwestionowanych faktur R. K. nie podał również jak wyceniał prace dla T. i jakie stosował stawki, twierdząc, że miała mu w tym pomagać synowa. W deklaracjach VAT R. K. nie wykazał też żadnych kosztów związanych z wykonywaną działalnością, mimo że z jego wyjaśnień wynikało, że takie koszty ponosił.

10 Kwestionując faktury wystawione przez P. C. organ wskazał na zbyt ogólnikowy opis usług nimi udokumentowanych, zarówno co do rodzaju, jak i miejsca ich wykonania oraz brak podania sposobu wyceny tych prac. P. C. nie zatrudniał pracowników. Nie posiadał zaplecza technicznego pozwalającego na wykonanie usług. Zeznał, że korzystał z usług podwykonawców, jednak ich nie wskazał. Podobnie nie potrafił podać informacji o samochodach, z których korzystał przy wykonywaniu usług wywożenia i przywożenia ziemi na budowę. Nie podał również podmiotów, które miały udostępnić mu sprzęt niezbędny do wykonania spornych usług. Nie posiadał także dowodów potwierdzających wynajęcie lub użyczenie sprzętu niezbędnego do wykonania usług oraz dowodów zakupu towarów lub usług, poza usługami telekomunikacyjnymi, związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej.

11 Organ zwrócił uwagę na brak praktycznej możliwości wykonywania niektórych usług (wymiana, obsadzanie, regulacja i czyszczenie studzienek kanalizacyjnych, przykrytych włazami ważącymi kilkadziesiąt kilogramów) przez P. C. po godzinie 15.00. W godzinach wcześniejszych P. C. wykonywał pracę w ramach umowy o pracę. Również zeznania świadków nie potwierdziły wykonywania prac przez P. C. po godzinie 15.00. Podniósł też brak możliwości wykonywania przez P. C. prac w okresie od 3 do 16 grudnia 2007 r. ze względu na chorobę, udokumentowaną zwolnieniem lekarskim, i mimo to wystawienie faktury nr 10/2007 za grudzień.

12 Organ zauważył, że w zeznaniach I. T. i A. C., udziałowców Spółki "T." oraz zeznaniach P. C. występowały liczne sprzeczności co do zakresu wykonanych przez firmę P. C. prac. Porównując zakres, koszt i ostateczną wycenę prac wykonanych przez P. C. oraz prac podobnego rodzaju, wykonanych dla Spółki przez innych podwykonawców (spółka "H.), organ dowodził, że zatrudnienie firmy P. C. było sprzeczne z rachunkiem ekonomicznym i zasadami prawdopodobieństwa.

13 Organ zwrócił też uwagę na identyczny układ graficzny faktur wystawionych przez P. C. z fakturami wystawianymi przez Spółkę "T.", generowanymi przez komercyjny program, którym dysponowała Spółka.

14 Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 10 listopada 2009 r., działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", określił Spółce za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych.

15 Dyrektor Izby Skarbowej we W., rozpatrując odwołanie Spółki uwzględnił jej wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków: M. G., P. O., J. T., A. P., J. R., K. H., a także włączył do akt postępowania protokół z przesłuchania P. C. w charakterze strony z dnia 14 maja 2010 r., protokoły przesłuchania świadków K. H. i K. K. w ramach postępowania prowadzonego wobec P. C., dokumentację przedłożoną przez stronę, nazwaną "Dokumentacja podatkowa transakcji pomiędzy T. Sp. z o.o. a podmiotami powiązanymi na rok 2007", oraz przykładowe kalkulacje prac wykonanych przez P. C., udokumentowanych fakturami 3/2007, 4/2007, 8/2007, 7/2007 i 9/2007, wraz z załączonymi materiałami źródłowymi w postaci kart z kalendarza za 2007 r., zawierającego odręczne zapiski zawierające wyliczenia dotyczące prac budowlanych. Organ odwoławczy nie znalazł jednak podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 17 listopada 2010 r. utrzymał w mocy jego orzeczenie.

16 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia tej decyzji, a także orzeczenia organu pierwszej instancji. Zarzuciła tym decyzjom naruszenie:

17 - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", przez zaniedbanie podstawowych zasad postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania, co doprowadziło do niepełnego, zatem wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

18 - art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie opodatkowania w sposób dowolny, przekraczający granice swobodnej oceny dowodów;

19 - art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej, przez brak protokołu badania ksiąg;

20 - art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie uprawnień w zakresie postępowania uzupełniającego i tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

21 - art. 121 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązującego organ do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż organ nie prowadził postępowania w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego i rozstrzygał wątpliwości na niekorzyść podatnika.

