Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2013 r., II FSK 2367/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2013 r., II FSK 2367/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] "T." sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 293/11 w sprawie ze skargi P. [...] "T." sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] "T." sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I Sa/Wr 293/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. [...] (dalej: T., spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od osób prawnych za 2007 r.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 242.090 zł.

4 Organ ustalił, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu m.in. o kwoty:

5 - 564.000 zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę R. R. K. oraz

6 - 187.100 zł. wynikającą z faktur wystawionych przez Z. [...]

7 Zdaniem organu roboty budowlane i drogowe objęte fakturami nie były faktycznie wykonane przez te podmioty, a uwzględnienie powyższych kwot naruszało art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

8 W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania związanych z gromadzeniem oraz oceną dowodów, co doprowadziło do wadliwych ustaleń w sprawie, w odniesieniu do zrealizowania świadczeń przez podwykonawców.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w W., po uzupełnieniu materiału dowodowego (w tym o przedłożoną przez spółkę "Dokumentację podatkową transakcji pomiędzy T. a podmiotami powiązanymi na rok podatkowy 2007"), utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

10 Zdaniem organu drugiej instancji faktury wystawione dla strony przez R. [...] oraz przez P. C. [...] nie dotyczyły faktycznie wykonanych przez te podmioty usług, co uzasadniało wykluczenie kwoty przedmiotowych faktur z kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p

11 Organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy T., a R. [...] oraz podmiotami, którymi miał się posłużyć nie było pisemnych umów ani kosztorysów, a jedynym pisemnym dowodem wykonawstwa firmy R. były podważane faktury. R. K. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał własnego sprzętu potrzebnego do wykonania usług oraz nie potrafił wskazać firm, które w jego imieniu prace miały wykonywać. R. K. był również teściem córki I. T. (członka zarządu T.).

12 Według organu zeznania świadków były sprzeczne z twierdzeniami przedstawiciela generalnego wykonawcy i z zeznaniami innych pracowników. Żaden ze świadków nie przyznał się do znajomości z R. K., opisując go jedynie jako osobę widywaną na budowie w garniturze i krawacie, a po wskazaniu w decyzji organu braku wiarygodności takiego opisu – zaczęli twierdzić, że widywali go w kamizelce odblaskowej lub stroju roboczym. Z zeznań świadków wynikało, że T. dysponowała potencjałem technicznym i pracowniczym pozwalającym zasadniczo na samodzielną realizację zleceń, a w razie większego zapotrzebowania, przy pomocy podwykonawców, którzy - w przeciwieństwie do R. K. – posiadali specjalistyczny sprzęt, bądź dysponowali wykwalifikowaną kadrą kierowniczą.

13 Organ ocenił, że przedłożona w postępowaniu odwoławczym "Dokumentacja podatkowa transakcji pomiędzy T. a podmiotami powiązanymi na rok podatkowy 2007" została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania, ponieważ strona wcześniej nie powoływała się na tę dokumentację.

14 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że P. C. nie potrafił nic powiedzieć na temat prac udokumentowanych fakturami, w tym co do zasad ustalania wynagrodzenia, czy też miejsc, do których miał wywozić ziemię. W zakresie usług świadczonych za pośrednictwem wynajętego sprzętu w postaci koparek z osobą obsługującą i samochodów ciężarowych z kierowcą, C. zmienił swoje wcześniejsze zeznania i stwierdził, że prace ziemne wykonywał nie tylko w godzinach popołudniowych, ale i porannych.

15 Według P. C. usługi na rzecz T. miały obejmować regulację i czyszczenie studzienek, wykonywanie ręcznie i mechanicznie prac ziemnych, a także transport ziemi. Organ uznał, że ich wykonanie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej P. C. nie miało miejsca.

16 Powyższego nie potwierdzili pracownicy T., jak i pracownicy z ramienia generalnego wykonawcy przedmiotowej inwestycji. Organ nie dał wiary zeznaniom innych świadków, którzy potwierdzali regulację studzienek przez P. C. wskazując na sprzeczności w treści ich wyjaśnień oraz twierdzeń wymienionego wykonawcy, jak również ze względu na charakter prac, wymagający współdziałania kilku pracowników, nie zaś zaangażowania tylko jednej osoby.

17 Organ zauważył, że świadkowie nie potrafili odróżnić, kiedy P. C. pracował na określonych zadaniach jako pracownik T., a kiedy jako podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą oraz na czym w istocie owe prace porządkowe polegały. Zeznania świadków różniły się od pozostałych okoliczności ustalonych w sposób niewątpliwy, jak to, że P. C. nie posiadał maszyn budowlanych, albo że miał wykonywać prace, które zrealizowały faktycznie inne podmioty (np. firma H. albo podwykonawca R. W.).

18 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również brak ekonomicznego uzasadnienia wynajęcia przez T. firmy P. C. za kwotę 187.000 zł (netto, powiększoną jeszcze o VAT 41.162 zł), podczas gdy strona zatrudniała pracowników, którzy wykonywali ten sam zakres prac za wynagrodzeniem 800-2.000 zł. Natomiast średni miesięczny obrót P. C. wyniósł z tytułu usług 17.000 zł.

19 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka zarzuciła naruszenie:

20 - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uchybienie zasadom prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego, co doprowadziło do niepełnego i wadliwego zarazem ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

21 - art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów;

22 - art. 193 Ordynacji podatkowej z powodu braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg;

23 - art. 229 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej z powodu przekroczenia dopuszczalnego uzupełnienia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, a przez to zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

24 - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż powstałe w toku załatwienia sprawy wątpliwości organ rozstrzygał na niekorzyść podatnika.

25 W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wcześniejszym odwołaniu.

26 Strona dodała, że organy podatkowe zarzucając ujmowanie w ewidencji księgowej zdarzeń, które nie miały miejsca, nie podważyły domniemania rzetelności tych ksiąg. W aktach sprawy brak jest protokołu badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w okresie objętym kontrolą, jak również w decyzjach nie odniesiono się do kwestii rzetelności ksiąg, których uprzednie podważenie dopiero otwiera drogę do określenia podstawy opodatkowania w sposób odmienny niż wynikający z ewidencji.

27 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

28 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

29 W uzasadnieniu Sąd podał, że kwestie sporne w niniejszej sprawie dotyczyły ustaleń faktycznych, zaś sformułowane zarzuty zmierzały do wykazania naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem WSA we Wrocławiu nie było podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a w toku postępowania odwoławczego jedynie uzupełniono materiał dowodowy, stosownie do wniosków spółki, sformułowanych w odwołaniu.

30 Sąd zaakcentował, że w toku postępowania poddano ocenie dokumentację T., dokumentację kontrahentów, zeznania i wyjaśnienia świadków – w wyniku czego stwierdzono, że usługi dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez R. K. oraz P. C. Uzupełnienie materiału dowodowego w drugiej instancji objęło jedynie zeznania niektórych świadków oraz dokumentację przedstawioną przez T. Wszystkie te dowody przeprowadzone zostały na okoliczności ustalane przez organ pierwszej instancji i nie wykraczały poza przedmiot i istotę sprawy. Zdaniem Sądu nie można było przyjąć, że Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie w całości lub w znacznej części. Zaakceptowanie omawianego zarzutu spółki oznaczałoby pozbawienie organu odwoławczego prawa do dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych i wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, co pozostawałoby w kolizji z unormowaniem art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Uzupełnienie dowodów w postępowaniu odwoławczym dotyczyło okoliczności będących już przedmiotem ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Dlatego zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności nie był uzasadniony.

31 Zdaniem Sądu organy podatkowe wywiązały się zarówno z obowiązku wyczerpującego zebrania i rozważenia materiału dowodowego. Trafna jest teza, że firmy R. K. oraz P. C. nie wykonały na rzecz strony usług budowlano-drogowych. Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej ocenił wszystkie zebrane dowody we wzajemnej łączności, biorąc pod uwagę całość ustalonych w sprawie okoliczności. Słusznie została również oceniona wiarygodność poszczególnych zeznań w kontekście pozostałych ustaleń i uznanie, że zeznania świadków potwierdzających wykonanie spornych robót przez R. K. były ukierunkowane, a przez to niewiarygodne.

