Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 r., I FSK 1570/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 r., I FSK 1570/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 115/18 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.738 zł (słownie: pięć tysięcy siedemset trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 115/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. G. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS) z 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2008 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

4 1.2. W stanie faktycznym sprawy podano, że zaskarżoną decyzją z 29 grudnia 2017 r. DIAS w Krakowie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: Naczelnik US) z 31 maja 2017 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – czerwiec, sierpień-październik i grudzień 2008 r.

5 Z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod nazwą A. W wyniku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za 2008 r. NUS w W. w dniu 14 września 2012 r. wydał wobec Skarżącej decyzję określającą prawidłową wysokość dochodu i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W decyzji tej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku, polegające m.in. na ujęciu w kosztach uzyskania przychodów kwot, wynikających z faktur wystawionych dla Skarżącej przez V. sp. z o.o. z siedzibą w W., gdyż uznano, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane.

6 Wyrokiem z 28 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 2208/13) WSA w Krakowie oddalił skargę na decyzję DIAS w Krakowie z 30 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za niektóre miesiące 2008 r., a postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało umorzone postanowieniem z 15 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 2250/14) w związku z cofnięciem skargi kasacyjnej przez podatniczkę.

7 W oparciu o informację o wynikach powyższego postępowania organ pierwszej instancji, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczania przez podatniczkę podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W toku tych czynności ustalono, iż w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. Skarżąca zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 194.164,96 zł na podstawie 14 faktur VAT wystawionych przez spółkę V. Przedmiotem tych transakcji miały być usługi budowlane oraz nadzór nad pracami budowlanymi. W ocenie organu pierwszej instancji faktury wystawione przez ten podmiot nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym odliczając wykazany na nich podatek VAT, podatniczka naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

8 1.3. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji, rozstrzygając o braku prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., jednak - w ocenie organu odwoławczego - przepisem, który w tym przypadku decyduje o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur spółki V. jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy powołał się dodatkowo na orzecznictwo TSUE w omawianym zakresie. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, w sprawie oczywistym jest, że podatniczka, co najmniej powinna wiedzieć, że sporne faktury nie potwierdzają faktycznego nabycia usług budowlanych. Podkreślono bowiem, że w zakresie współpracy z firmą V. nie wykazała się ona należytą starannością kupiecką, wymaganą w obrocie gospodarczym. Tymczasem działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, wobec zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez V. sp. z o.o., zasadnie organ pierwszej instancji określił Skarżącej zobowiązania podatkowe za ww. okres w innej wysokości, niż zadeklarowano.

9 1.4. Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe i orzekł, że rozpatrywana skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu.

10 Kontrola akt postępowania podatkowego doprowadziła Sąd pierwszej instancji do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody te we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: z zeznań świadków, zeznań podatniczki, pisemnych informacji i wyjaśnień podmiotów współpracujących z firmą podatniczki, włączonych informacji i dokumentów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów podatniczki, wyroków sądów dotyczących podatniczki czy jej kontrahentów.

11 Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazał, że 14 faktur VAT wystawionych przez spółkę V. nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym odliczając wykazany na nich podatek VAT, podatniczka naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto z zaskarżoną decyzją i ustalonym w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie staniem faktycznym w pełni koresponduje też uzasadnienie rozstrzygnięcia WSA w Krakowie z 28 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 2208/13), bazujące na tym samym stanie faktycznym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

12 Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalono.

13 2. Skarga kasacyjna.