22 W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zakres czynności dowodowych prowadzonych w postępowaniu odwoławczym przekraczał możliwości, które daje postępowanie uzupełniające. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uchybił zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Zarzuciła, że organ bez należytego rozpoznania sprawy przyjął, iż jej kontrahent R. K. nie wykonywał prac na jej rzecz. Wskazała na selektywny dobór dowodów i stronniczą ocenę zeznań świadków w tym zakresie. Podniosła, że nie zostały wyjaśnione istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wątpliwości, a sprzeczności w materiale dowodowym organy zinterpretowały na niekorzyść strony. Dotyczyło to również wykonywania prac przez P. C.. Zarzuciła organom, że nie zebrały w sprawie wiarygodnych dowodów, tylko bezpodstawnie nie dały wiary korzystnym dla niej zeznaniom części świadków oraz przedstawionym przez nią dowodom, w tym "Dokumentacji podatkowej transakcji między T. sp. z o.o. a podmiotami powiązanymi na 2007 r." i oparły swoje rozstrzygnięcia na domniemaniach i spekulacjach.

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną.

24 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Po dokonaniu analizy odpowiednich przepisów regulujących w dziale IV Ordynacji podatkowej postępowanie odwoławcze uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że okoliczność niewykonania usług budowlanych przez wystawców zakwestionowanych faktur firmę R. K. "R." oraz P. C. została już stwierdzona przez organ pierwszej instancji na podstawie prawidłowo zebranego w toku kontroli skarbowej materiału dowodowego. Czynności dowodowe podjęte w toku postępowania odwoławczego miały na celu uzupełnienie tego obszernego materiału dowodowego z uwagi na treść odwołania. W ramach tych czynności zostały uwzględnione złożone przez skarżącą wnioski dowodowe oraz dokonano analizy przedłożonych przez nią pisemnych dowodów, o których przedstawienie wzywano stronę na wcześniejszym etapie postępowania. Zdaniem Sądu, w tym stanie rzeczy nie można było przyjąć, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w całości lub w znacznej części. Przyjęcie koncepcji prezentowanej w skardze, skutkowałoby pozbawieniem organu odwoławczego prawa do dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych i wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, co kłóci się z regulacją zawartą w art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

25 Następnie Sąd uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wywiązały się bowiem zarówno z obowiązku wyczerpującego zebrania i rozważenia materiału dowodowego, jak i dokonały jego oceny w sposób spełniający wymogi wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, potwierdzał trafność przyjętej, w treści zaskarżonego aktu tezy, że firmy R. K. i P. C. nie wykonały na rzecz skarżącej Spółki usług budowlanych. Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. ocenił wszystkie zebrane dowody we wzajemnej łączności, biorąc pod uwagę całość ustalonych w sprawie okoliczności. Za prawidłowością stanowiska organów, że usługi nie zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur przemawiały takie okoliczności jak powiązania rodzinne, jakie łączyły R. K. i P. C. ze Spółką T. oraz brak jakichkolwiek dowodów pisemnych (poza fakturami) wykonania spornych prac np. protokołów zdawczo-odbiorczych, kosztorysów, umów ze Spółką oraz umów dotyczących podwykonawstwa, dowodów poniesienia przez R. K. i P. C. kosztów związanych z wykonaniem prac udokumentowanych spornymi fakturami. Dowodził tego również brak możliwości samodzielnego wykonania spornych usług przez R. K. i P. C. m.in. z uwagi na: podeszły wiek R. K.; chorobę P. C. w grudniu 2007 r.; fakt że P. C., poza usługami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach, świadczył w normalnym wymiarze czasu pracę na rzecz T.; brak własnych możliwości sprzętowych oraz dowodów na korzystanie przez wystawców faktur ze sprzętu należącego do innych podmiotów. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że R. K. i P. C. nie byli w stanie wskazać ani jednego podwykonawcy, z usług którego rzekomo korzystali, jak również konkretnego źródła pochodzenia sprzętu, który był potrzebny do wykonania prac. Ponadto Sąd uznał, że organy miały podstawy do zakwestionowania gospodarczego sensu i opłacalności korzystania przez Spółkę z usług R. K. i P. C., wynikające z dokonanej w toku postępowania analizy ekonomicznej w odniesieniu do kosztów i zakresu prac stwierdzonych spornymi fakturami, przy uwzględnieniu prac, które na tych samych budowach wykonywali inni podwykonawcy skarżącej Spółki oraz sama Spółka T..

