Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1572/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1572/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 476/11 w sprawie ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 476/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J. J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lutego 2011 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że J. J. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu ciężarowego. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w rozliczeniu podatku naliczonego za listopad 2005 r. ujęta została faktura VAT nr [...] z dnia 12 listopada 2005 r. wystawiona przez firmę [...] "E." M. K., dotycząca dostawy oleju napędowego. Kontrola podatkowa przeprowadzona u kontrahenta strony, tj. w firmie "E." M. K., wykazała, że w dokumentacji firmy za listopad 2005 r. znajdują się faktury dokumentujące nabycie paliwa, wystawione wyłącznie przez "K." Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5 Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 29 lipca 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r.

6 Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 W uzasadnieniu podniósł, że zobowiązanie za listopad 2005 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji podjął bowiem czynność egzekucyjną (dokonano zajęcia rachunku bankowego), o której w dniu 9 października 2008 r. skarżący został powiadomiony. Doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w dniu 16 marca 2009 r. doręczono podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia należności.

8 Zdaniem organu odwoławczego firma "E." M. K. nie mogła dostarczać stronie paliwa, a faktury, jakie zostały wystawione przez to przedsiębiorstwo, zostały sfałszowane. Chociaż z zeznań M. K. wynika, że dostawcą paliwa do firmy "E." była Spółka "K.", to nie potwierdza tego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Brak również jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że przedsiębiorstwo "E." zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Poza tym organ wskazał, że M. K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję, co potwierdzają pisma właściwych organów.

9 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

10 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie:

11 1) art. 86 ust. 1, 2 i 10 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

12 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne zastosowanie,

13 3) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez odrzucenie ewidencji wskazanej wymienionym przepisem, bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury prawnej.

14 4) art. 120 -127, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2, art. 290 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej m. in. poprzez:

15 - niezałączenie dowodów do protokołu z kontroli, w tym również tych, na których organ drugiej instancji oparł swą decyzję,

16 - niezałączenie do akt sprawy wyniku postępowania karnego toczącego się wobec M. K.,

17 - pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony, świadków i M. K.,

18 - nieprzeprowadzenie dowodów dotyczących związku zakupionego paliwa z usługami transportowymi świadczonymi przez podatnika oraz nieprzeprowadzenie postępowania mającego na celu wykrycie posiadacza numeru telefonu 507 [...],

19 - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez wprowadzenie dowodów, na których oparto zaskarżoną decyzję dopiero w postępowaniu drugiej instancji.

20 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

21 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

22 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż zarzuty w niej podniesione.

23 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt I FPS 8/03 i wskazał, że organy podatkowe nie mają podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba że zaistnieją przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa z upływem tego terminu. Sąd zauważył że w przypadku, gdy decyzja organu pierwszej instancji jest wydana przed terminem przedawnienia, a po jej wydaniu nastąpiło przedawnienie, to organ podatkowy zostaje pozbawiony prawa do wydania decyzji. Podał dalej, że przedmiotowa należność dotyczy listopada 2005 r., co oznacza, że możliwość jej określenia przedawnia się z końcem 2010 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana 14 lutego 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia.

24 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przepisy art. 70 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), natomiast na podstawie art. 7 Ordynacji podatkowej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

25 3.4. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zawarte w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że z pisma organu odwoławczego z dnia 30 czerwca 2011 r. wraz z załącznikami, wynika, iż na podstawie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji za listopad 2005 r. z 16 września 2008 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego (pismo z dnia 8 października 2008 r.). Natomiast z akt podatkowych (teczka VII, k. 13) wynika, że w dniu 9 października 2008 r. doszło do zawiadomienia podatnika o tej czynności, co oznacza przerwanie biegu terminu przedawnienia za listopad 2005 r. Zatem zdaniem Sądu z powodu przerwania biegu terminu przedawnienia za listopad 2005 r. organ mógł odmiennie ukształtować wszystkie elementy zobowiązania podatkowego, które wynikały z deklaracji za ten miesiąc. Dotyczy to podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 12 listopada 2005 r., nr [...] wystawionej przez firmę [...] "E." M. K., z tytułu dostawy oleju napędowego.

26 3.5. W ocenie Sądu jednak organ, odmawiając podatnikowi odliczenia podatku naliczonego wynikającego z deklaracji za październik 2005 r., naruszył art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy organ zobowiązany był uwzględnić, wynikającą z deklaracji podatnika za ten miesiąc, kwotę podatku naliczonego do przeniesienia. Zdaniem Sądu bowiem brak możliwości wzruszenia deklaracji za poprzedni okres i wydania w tym zakresie decyzji wymiarowej, powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca.

27 3.6. Z kolei analizując poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia dotyczące podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 12 listopada 2005 r., nr [...] wystawionej przez firmę [...] "E." M. K., Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowana faktura obrazuje czynność, która faktycznie nie została dokonana. Firma "E." M. K. nie dysponowała paliwem - nie posiadał go bowiem jedyny jej dostawca - Spółka "K.". Według Sądu odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia organy nie naruszyły tych przepisów, co wykazały dokonując oceny zgromadzonych dowodów. Niezwykle istotne znaczenie ma tu decyzja innego organu podatkowego, z której jednoznacznie wynika, że wystawca zakwestionowanej faktury nie dokonał sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji Sąd przyjął, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktury z dnia 12 listopada 2005 r., nr [...] wystawionej przez firmę [...] "E." M. K., z tytułu dostawy oleju napędowego.