14 2.1. Strona wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której to zaskarżyła ten wyrok w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Ponadto wniosła o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych i na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

15 Skargę kasacyjną Skarżąca oparła na zaistnieniu przesłanek z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., wskazując na naruszenie:

16 I. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niepełne przedstawienie stanowiska Skarżącej oraz ograniczenie się do powielania stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy, jak również brak odniesienia się do argumentacji Strony zawartej w uzasadnieniu zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

17 II. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów, wyrażającego się błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a to przyjęciem, iż V. sp. z o.o. nie wykonała faktycznie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy, w tym przede wszystkim zeznania świadków, potwierdzały fakt rzeczywistego świadczenia usług przez kontrahenta na rzecz strony Skarżącej - wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

18 III. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów, wyrażającego się błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną - wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

19 IV. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów, wyrażającego się brakiem zgromadzenia w sprawach całości materiału dowodowego niezbędnego do wydania orzeczeń bazujących na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone, a zaprezentowane w decyzjach, tezy; Sąd pierwszej instancji zdaniem Skarżącej nie dostrzegł bowiem, iż brak przesłuchania w charakterze świadka J. S., osoby zarządzającej podmiotem V. sp. z o.o., uniemożliwił ustalenie obiektywnie istniejącego stanu faktycznego spraw - wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

20 V. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów, polegających na tym, iż rozstrzygnięcie wydane przez NUS K. obciążone było wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., tj. wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych,

21 VI. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo, iż zaskarżone decyzje, wydane w toku postępowania administracyjnego były obciążone wadą prawną z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.,

22 VII. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo rażącego naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., które wyrażało się zaniechaniem wydania decyzji uchylającej rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji i umarzającej postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,

23 VIII. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, podczas, gdy w postępowaniu administracyjnym doszło do rażącego naruszenia art. 194 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia, w toku postępowania, dokumentu urzędowego w postaci protokołu kontroli podatkowej z 21 maja 2010 r., w sytuacji gdy ww. przepis statuuje normę prawną zgodnie z którą dokument urzędowy stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone,

24 IX. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, podczas, gdy w postępowaniu administracyjnym doszło do niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w rozpoznawanej sprawie, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2008 r., a wynikające ze złożonych przez Stronę deklaracji podatkowych VAT-7, zostały bowiem wykonane przez stronę Skarżącą. Natomiast do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. organy podatkowe nie dokonały korekty wymiaru zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7 składanych przez Stronę,

25 X. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym doszło do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) i b), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 276 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r., nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, w sytuacji gdy zdarzenia gospodarcze, udokumentowane tymi fakturami, miały charakter rzeczywisty,

26 XI. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo, że w toku postępowania administracyjnego został naruszony art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 276 Dyrektywy VAT poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż Strona wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że wystawca spornych faktur VAT dopuścił się oszustwa podatkowego,

27 XII. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo, iż w toku postępowania administracyjnego doszło do niewłaściwego zastosowania art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

28 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

29 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

31 3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z uwagi na to, że wydane przez Naczelnika US K. obciążone było wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., tj. wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych.

32 Nietrafność tego zarzutu wynika z faktu, że w jego treści, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano w ogóle jakie z przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, do których odwołuje się art. 247 § 1 pkt 1 O.p., zostały naruszone przez organ wydający decyzję w pierwszej instancji. Bez wskazania tych przepisów oraz wykazania, że ww. decyzja wydana została z ich naruszeniem, nie ma podstaw do uwzględnienia tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego.

33 3.2. Brak w tej sytuacji także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p., skoro zarzut ten został powiązany z niezasadnym zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Sam bowiem podnoszony w skardze kasacyjnej fakt, że Naczelnik US K. w dniu 21 maja 2010 r. sporządził dokument urzędowy, w postaci protokołu kontroli doraźnej, nr 3950, z którego wynika wprost, iż "właściwym miejscowo [w przypadku rozliczeń strony] dla celów podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług jest na dzień kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.", nie może przesądzać o naruszeniu przepisów o właściwości, do których odwołuje się art. 247 § 1 pkt 1 O.p., bez konkretnego wskazania, który z tych przepisów i w jaki sposób został przez organ naruszony.

34 3.3. Za bezzasadne uznać także należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia tych zarzutów w skardze kasacyjnej.