26 Sąd podniósł także, że organ wskazywał na nieścisłości lub rozbieżności wynikające z porównania zeznań poszczególnych świadków i wyjaśnień stron (zebranych w niniejszym postępowaniu oraz w postępowaniach dotyczących kontrahentów) oraz rozbieżności pomiędzy tymi zeznaniami i wyjaśnieniami, a dokumentacja źródłową. Zwrócił również uwagę, że z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż firmy R. K. oraz P. C. nie zatrudniały w 2007 r. pracowników, ani nie korzystały z usług podwykonawców. Nie zebrano bowiem wiarygodnego materiału dowodowego, który mógłby te okoliczności potwierdzić. Wystawcy faktur zasłaniali się niepamięcią oraz podnosili, że jako podmioty opodatkowane w sposób ryczałtowy nie mieli obowiązku gromadzić odpowiedniej dokumentacji kosztowej. Sąd uznał za zgodną z prawem ocenę organu odwoławczego, że brak udokumentowania nabywanych przez R. K. oraz P. C. usług w realiach niniejszej sprawy, jakkolwiek dopuszczalny, z ekonomicznego punktu widzenia był nieuzasadniony i potwierdzał zasadność wątpliwości, co do rzeczywistego wykonania prac.

27 Sąd nie podzielił zarzutu Spółki, że organy podatkowe oceniając, iż firma R.R. K. nie mogła wykonać na rzecz Spółki prac udokumentowanych spornymi fakturami, dokonały selektywnego doboru materiału dowodowego, dowolnie dając wiarę lub odmawiając wiarygodności zeznaniom świadków. Sąd zauważył, że zeznania świadków (J. B., R. W. - podwykonawcy T., M. S., M B., A. H., M. Z., R. B., K. H., J. R., A. P., J. T., M. . – pracownicy T.) różniły się między sobą znacząco co do obecności na poszczególnych budowach R. K. i jego udziału w prowadzonych robotach ziemnych i budowlanych. Żaden ze świadków, których zeznania zostały szczegółowo opisane w decyzji, nie potwierdził, że znał R. K., większość z tych, którzy w jakiś sposób potwierdzali jego obecność jedynie kojarzyła go z widzenia, różnie przy tym opisując. Ponadto ci świadkowie bardzo ogólnikowo opisywali zakres prac wykonywanych przez R.. Wielu spośród wymienionych świadków nie potwierdziło aby osoba o takim nazwisku lub przedstawiciele firmy R. przebywali na budowach, których miały dotyczyć sporne faktury. W szczególności udziału tej firmy, ani R. K. nie potwierdził J. P. - kierownik budowy z ramienia głównego wykonawcy obwodnicy Z. firmy S., który codziennie przebywał na budowie. Sąd zwrócił też uwagę na niespójności w zeznaniach wspólników Spółki T., co do przedmiotu prac opisanych poszczególnymi fakturami oraz tego, który z wystawców zakwestionowanych faktur miał wykonać te prace.

28 Zdaniem Sądu, organ podatkowy, mając na uwadze rozbieżności w zeznaniach przesłuchanych świadków oraz w materiałach włączonych do postępowania, słusznie ocenił wiarygodność poszczególnych zeznań w kontekście pozostałych ustaleń i na tej podstawie uznał, że zeznania świadków potwierdzających udział w wykonaniu spornych robót przez R. K. były ukierunkowane. Takie wnioski znajdowały w szczególności potwierdzenie w braku osobowego, materiałowego i sprzętowego zaplecza ze strony firmy R., pozwalającego jej na wykonanie spornych usług. Okoliczności, że sam R. K., podczas pierwszych wyjaśnień w ramach czynności sprawdzających nie potrafił w zasadzie podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z T., zaś księgowość jego firmy była prowadzona przez księgową skarżącej Spółki, co dowodziło braku faktycznej samodzielności tego podmiotu – również przemawiały za tezą o braku rzetelności wystawionych przez R. K. faktur.

29 Sąd podkreślił, że wnioski organów o niewykonaniu prac ujętych w zakwestionowanych fakturach znajdowały też potwierdzenie w wynikach analizy ekonomicznej, uwzględniającej współpracę skarżącej Spółki z innymi podwykonawcami, firmami z doświadczeniem i marką na lokalnym rynku usług, co nie miało miejsca w przypadku firm R. K. i P. C.. Zasadnie organ ocenił jako niewiarygodne, aby Spółka zleciła podwykonawstwo firmie R., powiązanej rodzinnie (R. K. był teściem córki jednego z udziałowców I. T.), nieznanej na rynku, bez własnych możliwości technicznych, niezatrudniającej pracowników i korzystającej rzekomo z usług nieustalonych podwykonawców, która obciążyła ją przy tym w fakturach należnościami za wykonane usługi w kwocie trzykrotnie wyższej niż Spółka sama wykazała w rozliczeniu tychże usług z firmą S..

30 Sąd przeanalizował także szczegółowo obszerny materiał dowodowy dotyczący możliwości wykonania usług przez drugiego kontrahenta skarżącej P. C.. Stwierdził, że z oceny całokształtu tego materiału wynika, iż jego firma nie wykonała zakwestionowanych usług. Wbrew zarzutom skargi organy nie opierały swojej oceny na wątpliwościach, ale wykazały brak możliwości wykonania usług w czasie, miejscach i w sposób wskazany przez stronę skarżącą i P. C.. Zasadnie też, odwołując się do zasad doświadczenia życiowego oraz logiki, organy wskazały, że prac wymagających dużego wysiłku fizycznego (regulacja i czyszczenie studzienek, prace ziemne), dowozu elementów z miejsc ich składowania nie powierzono by firmie jednoosobowej, niezatrudniającej pracowników, niekorzystającej z podwykonawców, nieposiadającej odpowiedniego sprzętu, ani dowodów na jego wynajęcie, za to wykonującej usługi po godzinie 15, tj. po zakończeniu czasu pracy w Spółce i to za znacznie wyższą płacę.

31 W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, obejmujący wykonania przez firmy P. C. oraz R. K. prac budowlanych, ziemnych i porządkowych na zlecenie spółki "T., pozwolił na stwierdzenie, że robót tych te podmioty nie wykonały. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie opierały swojej oceny na ujawnionych wątpliwościach. Wskazały bowiem na zeznania konkretnych świadków, w tym pełniących funkcję kierownika budowy, oraz osoby nadzorującej prace porządkowe, a także podwykonawców. Ci świadkowie stwierdzili, że prace, których wykonanie Spółka przypisywała firmom P. C. oraz R. K., wykonali albo pracownicy samej spółki "T.", albo inni podwykonawcy, którzy na powierzonych im odcinkach pracowali w pełnym zakresie, tj. od wykonania wykopu do doprowadzenia terenu do stanu poprzedniego. Ponadto Sąd podkreślił, że wystawcy spornych faktur nie ponosili żadnych kosztów zakupu towarów związanych z wykonanymi zleceniami, czego nie sposób pogodzić z wykonaniem prac w zakresie opisanym na fakturach i przedstawionym w wyjaśnieniach.

32 W związku z powyższym Sąd uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z prawem. Nie podzielił przy tym argumentacji strony skarżącej o konieczności dalszego prowadzenia postępowania, w szczególności przeprowadzenia ponownie dowodów z zeznań świadków celem usunięcia sprzeczności, jakie się z nich wyłoniły. Podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków, odwołując się do całości zebranego materiału dowodowego. Ocena uwzględniała zarówno zasady logicznego rozumowania, jak i doświadczenie życiowe, i nie naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej.

33 Sąd nie znalazł też podstaw do stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie nie zrealizowano zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy. W toku postępowania zostały przeprowadzone dowody w zeznań świadków, w tym pracowników i byłych pracowników spółki, pracowników, podwykonawców, kierownika budowy z ramienia spółki "H." oraz "S.", których podwykonawcą była spółka "T.". Organy oceniły dokumentację skarżącej Spółki, dowody zgromadzone w postępowaniu wobec P. C. oraz przedłożone przez stronę przykładowe kalkulacje prac oraz dokumentację transakcji pomiędzy spółka "T.", a podmiotami powiązanymi.

34 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 193 tej ustawy, polegającego na braku podważenia domniemania prawdziwości prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych. Sąd powołał się na art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że ze znajdującego się w tych aktach protokołu kontroli, przeprowadzonej w Spółce z dnia 5 maja 2009 r. wynikało, iż organ kontroli skarbowej zakwestionował wykonanie przez firmy R. K. i P. C. na rzecz spółki "T." opisanych na wstępie usług, potwierdzonych spornymi fakturami. Kwestionowanie w zakresie podatku od towarów i usług dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi jest jednoznaczne z zakwestionowaniem rzetelności ewidencji, w której dowody te zostały ujęte, nawet w przypadku, jak w niniejszej sprawie, braku formalnego wskazania art. 193 Ordynacji podatkowej. Strona, mimo braku wskazania tego przepisu nie została bowiem pozbawiona możliwości zwalczanie stanowiska organu co do rzetelności faktur dokumentujących wykonanie usług przez wniesienie zastrzeżeń.

35 Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej, co do rozstrzygania przez organ podatkowy wątpliwości na niekorzyść strony. To, co w ocenie skarżącej Spółki jest rozstrzyganiem wątpliwości na niekorzyść strony, tj. sprzeczności w zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków, jest w istocie oceną wiarygodności zeznań poszczególnych świadków. Do oceny takiej organ ma prawo, pod warunkiem, że wskaże przyczyny uznania zeznań jednych świadków za wiarygodne, a zeznań innych świadków za niewiarygodne. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w sposób szczegółowy, odwołując się do innych dowodów oraz do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazał przyczyny takiej właśnie oceny zeznań poszczególnych świadków.