28 4. Skarga kasacyjna.

29 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w L. wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił naruszenie w nim:

30 I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

31 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, że upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji i bez znaczenia jest skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia za następny okres rozliczeniowy ucieleśniony w zobowiązaniu podatkowym, podczas gdy prawidłowo interpretacja tego przepisu sprowadza się do tego, że upływ 5 letniego okresu przedawnienia nie pozbawia organów podatkowych możliwości wydania decyzji określającej wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2005 roku w sytuacji, gdy następuje powstanie zobowiązaniu podatkowym w następnym okresie rozliczeniowym - listopad 2005 roku, co do którego skutecznie przerwano biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie prawidłowego środka egzekucyjnego,

32 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, że upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji i bez znaczenia jest, iż jest to kwota do przeniesienia, która zmaterializowała się w następnym okresie rozliczeniowym - za listopad 2005 roku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna polegać na tym, że w przedmiotowym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni tego przepisu uznając, że zobowiązanie podatkowe nie mogło ulec przedawnieniu, skoro zobowiązanie podatkowe zmaterializowało się w następnym okresie rozliczeniowym - za listopad 2005 roku, co do którego skutecznie zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia, a uznanie, że przedawniło się prawo do wydania decyzji za październik 2005 roku spowodowałby brak możliwości weryfikacji nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, pozbawiając jednocześnie organy podatkowe ich uprawnienia do wydania decyzji zgodnie z przepisami prawa i w zgodzie ze stanem rzeczywistym.

33 II. Przepisów prawa procesowego tj.:

34 - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, w jaki sposób dalej mają postąpić organy podatkowe, jeżeli przyjąć, iż przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2005 r. zostały spełnione w tej sprawie.

35 Wskazane naruszenia w ocenie organu mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca dla organów podatkowych.

36 Mając na uwadze powyższe, w skardze kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

37 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie z uwagi na niespełnienie wymogów art. 174 P.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W załączeniu odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący nadesłał ponadto kopię wyroku Sądu Rejonowego w T. II Wydział Karny – sygn. akt [...] i wniósł o jej dołączenie do akt sprawy.

38 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 5.1. Rozpoznana w granicach wyznaczonych jej zarzutami skarga kasacyjna organu podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie.

40 5.2. Przede wszystkim wskazać należy, że leżące u podstaw zarzutów skargi kasacyjnej przekonanie jej autora, że organy podatkowe mogły orzekać mimo upływu terminu przedawnienia o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. zostało przesądzone w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1571/11.

41 W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się m.in. na uchwałę tego Sądu z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 stwierdził, iż organy podatkowe wobec upływu terminu przedawnienia za październik 2005 r. nie były uprawnione do orzekania wobec podatnika o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres rozliczeniowy i powinny były wobec brzmienia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przyjąć do rozliczenia w miesiącu następnym nadwyżkę podatku naliczonego wynikającą z deklaracji skarżącego za październik 2005 r.

42 W konsekwencji rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, iż organy, odmawiając podatnikowi odliczenia podatku naliczonego wynikającego z deklaracji za październik 2005 r., naruszyły art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy organ zobowiązany był uwzględnić, wynikającą z deklaracji podatnika za ten miesiąc, kwotę podatku naliczonego do przeniesienia. Zdaniem Sądu bowiem brak możliwości wzruszenia deklaracji za poprzedni okres i wydania w tym zakresie decyzji wymiarowej, powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca.

43 Zatem będące w opozycji do tego stanowiska zarzuty błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p. nie zasługiwały na miano uzasadnionych.

44 5.3. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również wywołać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, w jaki sposób dalej mają postąpić organy podatkowe, jeżeli przyjąć, iż przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2005 r. zostały spełnione w tej sprawie. Z wyroku Sądu pierwszej instancji wprost bowiem wynika, że w takim przypadku organy w listopadzie 2005 r. powinny przyjąć do rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego wynikającą z deklaracji podatnika za październik 2005 r.

45 5.4. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

46 5.5. Końcowo, mając na uwadze zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną twierdzenia skarżącego poddające w wątpliwość ustalony przez organy a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przebieg operacji gospodarczych w sprawie, stwierdzić trzeba, iż wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej i wynikającym z tego faktu zawężeniem zakresu rozpoznania sprawy przez ten Sąd nie jest możliwe w niniejszym wyroku odnoszenie się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W toku instancji środkiem zaskarżenia od wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jest skarga kasacyjna, której – mimo istnienia takiej możliwości – podatnik nie wniósł. Natomiast odpowiedź na skargę kasacyjną jest pismem procesowym, w którym przeciwna strona sporu może jedynie ustosunkować się do podniesionych w kasacji zarzutów. Dlatego skarżący chcąc, mimo ostatecznie korzystnego dla niego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, podważyć ustalenia płynące z uzasadnienia tego wyroku powinien był równolegle z organem wywieść skargę kasacyjną do NSA.