35 3.4. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zasadniczo prawidłowości doręczenia Skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. (którego naruszenia w skardze kasacyjnej nie zarzucono), należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że w sytuacji gdy w zeznaniu rocznym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) złożonym w dniu 30 kwietnia 2012 r. po zakończeniu działalności gospodarczej, podatniczka wskazała, jako adres zamieszkania: K., ul. [...] - to doręczenie jej ww. zawiadomienia pod ten adres wskazany przez podatnika nie może być poczytane za wadliwe. Przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentacją Strona nie podważyła, że ww. podany adres nie był adresem zamieszkania Skarżącej, a ponadto nie zarzuciła w tej skardze naruszenia art. 148 § 1 O.p., zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Skoro Skarżąca w powyższym zeznaniu podatkowym wskazała organowi podatkowemu taki adres zamieszkania, to nawet jeżeli uczyniła to - jak twierdzi błędnie, organ ten był uprawniony stosownie do ww. przepisu skierować zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. pod ten adres.

36 3.5. Za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przesłuchania w charakterze świadka J. S., osoby zarządzającej podmiotem V. sp. z o. o., co uniemożliwiło ustalenie obiektywnie istniejącego stanu faktycznego spraw.

37 Nie można bowiem zgodzić się ze stroną Skarżącą, że organy podatkowe bezpodstawnie odstąpiły od przesłuchania w charakterze świadka istotnego dla sprawy prezesa spółki V. J. S. Zwrócić bowiem należy uwagę, że jak wskazano w decyzji organu odwoławczego, Naczelnik US K. w toku przedmiotowego postępowania wzywał na przesłuchanie prezesa zarządu spółki V. Pana J. S. - jednak nie odebrał on wezwania i tym samym nie zgłosił się na przesłuchanie. Podobnie Naczelnik US w W. w toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. kilkakrotnie wysyłał do J. S. wezwania, lecz także te próby jego przesłuchania w charakterze świadka nie powiodły się, gdyż żadne z wysłanych wezwań na przesłuchanie nie zostało odebrane. Również próba przesłuchania w charakterze świadka, obecnego prezesa firmy V. sp. z o.o. na okoliczność wystawienia przez Spółkę faktur dla firmy A. nie powiodła się, gdyż świadek nie stawił się na przesłuchanie, nie odebrał wezwania. Ponadto z pisma P. S.A. w K. z dnia 3.01.2012 r. przesłanego do Naczelnika US w W. wynika, że przesyłki polecone kierowane do J. S. były awizowane z powodu nieobecności adresata. W piśmie tym P. S.A. poinformowała, że według wyjaśnień złożonych przez listonosza obsługującego między innymi ulicę zamieszkania J. S., sporządzone zawiadomienia zawsze były umieszczane w oddawczej skrzynce adresata (awizowane przesyłki pozostawiano w Urzędzie Pocztowym [...], co było oznaczane na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru skrótem "[...]"). Listonosz wyjaśnił również, że w ciągu sześcioletniego okresu obsługi rejonu doręczeń nie pamięta, aby kiedykolwiek doręczył przesyłkę J. S.

38 Z pism Naczelnika US [...] z 12 maja 2011 r. oraz z dnia 2 maja 2012 r. wynika ponadto, że kontrola podatkowa w firmie V. sp. z o.o. nie została przeprowadzona z uwagi na brak kontaktu z byłym prezesem J. S. i obecnym K. D.

39 W świetle powyższych okoliczności nie można zgodzić się ze stroną Skarżącą, że organy mogły skorzystać z jakichś instrumentów prawnych pozwalających na przymuszenie świadka do złożenia zeznań, skoro brak było wiedzy o miejscu jego pobytu, gdyż osoba ta nie przebywa w miejscu zamieszkania, ani też w miejscu wskazanym jako siedziba spółki, w którym ponadto brak było jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, która wynajmowała tam jedynie skrytkę pocztową, a pocztę kierowaną do spółki odbierała osoba trzecia, niemająca możliwości kontaktowania się z firmą.