36 W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

37 Jako podstawy kasacyjne wskazała, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności naruszenie:

38 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J., pomimo że organ wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, nie podejmował wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie;

39 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji wydanej przez organ odwoławczy – mimo że organ wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego;

40 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J., pomimo że organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów;

41 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuchylenie decyzji organu, pomimo że Dyrektor Izby Skarbowej we W. naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

42 - art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J., pomimo że Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył swoje uprawnienia wynikające z art. 229 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 tej ustawy.

43 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J., pomimo że organ naruszył przepisy postępowania zawarte w art. 191 w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej.

44 - art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji do zarzutów podnoszonych w skardze, a także poprzez brak uzasadnienia prawnego w skarżonym wyroku stanowiska Sądu, iż organ zasadnie zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, dokumentujących zakup spornych usług od firm R. K. i P. C..

45 Ponadto skarżąca stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji w procesie realizacji wykonania funkcji kontrolnej nie dostrzegł przytoczonych wadliwości postępowania organu podatkowego. Dlatego zarzuciła Sądowi niewypełnienie obowiązków zawartych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej jako P.u.s.a., a także zawartych w art. 3 § 2 P.p.s.a., gdyż niezupełnie skontrolował, czy stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ podatkowy z zachowaniem reguł przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

46 Zdaniem skarżącej, wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej Sądu, o której mowa w art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i obowiązków zawartych w art. 3 § 2 P.p.s.a. doprowadziło do naruszenia art. 151 P.p.s.a., gdyż wobec niezupełnej realizacji wykonania funkcji kontrolnej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dostrzegł naruszenia procedury administracyjnej przez organ podatkowy i błędnie skargę oddalił, natomiast w skardze znajdują się usprawiedliwione podstawy, by Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

47 Spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzuciła również naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Podniosła, że Sąd popełnił błąd subsumpcji błędnie uznając, iż stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd dokonał nieprawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy, co niewątpliwie miało wpływ na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., co w ostatecznym rozrachunku miało wpływ także na brak podstaw do zastosowania art. 151 P.p.s.a.

48 W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca szczegółowo opisała przebieg postępowania podatkowego, wskazując na liczne nieprawidłowości popełnione, jej zdaniem, przez organy obu instancji pierwszej. W motywach dotyczących zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej podniosła, że Sąd naruszył te przepisy poprzez nieuchylenie decyzji wydanej przez organ odwoławczy, mimo że organ ten wbrew zasadzie prawdy obiektywnej nie podejmował wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Spółki organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy i nie zbadały okoliczności faktycznych sprawy w sposób zupełny. Wadliwość postępowania organu polegała na tym, że kończył on swoje postępowanie w tym momencie, kiedy pojawiał się spór między podatnikiem a organem, co do istniejącego stanu faktycznego. W tym przypadku spór ten dotyczył rodzaju i zakresu wykonywanych przez kontrahentów podatnika robót, czasu i miejsca ich wykonywania, zdolności przerobowych kontrolowanej spółki, posiadanego przez kontrahentów podatnika sprzętu używanego do świadczenia usług na rzecz skarżącej, kalkulacji robót, miejsca wywozu ziemi i dokumentacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, organ powinien wykazać się aktywnością dowodową i wszelkie wątpliwości i sprzeczności wyjaśnić, a nie poprzestać na ich przytaczaniu. Organ kończył postępowanie tam, gdzie pojawiały się wątpliwości, co do stanu faktycznego. Sprawy i wątpliwości te interpretował na niekorzyść kontrolowanego, zamiast stan faktyczny wyjaśnić do końca, bez pozostawienia jakichkolwiek niezbadanych stanów faktycznych. Dotyczyło to chociażby faktu wykonywania przez P. C. regulacji i czyszczenia studzienek, czy też prac porządkowych (przywracanie infrastruktury), skoro czynności te przez wielu świadków nie były kwestionowane. Organ tworzył liczne wątpliwości w sprawie, ale ich nie eliminował poprzez podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Takich naruszeń Sąd pierwszej instancji nie powinien akceptować, tylko uchylić zaskarżoną decyzję gdyż zawarte w niej rozstrzygnięcie oparte było na niepełnym, wadliwie ustalonym stanie faktycznym.

49 W ramach uzasadniania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła również, że Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo, iż organ wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie rozpatrzył bowiem przedłożonego przez podatnika dowodu w postaci "Dokumentacji podatkowej transakcji pomiędzy T. Sp. z o.o., a podmiotami powiązanymi na 2007 r." i nie dokonał jego oceny. W dokumentacji tej oraz przesłuchaniu strony zawarte były istotne dowody niezbędne dla rzetelnego rozstrzygnięcia sprawy, zaś powód uznania tego materiału za niewiarygodny – złożenie go na etapie postępowania odwoławczego, nie był uzasadniony. Ponadto taki sposób postępowania doprowadził do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

50 Uzasadniając kolejny zarzut, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej Spółka zarzuciła Sądowi, że nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo iż organ rozstrzygając sprawę przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, przekształcając ją w ocenę dowolną. Zarzuciła organowi odwoławczemu, że w sposób nieprzekonywujący wyjaśnił przyczyny, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom tych świadków, którzy zeznali, że firma R. K. wykonywała roboty na rzecz spółki T.. Organ odwoławczy nie przesłuchał R. K. jako strony postępowania, pomimo że się na ten dowód w decyzji powołuje.

51 Organy podatkowe, zdaniem skarżącej, przeprowadziły błędną analizę wartości usług świadczonych przez spółkę T. na rzecz generalnego wykonawcy spółki S. w zakresie robót ziemnych wykonywanych w związku z obwodnicą w Zgorzelcu, zaniżając wartość tych robót. W ocenie spółki niezbadanie rzeczywistych stanów faktycznych sprawy spowodowało, że organ odwoławczy dokonał błędnych ustaleń, iż firma R. K. wystawiała faktury na rzecz spółki T. w kwotach wyższych niż wartość robót wynikająca z protokołu odbioru robót wykonywanych przez spółkę T. na rzecz spółki S.. Następnie skarżąca wskazała, że ustalenie organu dotyczące faktu, iż firma P. C. nie wykonywała żadnych prac na rzecz spółki T. nie znajdowało potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Takiemu ustaleniu przeczyły, zdaniem spółki, zeznania 12 świadków, przy czym próba dyskwalifikowania zeznań tych świadków przez organy nie była przekonywująca. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów jakoby w zeznaniach prezesów Spółki występowały sprzeczności. Regulacji studzienek dokonywali zarówno pracownicy Spółki, jak i P. C.. Podważyła także stanowisko organów związane z oceną czasu pracy tego kontrahenta i podniosła, że jego firma korzystała z usług podwykonawców. Dlatego nieuprawniona była teza o zawyżeniu wartości wykonanych prac przez tę firmę i przyjęcie, że P. C. świadczył usługi pracując tylko osobiście.

52 Skarżąca zarzuciła Sądowi również zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 191 w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w decyzjach do wartości dowodowej kontrolowanych ksiąg podatkowych.

53 W dalszej kolejności skarżąca uzasadniła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie doszło do przekroczenia uprawnień organu odwoławczego wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej, z uwagi na art. 127 tej ustawy. Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu sprawy. Natomiast zakres postępowania organu odwoławczego był znaczny, zaś znaczenie dowodów przeprowadzonych w ramach tego postępowania dla rozstrzygnięcia sprawy przez ten organ było istotne. Skarżąca wymieniła przy tym te dowody, które zostały przeprowadzone lub włączone w poczet materiału dowodowego na etapie postępowania drugoinstancyjnego.

54 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Spółka wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął w swojej ocenie podniesione przez stronę w skardze zarzuty bez uzasadnienia, co świadczyło o jego jednostronnej ocenie i dowolności.

55 Natomiast przechodząc do uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skarżąca spółka podniosła, że Sąd pierwszej instancji popełnił błąd subsumpcji. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, oceny naruszenia przepisów prawa materialnego można dokonać dopiero po upewnieniu się, że orzekanie w danej sprawie oparte było na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Zatem organy prowadzące postępowanie w badanej sprawie powinny w sposób nie budzący uzasadnionych wątpliwości wyjaśnić i ustalić w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe, czy wystawione przez kontrahentów faktury na rzecz T. sp. z o.o. odzwierciedlały rzeczywiste usługi, czy też nie. Skoro organy podatkowe ustaleń takich w sposób niebudzący uzasadnionych wątpliwości nie dokonały, wobec tego nie było możliwe rozstrzygnięcie, że podatnik naruszył art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czego nie dostrzegł w procesie kontroli Sąd pierwszej instancji.

56 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

57 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

58 Skarga nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

59 Podniesione w niej zarzuty, mimo że sformułowano je z powołaniem na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., w istocie koncentrują się na stwierdzeniu, że Sąd administracyjny pierwszej instancji w sposób nieuprawniony nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. chociaż w postępowaniu przed organami doszło do licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego.

60 Odnosząc się kolejno do argumentów podniesionych w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych należy stwierdzić, że nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, a także w orzeczeniu Dyrektora Izby Skarbowej we W., które prawidłowo uznał za zgodne z prawem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, stanowisko skarżącej jakoby organy nie podejmowały w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) i uchylały się od rzetelnego jego wyjaśnienia w sytuacjach, gdy stanowisko strony, co do prac wykonanych przez wystawców spornych faktur odbiegało od stanowiska organów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co zostało wyżej zaprezentowane, Sąd pierwszej instancji szczegółowo przedstawił na podstawie jakiego materiału dowodowego organy miały prawo, stosując zasadę swobodnej oceny dowodów, przyjąć, że firmy R. K. i P. C. nie wykonały usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Ten materiał dowodowy został także opisany i oceniony w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, będącej przedmiotem sądowej kontroli. Skarżąca stawiając zarzuty braku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, pomija najistotniejszy element oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który stanowiła całościowa analiza zgromadzonego, bogatego materiału dowodowego dotyczącego nie tylko działalności podatnika, ale także jego kontrahentów – wystawców zakwestionowanych faktur. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy dawał organom podstawę do uznania, iż ani R. K., ani P. C. nie byli w stanie osobiście wykonać zafakturowanych usług. W przypadku R. K. wynikało to przede wszystkim z zaawansowanego wieku (77 lat) i braku doświadczenia w branży budowlanej, w której miał świadczyć usługi. Z kolei P. C. do godz. 15 pracował w Spółce na podstawie umowy o pracę, ponadto w grudniu 2007 r. w okresie, za który wystawił część faktur przebywał na zwolnieniu lekarskim. Natomiast nie było żadnego, wiarygodnego materiału dowodowego, który pozwalałby przyjąć, że R. K. i P. C. zatrudniali pracowników, wynajmowali sprzęt niezbędny do tego typu robót budowlanych, czy korzystali z pracy podwykonawców. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności części materiału dowodowego, w szczególności zeznań i wyjaśnień kontrahentów i wspólników, były też rodzinne powiązania pomiędzy nimi. Ponadto także sytuacja samej Spółki i jej możliwości przerobowe, jak również rachunek ekonomiczny wskazujący na brak przesłanek do korzystania z tak drogich, a zarazem niedoświadczonych podwykonawców, o których nie posiadali wiedzy główni wykonawcy części robót (S.), przemawiała za prawidłowością stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, że faktury nieodzwierciedlały faktycznie wykonanych czynności.

61 Stan faktyczny w tej sprawie został dostatecznie wyjaśniony, co, zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., wykazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podając cały szereg okoliczności, które w skardze kasacyjnej nie są podważane. Zresztą skarżąca mimo, że podnosi niedostateczne wyjaśnienie stanu sprawy, poza ogólnymi twierdzeniami o uzupełnieniu przesłuchania świadków lub niezrozumiałym stwierdzeniem o przesłuchaniu kontrahentów jako strony postępowania, w istocie polemizuje z oceną zebranego materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej ciężar zarzutów sprowadza się bowiem nie do wykazania braków w materiale dowodowym, lecz do negowania uznania przez organy podatkowe części zebranych w postępowaniu dowodów za niewiarygodne i zaakceptowania tej oceny w zaskarżonym wyroku.

62 Skarżąca bezzasadnie twierdzi, że w postępowaniu doszło do zaaprobowanego przez Sąd naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem organ odwoławczy nie rozpatrzył istotnego dowodu, który został złożony przez nią na etapie postępowania odwoławczego, w postaci "Dokumentacji podatkowej transakcji pomiędzy T. Sp. z o.o. a podmiotami powiązanymi na 2007 r.", oraz nie dokonał jego oceny. Jednocześnie polemizuje ze stanowiskiem organu, który uznał ten materiał za niewiarygodny, a w dalszej części uzasadnienia podstaw kasacyjnych, podnosi, motywując zarzut naruszenia art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, że organ drugiej instancji włączył ten dowód do akt sprawy. Już z tych wywodów wynika, że skarżąca sama przyznaje, że dowód ten był analizowany przez organ odwoławczy. Natomiast organ ten nie dał wiary informacjom zawartym w tym materiale, co przekonywująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Także ocena organu, że materiał ten został przygotowany na potrzeby postępowania mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynika ona nie tylko z faktu, że strona złożyła ten dokument na etapie postępowania odwoławczego, ale także z braku informacji o tym materiale na wcześniejszym etapie postępowania, jak również ze składanych wówczas wyjaśnień wspólników Spółki i wystawców zakwestionowanych faktur o niedokumentowaniu w formie pisemnej wzajemnej współpracy.

63 Niekorzystna dla strony, ale zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej, ocena przedłożonego przez nią dowodu w postaci "Dokumentacji podatkowej transakcji pomiędzy T. Sp. z o.o. a podmiotami powiązanymi na 2007 r.", jeśli została prawidłowo, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśniona, a tak było w rozpatrywanej sprawie, nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. Dlatego również zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuprawniony.

64 Bezzasadny i po części niezrozumiały jest zarzut nie przesłuchania przez organ odwoławczy R. K. jako strony postępowania. Wystawca zakwestionowanych faktur nie był stroną postępowania prowadzonego wobec Spółki. Natomiast okoliczności związane z niemożnością jego przesłuchania w tym postępowaniu wynikające ze złego stanu zdrowia tej osoby (w 2009 r. w toku postępowania R. K. zmarł) zostały wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Także zarzut błędnej analizy wartości usług świadczonych przez Spółkę na rzecz generalnego wykonawcy T. pojawił się dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego i nie został poparty odwołaniem się do zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Ma więc charakter gołosłowny. Ponadto wnioski wynikające z tej analizy stanowiły jedynie kolejny argument przemawiający za prawidłowością ustaleń o braku rzeczywistego wykonania usług przez wystawców zakwestionowanych faktur i nie miały przesądzającego znaczenia dla sprawy.

65 Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut wadliwej kontroli zastosowania przez organ swobodnej oceny dowodów i naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny materiału dowodowego w postaci zeznań świadków. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zbadał stanowisko organu odwoławczego, który w motywach decyzji odniósł się do każdego zeznania i wyjaśnił, dlaczego części z nich nie dał wiary. Sąd pierwszej instancji prawidłowo podkreślił, że ocena poszczególnych dowodów osobowych, a także pozostałego materiału dowodowego była rzetelna, została przeprowadzona w zestawieniu z innymi dowodami i uwzględniała zasady logicznego rozumowania i doświadczenie życiowe.

66 Także wywody na temat wadliwej oceny materiału dowodowego dotyczącego działalności firmy P. C. nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego organy prawidłowo uznały, że ten rzekomy kontrahent nie mógł wykonać zafakturowanych prac. Najistotniejszą okoliczność, do której nie nawiązuje się w skardze kasacyjnej, stanowił brak wiarygodnych dowodów na korzystanie przez tę firmę z usług podwykonawców w sytuacji niezatrudniania pracowników i niemożności, z uwagi na etatowe zatrudnienie, wykonania usług w zakresie wynikającym z wystawionych faktur osobiście przez P. C..

67 Nie są również uprawnione zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 191 w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się do art. 290 § 5 tej ustawy, że ustalenia dotyczące ksiąg zostały w tej sprawie w istocie zawarte w protokole kontroli. Dlatego też strona nie została pozbawiona możliwości kwestionowania stanowiska organu co do braku rzetelności faktur dokumentujących wykonanie usług na etapie postępowania kontrolnego. Skarżąca nie zarzuca przy tym w skardze kasacyjnej Sądowi wadliwej oceny zastosowania w tej sprawie tego ostatnio wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "W protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6".

68 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej. Argumentacja przedstawiona w tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zgodna z prawem. Organ odwoławczy miał prawo przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, tym bardziej, że obligowały go do tego wnioski strony oraz złożony przez nią materiał dowodowy, jak również zasada szybkości postępowania. Należy przy tym podkreślić, że organ drugiej instancji nie zmienił ustaleń dokonanych już w decyzji organu pierwszej instancji, jedynie potwierdził ich prawidłowość. Sposób sformułowania art. 229 Ordynacji podatkowej, a także art. 233 § 2 tej ustawy wskazuje, że uznaniu organu odwoławczego pozostawiono rozstrzyganie o skorzystaniu z możliwości, które dają te przepisy. O ich zastosowaniu nie może natomiast decydować strona poprzez składanie wniosków dowodowych i dowodów dołączanych do odwołania.

69 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd sporządził uzasadnienie odpowiadające wymaganiom wynikającym z tego przepisu, szczegółowo analizując wszystkie zagadnienia istotne do przeprowadzenia prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wydania orzeczenia. Z przepisu tego nie wynika natomiast konieczność odniesienia się do każdego zarzutu podniesionego w skardze, tylko wyjaśnienia rozstrzygnięcia, w którym zawiera się ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji lub innego aktu.

70 Za oczywiście bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego, sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie oceniał wymienionego w tej podstawie kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 108 § 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". W rozpatrywanej sprawie art. 108 § 1 ustawy o VAT nie stanowił podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji. Organy w tej sprawie orzekały bowiem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zastosowanie tego przepisu, a nie art. 108 § 1, który przywołała skarżąca, podlegało sądowej kontroli.

71 Wobec powyższego nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 i art. 151 P.p.s.a. przez wadliwe przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji.

72 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.