32 Wnioski organów podatkowych znajdowały także potwierdzenie w wynikach analizy ekonomicznej, mającej za przedmiot porównanie warunków zleceń obowiązujących w relacjach z innymi podwykonawcami (pięcioma podmiotami), którzy działali na tych samych budowach, wykonując prace o tym samym lub zbliżonym charakterze. Firmy te w 2007 r. wykonały dla spółki prace na łączną kwotę 842.900,05 zł. Zdaniem Sądu z analizy poszczególnych faktur wystawionych przez R. K. wynika, że wystawił on faktury opiewające na wyższą kwotę, niż rzeczywista wartość wykonanych robót ziemnych. Za zasadną Sąd uznał konstatację organu, który uznał za niewiarygodne, by spółka zleciła podwykonawstwo firmie powiązanej rodzinnie, nieznanej na rynku, bez własnych możliwości technicznych, niezatrudniającej pracowników, której rzekomi podwykonawcy nie byli sprawdzeni i są obecnie nieidentyfikowani przez żadnego ze świadków, a przy tym spółka została ze strony R. obciążona należnościami ze spornych faktur na kwotę trzykrotnie wyższą, niż sama wykazała w rozliczeniu tychże robót z firmą S.

33 Sąd podniósł, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec P. C. zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej, w której Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że faktury wystawione przez P. C. na rzecz T. nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych. Materiały pochodzące z tego postępowania zostały również włączone do akt niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r. oddalił skargę na tę decyzję (sygn. akt I SA/Wr 181/11).

34 Sąd zauważył, że w 2007 r. P. C. był pracownikiem T., a zlecone jego firmie prace budowlane miał wykonywać po godzinach pracy (tj. po godzinie 15. do zmroku i w wolne soboty), skutkiem czego w miesiącach jesienno-zimowych prace byłyby wykonywane jedynie przez 3-4 godziny dziennie. P. C. nie wykazał też, że posiadał sprzęt umożliwiający wykonanie usług budowlanych, gdyż nie okazał ani ewidencji środków trwałych, wykazu wyposażenia, umów najmu, użyczenia, które potwierdziłyby, że mógł korzystać w 2007 r. z takiego sprzętu. Posiadanie koparko–spycharki "B.", o której wspomina w swoich zeznaniach, nie zostało potwierdzone żadnym obiektywnym dowodem. Analiza rachunku bankowego nie potwierdziła aby dokonywał płatności za wykonane usługi innym podmiotom. P. C. nie wykazał też, w związku z zafakturowaniem spornych usług, żadnych kosztów zakupu materiałów czy usług, co wynikało z prowadzonej dokumentacji podatkowej, nie wskazał też żadnych podmiotów, od których nabywał towary lub usługi (z wyjątkiem usług telekomunikacyjnych). Spółka również nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonania konkretnych robót przez P. C. Z treści faktur wynika jedynie, że dotyczą wykonania robót ziemnych koparką przy budowie kanalizacji sanitarnej i deszczowej przy ul. C. w J. G., wykonania robót budowlanych, wykonania robót ziemnych na budowie i robót ziemnych. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych prac np. protokoły odbioru, kalkulacje itp., nie potrafiła też w początkowej fazie postępowania określić szczegółowo zakresu prac oraz miejsca ich wykonywania.

35 Z zeznań P. C. wynikało, że specjalizował się w świadczeniu usług w zakresie robót ziemnych, głównie wywożenia i przewożenia ziemi. Prace obejmować miały zasypywanie wykopów, osypkę piaskiem rur w wykopach, czyszczenie studni kanalizacyjnych i wypustów kanalizacyjnych oraz ulicznych, prace porządkowe, polegające na doprowadzeniu posesji do stanu takiego aby właściciel posesji podpisał oświadczenie o braku uwag do jakości prac. Do wykonywania tych prac nie wykorzystywał własnych materiałów i narzędzi, poza koparką, która była użyczona od T. lub wynajęta oraz własnej łopaty i grabi. Zeznając w dniu 14 maja 2010 r. świadek C. wskazał jako miejsce wywozu ziemi staw wojskowy przy ul. S. w J. G. oraz P. Transport samochodowy wynajmował na parkingach albo dogadywał się z kierowcami z budowy. Nie wskazał żadnych osób świadczących na rzecz jego firmy takie usługi.

36 Odnośnie niektórych prac udokumentowanych P. C. nie potrafił udzielić wyjaśnień, ani co do zakresu tych prac, ani co do miejsca ich świadczenia. Odbioru dokonywać mieli prezesi T., ale z tych czynności nie były sporządzane żadne dokumenty, gdyż na tego rodzaju prace nie była udzielana gwarancja. Z osobami, które świadczyły usługi w zakresie wywozu ziemi P. C. nie podpisywał umów, nie żądał wystawienia faktur, płacił za te usługi gotówką. Z zeznań P. C., jak i prezesów T. wynikało, że sporne faktury dokumentują prace wykonane przez C. zarówno w ramach inwestycji "Przebudowa trzynastu ulic w dzielnicy C. w J. G.", "Przebudowa siedmiu ulic w dzielnicy S. w J. G." jak i prace w K. w ramach inwestycji "Rozbudowa sieci wodociągowej z przyłączeniami w ul. K. w K.

37 Za słuszny uznał Sąd wniosek organów, że firma P. C. nie wykonała we wskazywanych miejscach przedmiotowych prac. W odniesieniu do regulacji i czyszczenia studzienek ponownie zeznania świadków były wzajemnie sprzeczne. Zarządca T. I. T. zeznał, że prace w tym zakresie wykonywali albo pracownicy T. albo firma J. B. z L. Także M. B. (pracownik T.) zeznał, że przy ulicach: S., J. i C. to pracownicy spółki czyścili studnie i kraty ściekowe oraz stawiali nowe włącznie z regulacją. A. C. potwierdził wykonanie tych prac przez P. C., jednak odpowiadając na inne pytanie, przypisał ich wykonanie pracownikom T. Ostatecznie wykonanie tych prac przez P. C. potwierdziło siedmiu świadków, podczas gdy dziewięciu świadków pracujących na tych budowach nie potwierdziło ich wykonania przez P. C.

38 W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniom świadków przypisującym firmie P. C. wykonanie prac w zakresie regulacji i czyszczenia studzienek. Sąd wskazał na charakter czynności związanych z regulacją i czyszczeniem studzienek polegający na ustawieniu odpowiedniej wysokości wpustów kanalizacyjnych, wykuciu starych i założeniu nowych (świadkowie T. i A. C.), na wykonaniu zaprawy betonowej, ułożeniu pierścienia dystansowego i osadzeniu kratki ściekowej przy pomocy poziomicy, następnie uszczelnieniu zaprawą betonową (świadkowie R., B., H., B., B.). Z kolei z zeznań J. R. wynikało, że w C. i S. były montowane małe studzienki o ciężarze: dno do 50 kg, krąg 25-30 kg, pierścień regulacyjny około 10 kg, kratka ściekowa około 50 kg, zaś na ulicach: D., K., R., C. i S. występowały także ciężkie elementy studni do około 100 kg (świadek A. B.). Tak więc wykonanie tych prac przez jedną osobę nie było możliwe. Organ podatkowy wskazał, że duże kręgi były składowane na parkingu przy ul. J., a małe elementy na bazie spółki H. (zeznania M. B. i J. B.), co uniemożliwiało korzystanie z nich po godzinie 15-tej oraz w dni wolne od pracy, to jest w czasie, kiedy firma P. C. miała wykonywać przedmiotowe prace. Zasadnie również podniósł organ odwoławczy, że z przedstawionej przez P. C. kalkulacji wynikało, że wyregulował on 21 sztuk studni telekomunikacyjnych. Natomiast z zał. nr 1 do umowy podwykonawczej z dnia 2 listopada 2006 r. wynikało, że takich studni do regulacji było 13 sztuk, wystąpiła też niezgodność co do miejsca położenia regulowanych studni.

39 Sąd zauważył, że zasadnie organy podatkowe nie opierały swojej oceny na ujawnionych wątpliwościach, ale wykazały brak możliwości wykonania usług w czasie, miejscach i w sposób wskazany przez zainteresowane strony, odwołując się do doświadczenia życiowego oraz zasad logiki. Sąd przyjął, że prac wymagających dużego wysiłku fizycznego, dowozu elementów z miejsc ich składowania nie powierzono by jednoosobowej firmie, nie zatrudniającej ani pracowników, ani podwykonawców i wykonującej pracę po zakończeniu pracy przez pracowników spółki i to za znacznie wyższą płacę.

40 Sąd wskazał, iż z zeznań wiceprezesa zarządu T. wynikało, że roboty ziemne wykonali pracownicy spółki (wykopy, zasypywanie zagęszczanie), firma J. B. z L. (wykopywanie ziemi pod przepusty na ul. L. i S.) oraz jako główny wykonawca firma R. (wywożenie, przywożenie ziemi i zasypywanie wykopów na ulicach: C., M. S. i K.) oraz inne podmioty gospodarcze specjalizujące się w usługach transportowych (firmy: T., P. i J. B. z L.). Firma P. C. wywiozła resztki ziemi (zeznania I. T. oraz K. H.). Zarządca A. C. wskazał, że firma P. C. wykonała prace polegające na ręcznych robotach ziemnych w miejscach niedostępnych dla sprzętu mechanicznego, przywracaniu terenu do stanu sprzed inwestycji, wydobywaniu urobku i wywożeniu nadmiaru gruntu na odkład.

41 Słuszność stanowiska organu odwoławczego potwierdza też, zdaniem Sądu, treść zapisków P. C. na załączonych przez spółkę kartkach z kalendarza, z których wynikało, że np. w listopadzie 2007 r. na rzecz P. C. pracowały koparki po 10 godzin dziennie, a wywożąc ziemię z ul. K. wykonano 12 kursów. Uwzględniając, że firma P. C. świadczyła usługi w dni powszednie od godziny 15 do zmroku, wykonanie wskazanych prac w takim czasie zasadnie uznano za niemożliwe. W zeznaniach z dnia 14 maja 2010 r. P. C. twierdził, że prace ziemne wykonywał wykorzystując wynajęty sprzęt wraz z obsługą w godzinach rannych i popołudniowych, a nie tylko po godzinie 15. Zeznania te uznano za niewiarygodne wskazując, że pojawiły się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Faktu wykonywania prac przez firmę P. C. na ul. K. nie potwierdził M. Z. (pracownik spółki). Z jego zeznań wynikało, że pracownicy spółki na tym odcinku wykonywali wszystkie prace, tj. poczynając od wykonania wykopu, a kończąc na przywróceniu terenu do stanu sprzed rozpoczęcia prac. Rozpoczynając pracę nigdy nie wykonywali innych czynności, aniżeli kontynuacja zakończonych dnia poprzedniego prac. Także A. B. (kierownik budowy z ramienia spółki H.) nie potwierdził wykonywania prac przez firmę P. C., twierdząc, że na każdej z ulic wykonywanie prac wymuszało ręczne kierowanie ruchem drogowym wykluczało prace po godzinie 15-tej lub w soboty.

42 Zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący wykonania przez firmę P. C. robót ziemnych, w ocenie Sądu, pozwolił na stwierdzenie, że robót tych faktycznie jako podmiot gospodarczy nie wykonał. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie opierały swojej oceny na ujawnionych wątpliwościach, ale wykazały brak możliwości wykonania usług w czasie, miejscach i w sposób wskazany przez stronę. Całokształt okoliczności przemawiał za przyjęciem za wiarogodne zeznań świadków zaprzeczających udziałowi firmy P. C. w pracach ziemnych prowadzonych przez T.

43 Firma P. C. miała wykonywać na zlecenie T. także prace porządkowe polegające na odtworzeniu tzw. małej architektury (płotów, murków, chodników, rabat, żywopłotów, drzew, krzewów i trawy, a także izolacji budynków w miejscach wpięcia instalacji itp.). Z przedstawionej przez P. C. kalkulacji cen wynikało, że jedną ze składowych ceny za przedmiotowe prace porządkowo-budowlane było ułożenie chodników na ul. C. Z kolei z zeznań A. B. (kierownika budowy z ramienia spółki H.) wynikało, że na ul. C. prace związane z nawierzchnią i chodnikami wykonywała jego firma (H.), a na ulicach L., M. S. i S. T. nie wykonywała prac związanych z przesadzaniem drzewek, sadzeniem trawników, wykonywaniem murków i płotów, gdyż prac takich nie obejmował kontrakt; prace te wykonywała spółka H. Także przy pracach porządkowych wykonywanych w K. nie uczestniczyła firma P. C., na co wskazywały zeznania podwykonawcy R. W.. Z zeznań J. R. (byłego pracownika T.) wynikało, że prace porządkowe wykonywali tu pracownicy T. Potwierdził te zeznania J. T. (były pracownik spółki) pracujący w C. i K., M. Z. (pracownik spółki) pracujący w S. i A. P. (pracownik spółki) pracujący w K. Także M. G. (pracownik spółki), który wykonywał nadzór techniczny nad pracami porządkowymi, nie potwierdził udziału firmy P. C. przy pracach porządkowych na ulicach: K., L., M., C., P., S., B. C, Z. oraz J. Podatkowy organ odwoławczy zasadnie wskazał, zdaniem Sądu, także na sprzeczności w wyjaśnieniach P. C. składanych w toku postępowania, co do zakresu prac dokumentowanych poszczególnymi fakturami.

44 Sąd nie podzielił argumentacji strony, o konieczności dalszego procedowania, a zwłaszcza przeprowadzenia ponownie dowodów z zeznań świadków celem usunięcia sprzeczności, jakie wyłoniły się w zeznaniach. W zaskarżonej decyzji dokonano oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków. Oceny tej dokonano odwołując się do całości zebranego materiału dowodowego, uwzględniając zarówno zasady logicznego rozumowania, jak i doświadczenie życiowe i nie naruszając art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł też podstaw do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie nie zrealizowano zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy. W toku postępowania przeprowadzono dowód w zeznań świadków, w tym pracowników i byłych pracowników spółki, pracowników, podwykonawców, kierownika budowy z ramienia spółki H. oraz S., których podwykonawcą była T. Ocenie poddano dokumentację spółki, dowody zgromadzone w postępowaniu wobec P. C. oraz przedłożone przez stronę przykładowe kalkulacje prac i "Dokumentację transakcji pomiędzy spółką T., a podmiotami powiązanymi na rok 2007".

45 Na uwzględnienie nie zasługuje także, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej, polegający na braku podważenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. W aktach sprawy brak jest protokołu badania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Jednakże zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych w zakresie objętym art. 193 Ordynacji podatkowej mogą być zawarte w protokole kontroli. W takim przypadku nie jest sporządzany odrębny protokół badania ksiąg. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli przeprowadzonej u skarżącej z dnia 30 października 2009 r. wynika, że organ kontroli skarbowej zakwestionował wykonanie przez firmy R. K. i P. C. na rzecz T. opisanych powyżej usług, potwierdzonych spornymi fakturami. Stwierdzenia zawarte w protokole kontroli nie pozostawiają, zdaniem Sądu, wątpliwości w jakim zakresie i za jaki okres prowadzone ewidencje podatkowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i które dokumenty okazały się fikcyjne – co było jednoznaczne z zakwestionowaniem rzetelności ewidencji.

46 W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych powyżej kwot, wynikających z faktur R. K. oraz P. C.

47 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając:

48 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. O/Z w J. G., pomimo że organ wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, nie podejmował wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania sprawy, co doprowadziło do niepełnego, a więc wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

49 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji wydanej przez organ odwoławczy – mimo, że organ wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego;

50 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. O/Z w J. G. pomimo, że organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów;

51 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji organu pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

52 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby skarbowej w W. O/Z w J. G. pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. przekroczył swoje uprawnienia wynikające z art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 tej ustawy;

53 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. O/Z w J. G., pomimo że organ naruszył przepisy postępowania zawarte w art. 191 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej;

54 - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji do zarzutów podnoszonych w skardze;

55 - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak uzasadnienia prawnego w skarżonym wyroku stanowiska Sądu, iż organ zasadnie zakwestionował prawo strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze spornych faktur;

56 - niewypełnienie obowiązków zawartych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a także zawartych w art. 3 § 2 p.p.s.a., gdyż Sąd niezupełnie skontrolował czy stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ podatkowy z zachowaniem reguł przewidzianych w Ordynacji podatkowej;

57 - wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej Sądu, o której mowa w art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i obowiązków zawartych w art. 3 § 2 p.p.s.a. doprowadziło Sąd do naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż wobec niezupełnej, a więc wadliwej realizacji wykonania funkcji kontrolnej WSA we Wrocławiu nie dostrzegł naruszenia procedury administracyjnej przez organ podatkowy i błędnie skargę oddalił, natomiast w skardze znajdują się usprawiedliwione podstawy, by Sąd uchylił zaskarżoną decyzję;

58 - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, błędnie uznając, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd popełnił błąd subsumcji, dokonał nieprawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy, co niewątpliwie miało wpływ na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. co w ostatecznym rozrachunku miało wpływ także na brak podstaw do zastosowania art. 151 p.p.s.a.

59 W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

60 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

61 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

62 Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

63 W niniejszej sprawie środek zaskarżenia został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

64 Wnoszący skargę kasacyjną podważa zasadność zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów, iż w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brak było podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków spółki T. wynikających z faktur wystawionych przez firmę R. w łącznej kwocie 564.600 zł. oraz z faktur wystawionych przez firmę Z. [...] w łącznej kwocie 187.100 zł., a to z tego powodu, że nie dokumentowały one czynności wykonanych przez wystawców.

65 Strona skarżąca wskazuje przy tym na wadliwość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęte zostały następnie przez WSA we Wrocławiu za podstawę orzekania, jak też nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny zgromadzonych dowodów.

66 Stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej nie podziela skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego.

67 Nie można zgodzić się z zarzutem nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim powołane przez stronę przepisy Ordynacji podatkowej wyrażają ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, tj: zasadę prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1 ustawy, nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy powyższe wyrażają zatem dyrektywy prowadzenia postępowania podatkowego, ogólne zasady, które jednak mogą doznać uszczerbku poprzez uchybienie konkretnym normom z zakresu prowadzenia postępowania podatkowego. Nie jest wystarczające stwierdzenie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia owych zasad, bez wytknięcia konkretnych błędów w przeprowadzonym postępowaniu. Tymczasem strona skarżąca, domagając się dalszego, bardziej wnikliwego prowadzenie postępowania dowodowego, nie wskazuje zarazem o jakie dowody zgromadzony materiał winien zostać uzupełniony oraz dlaczego w istocie tenże materiał dowodowy, w świetle dokonanej przez organy oceny, zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji, nie odzwierciedla istniejącego stanu faktycznego.

68 O zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wskazanych regulacji procesowych nie świadczy okoliczność, że pewni świadkowie potwierdzali, iż firma R. K, wykonywała roboty na rzecz spółki T. Zauważyć bowiem należy, że na końcowe stanowisko organów wpłynęła ocena całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Za zasadny uznać należy wniosek o niewiarygodności zlecenia podwykonawstwa firmie powiązanej rodzinnie (R. K. pozostawał w związkach rodzinnych z członkiem zarządu spółki T.), nieznanej na rynku, bez własnych możliwości technicznych, niezatrudniającej pracowników, której rzekomi podwykonawcy nie byli sprawdzeni i są obecnie nieidentyfikowani przez żadnego ze świadków, a przy tym spółka została ze strony firmy R. obciążona należnościami ze spornych faktur na kwotę trzykrotnie wyższą, niż sama wykazała w rozliczeniu tychże robót z firmą S. Wnioski organów podatkowych, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, znajdowały także potwierdzenie w wynikach analizy ekonomicznej, mającej za przedmiot porównanie warunków zleceń obowiązujących w relacjach z innymi podwykonawcami (pięcioma podmiotami), którzy działali na tych samych budowach, wykonując prace o tym samym lub zbliżonym charakterze. Firmy te w 2007 r. wykonały dla spółki prace na łączną kwotę 842.900,05 zł. Tymczasem z analizy poszczególnych faktur wystawionych przez R. K. wynika, że opiewały na wyższą kwotę, niż rzeczywista wartość wykonanych robót ziemnych.

69 Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania podatkowego, w tym w szczególności zeznania dużej liczby świadków jednoznacznie potwierdzają, że również firma P. C., zatrudnionego zresztą w spółce T., nie wykonała robót wskazanych na fakturach. Wykazano, że P. C. nie zatrudniał w 2007 r. pracowników ani podwykonawców, nie korzystał z usług innych podmiotów gospodarczych, nie posiadał sprzętu umożliwiającego wykonanie usług budowlanych, a na rachunku bankowym nie stwierdzono, by dokonywał on płatności za wykonane usługi innym podmiotom. Nie przedstawiono też wiarygodnych dokumentów potwierdzających wykonanie konkretnych robót, a wyjaśnienia jej przedstawicieli spółki T. zawierały liczne sprzeczności, na które organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji zwrócili uwagę. P. C. nie potrafił udzielić wyjaśnień ani co do zakresu robót ziemnych, ani co do miejsca ich świadczenia. Nadto – jak wykazał organ – nie było możliwe samodzielne wykonanie przez P. C. (nieposiadającego żadnego specjalistycznego sprzętu) zafakturowanych przez niego prac po godzinach pracy, w tym także z uwagi na fizyczne cechy (dużą wagę) wykorzystywanych elementów. W zakresie prac związanych z regulacją i czyszczeniem studzienek materiał dowodowy wskazywał, że prace te zostały wykonane przez pracowników spółki T. lub inną firmę. Jeśli zaś chodzi o prace porządkowe, wykonane rzekomo przez skarżącego na zlecenie spółki T., to zasługuje na aprobatę ocena Sądu pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, iż również tych robót firma skarżącego nie wykonała. Podzielić należy stanowisko WSA we Wrocławiu, że prace wykonane zostały przez pracowników spółki T. lub spółki H., bądź innych podwykonawców na powierzonych im odcinkach, na co wskazują jednoznaczne w swej treści zeznania świadków. Jedynie dla porządku wypada wskazać, że stanowisko o niewykonaniu zafakturowanych robót na rzecz spółki T. zajęły również organy podatkowe w ramach odrębnego postępowania prowadzonego w stosunku do P. C. Znalazło ono poparcie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 181/11, którym oddalono skargę P. C. na decyzję organu odwoławczego oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1277/11, który oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez P. C. od ww. wyroku pierwszoinstancyjnego.

70 Biorąc powyższe pod uwagę zasadny jest również wniosek, że przedłożona przez stronę dopiero na etapie postępowania odwoławczego "Dokumentacja podatkowa transakcji pomiędzy T. a podmiotami powiązanymi na rok podatkowy 2007" została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.

71 Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez organy art. 191 Ordynacji podatkowej, czego ewentualnie miałby się nie dopatrzyć Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, jednakże ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przypisać organom podatkowym działania wbrew powyższej zasadzie. Organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny materiału dowodowego, przede wszystkim przeanalizowały dogłębnie zeznania świadków, wskazując na fragmenty, w których były one rozbieżne, jak również zbadały wyjaśnienia przedstawicieli skarżącej spółki, wykazując wewnętrzne sprzeczności w ich treści, a następnie w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wyciągnęły wnioski. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że również zasada zaufania do organów podatkowych zawarta w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie doznała uszczerbku.

72 Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Materiał dowodowy zebrany przez organ kontroli skarbowej był już znaczący i z jego analizy, a zwłaszcza z protokołów zeznań byłych pracowników spółki T. wynikało, że sporne w sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Przesłuchanie dodatkowo wskazywanych przez skarżącą świadków, wysłuchanie w charakterze strony skarżącego oraz ponowna analiza zebranych w materiale dowodowym zeznań stanowiło zatem jedynie uzupełnienie dowodów i skonfrontowanie z materiałem dowodowym będącym już w posiadaniu organów podatkowych celem potwierdzenia postawionych uprzednio tez.

73 Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podnoszonych w skardze. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione wyżej elementy, a w szczególności w sposób obszerny, ze wskazaniem na konkretne dowody zostały podane powody, dla których nie sposób było się zgodzić z zasadniczym twierdzeniem skarżącego, jakoby sporne usługi zostały na jego rzecz wykonane. Aby uczynić zadość wymaganiom art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest wymagane drobiazgowe odniesienie się do każdego wątku poruszonego w skardze, a polegającego np. na przytaczaniu wypowiedzi doktryny czy orzecznictwa sądów, ale rzeczowe ustosunkowanie się do najistotniejszych twierdzeń strony skarżącej i wyjaśnienie powodów rozstrzygnięcia. Tego rodzaju wymagania uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia, a zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 uznać należało za bezzasadny.

74 Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przypomnieć należy, że regulacja ta jest zaliczana do przepisów ustrojowych, normujących kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taka nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego. Może on być skutecznie wskazany jako naruszenie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy procesowej. (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 103/08, wyrok NSA z dnia 26 luty 2009 r. sygn. akt 1660/07, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 445/10, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć przy tym należy, że sąd pierwszej instancji mógł by naruszyć art. 1 § 2 p.u.s.a. jedynie odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Do naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. nie dochodzi zatem, nawet wówczas, gdy sąd przeprowadza kontrolę wadliwie, tzn. nie dostrzega naruszenia przepisów prawa materialnego, czy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 926/10, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie art. 3 § 2 p.p.s.a., dotyczącego form prawnych działania organu administracji, objętych kontrolą sądowoadministracyjną, może nastąpić tylko wówczas, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli określonego aktu, mimo że został on wymieniony w tym przepisie. Okoliczność, że wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia omawianego przepisu.

75 Należy również zauważyć, że w sprawie tego samego podatnika, z tym że odnoszącej się do podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1611/11, również podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy dawał organom podstawę do uznania, iż ani R. K., ani P. C. nie byli w stanie osobiście wykonać zafakturowanych usług.

76 Skoro stan faktyczny sprawy, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą uznać należało, że prawidłowo organ podatkowy oraz kontrolujący go Sąd pierwszej instancji zastosował art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie budzi wątpliwości, że warunkiem zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jest m.in. rzeczywiste wykonanie świadczenia, za które wydatek ten został poniesiony.

77 Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.