40 Z tych względów nie doszło do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzesłuchanie J. S. Brak również w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia argumentu skargi kasacyjnej jakoby z uwagi na nieprzesłuchanie tego świadka rozstrzygnięcie w sprawie oparte zostało na niekompletnym materiale dowodowym.

41 3.6. Za chybione także należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że V. sp. z o.o. nie wykonała faktycznie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy, w tym przede wszystkim zeznania świadków, potwierdzały fakt rzeczywistego świadczenia usług przez kontrahenta na rzecz strony Skarżącej, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną.

42 Sformułowane w tym zakresie zarzuty strona Skarżąca opiera zasadniczo na wadliwej jej zdaniem ocenie zeznań świadka J. A. jednoznacznie potwierdzających okoliczność faktycznego wykonywania robót przez osoby z ramienia firmy V. sp. z o.o., jak również fakt występowania tego podmiotu w charakterze podwykonawcy strony Skarżącej.

43 Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że organ odwoławczy w tej sprawie potwierdził, że z zeznań tego świadka wynika, że firma V. była podwykonawcą firmy Skarżącej w odniesieniu do świadczonych usług budowlanych, jednak zdaniem tego organu zeznaniom tym nie można dać wiary, z uwagi na to, że świadek ten nie podał żadnych danych, na których oparł swoje twierdzenia odnośnie podwykonawstwa spółki V.

44 Oceny tej nie można uznać za dowolną, a więc naruszającą art. 191 O.p., jeżeli uwzględni się, że z 16 pracowników firmy Skarżącej fakt podwykonawstwa firmy V. dla firmy Skarżącej potwierdził jedynie ten świadek oraz E. K., zatrudniona na stanowisku kadrowo-płacowo-księgowym, której zeznaniom również nie dano wiary z uwagi na to, że nie miała bezpośredniego kontaktu z kontrahentami, a jedyną firmą z którą miała mieć kontakt, była firma V. sp. z o.o. i z nią właśnie miała dokonywać uzgodnień.

45 3.7. Ponadto nie można zgodzić się ze stroną Skarżącą, że w sprawie tej nie dokonano całościowej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż wbrew stanowisku Skarżącej strony taka ocena została dokonana, czemu dał wyraz Sąd pierwszej instancji przedstawiając w zaskarżonym wyroku, zasadniczo w 8 punktach, okoliczności wskazujące, że faktury wystawione dla Skarżącej przez V. sp. z o. o. nie mogą zostać uznane za potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze.

46 Również w kontekście tych okoliczności należy oceniać zeznania ww. świadków, które skonfrontowane z pozostałymi dowodami pozyskanymi w tej sprawie, nie mogą stanowić wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktu wykonania spornych usług.

47 Brak możliwości wykonania zakwestionowanych przez organy podatkowe usług przez spółkę V. potwierdzają także notoryjnie znane Sądowi Administracyjnemu wyroki tut. Sądu, dotyczące tej spółki, w których – w oparciu o okoliczności spraw dotyczących podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe lat 2005 i 2006 - ustalono, że spółka V., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie były wykonane (por. wyroki NSA z 25 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1058/11, I FSK 1127/11, I FSK 1129/11, I FSK 1126/11).

48 3.8. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., gdyż wbrew stanowisku strony Skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki ww. przepisów.

49 Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków. Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu.

50 Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA

51 z dnia 28 marca 2023 r., sygn.. akt III OSK 2009/21).

52 3.9. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 276 Dyrektywy VAT poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż Strona wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że wystawca spornych faktur VAT dopuścił się oszustwa podatkowego, gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak rozwinięcia tego zarzutu wskazującego na jego zasadność, przy jednocześnie obszernej argumentacji organów podatkowych wskazującej na brak należytej staranności kupieckiej Skarżącej w przypadku zakwestionowanych transakcji.

53 3.10. W tym stanie rzeczy skoro skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

54 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

55 Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk

56 Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA