Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2021 r., I FSK 1558/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2021 r., I FSK 1558/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1887/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 57 i 63-67v akt)

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1887/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 9 lipca 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

4 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było ustalenie w toku kontroli podatkowej, że spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur (wystawionych przez trzy podmioty), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów sprzedawany przez skarżącą towar (odzież) nie został zakupiony od wystawców faktur, lecz najprawdopodobniej pochodził z innego źródła. Nadto organ przeanalizował sytuację majątkową skarżącej, ustalając m.in., że nie posiada ona majątku, a kwota podatku określona w czasie kontroli jest znaczna w stosunku do wykazanego w księgach rachunkowych zysku spółki za lata 2015-2017. Organ podkreślił też, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że skarżąca świadomie dokonywała fikcyjnych transakcji obniżając w ten sposób swój podatek należny.

5 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a organy podatkowe trafnie przyjęły, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego, co oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.).

6 1.4. Po dokonaniu analizy art. 33 o.p. i relacji instytucji zabezpieczenia i postępowania wymiarowego, sąd zaznaczył, że przesłanki zabezpieczenia zostały w przepisie wskazane przykładowo (trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, zbywanie majątku), a organy mogą się też powołać na inne przesłanki, nie tylko odnoszące się do sfery majątkowej podatnika. Obawę niewykonania zobowiązania będzie uzasadniało np. uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy choćby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, podobnie należy ocenić też znaczenie takich okoliczności jak ukierunkowanie działań podatnika na ograniczenie ciężarów podatkowych w sposób wiążący się z naruszeniem prawa, np. przez posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami księgowymi (fakturami) bądź ich wystawianie; także przewidywana wysokość zobowiązań może być okolicznością istotną w powiązaniu z innymi okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowym podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2018 r., I FSK 774/16; z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12).

7 Odnosząc przedstawione przez siebie rozważania do badanej sprawy sąd nie zgodził się ze spółką, że konieczne dla zastosowania instytucji zabezpieczenia było wykazanie zaistnienia przesłanek wprost wskazanych w art. 33 § 1 o.p., a organ musiał dysponować dowodami, że zobowiązanie może zostać niewykonane. Organ nie jest zobowiązany do udowodnienia takiej okoliczności, lecz jej uprawdopodobnienia, gdyż trudno wskazać okoliczności, które w sposób pewny (co jest istotą dowodu) wykazałyby istnienie obawy dotyczącej zdarzenia przyszłego (niewykonania zobowiązania). Z tego względu sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. W ocenie sądu organy wykazały, że skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane. Na istnienie tej obawy składają się okoliczności wykazane w postępowaniu, tj. to, że w badanym okresie skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, co do których istnieje podejrzenie, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzenie, że na rzecz spółki wystawione zostały fikcyjne faktury mające jedynie legalizować towar niewiadomego pochodzenia, było efektem czynności przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącej. Zdaniem sądu ustalenia te były wystarczające dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia, a skarżąca nie ma racji twierdząc, że organ nie wyjaśnił powodów swego przekonania o dokonywaniu przez spółkę nierzetelnych rozliczeń w VAT. Sąd podkreślił równocześnie, że decyzja o zabezpieczeniu nie jest miejscem dla finalnych ustaleń co do wymiaru zobowiązania. Z tego względu sąd za chybiony uznał zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, prowadzenie szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii zupełności ustaleń co do ogółu okoliczności w zakresie podatku od towarów i usług wykracza bowiem poza granice sprawy. Wbrew zarzutom skarżącej organy przedstawiły też dane, na podstawie których określona została przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego – opierając się na dowodach pochodzących z kontroli organy wyliczyły przybliżoną kwotę zobowiązania na 687 764 zł, wykazując, które faktury uznały za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

8 Za nie bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia uznał sąd też analizę sytuacji majątkowej spółki. Zdaniem sądu organy trafnie zwróciły uwagę, że skarżąca nie posiada majątku (nieruchomości, ruchomości, praw majątkowych) mogącego być podstawą wpisu hipoteki lub zastawu skarbowego, a kwota ustalona w czasie kontroli jest znaczna w stosunku do wykazanego w księgach rachunkowych zysku spółki za lata 2015-2017.

9 2. Skarga kasacyjna (k. 72-77)

10 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Równocześnie skarżąca zrzekła się rozprawy.

11 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

12 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

13 a) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p., przez wydanie decyzji mimo braku przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki, w szczególności braku wystąpienia uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

14 b) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p., przez uznanie, że istnieje uzasadniona obawa, że spółka nie wykona ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ zabezpieczył towary znajdujące się na magazynie spółki o znacznej wartości, a spółka wpłaciła na rzecz organu 400 000 zł, co świadczy o jej dobrej kondycji majątkowej i niweczy obawę niewykonania zobowiązania podatkowego,

15 c) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez niezebranie wszystkich dowodów umożliwiających dokonanie oceny prawnej i oparcie się głównie na ustaleniach zawartych w protokole kontroli podatkowej, który opiera się na kontrolach przeprowadzonych u kontrahentów spółki, w konsekwencji czego nie doszło do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego,

16 d) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wydanie orzeczenia, którego uzasadnienie nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska spółki, gdyż sąd nie zważył na okoliczność zabezpieczenia towaru i kwoty 400 000 zł przez organ, co jednoznacznie świadczy o dobrej kondycji finansowej spółki i posiadaniu stosownego do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej zaplecza organizacyjnego i technicznego, a tym samym okoliczności sprawy nie wskazują na ryzyko niewykonania przez spółkę obecnych i przyszłych zobowiązań podatkowych,

17 e) art. 2 i 7 Konstytucji RP, przez zaakceptowanie naruszenia przez organy, polegające na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie, a także działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej,

18 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organów w sprawie oraz brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw rozstrzygnięcia.

19 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

20 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

23 5. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

24 Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż jej autor nie kwestionuje całości wywodu przedstawionego w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji, a nadto część z zarzutów kasacyjnych nie jest uzasadniona w sposób pozwalający zbadać, czy w istocie doszło do naruszenia powołanych w petitum środka odwoławczego przepisów (dotyczy to częściowo zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ale należy też podkreślić, że spółka nie próbowała nawet uzasadnić powołanego ogólnikowo w petitum zarzutu naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP). Dodatkowo podnosząc zarzuty uchybienia przepisom procedury spółka zaniedbała wykazania, że mogły mieć one istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

25 6. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podzielenie bowiem stanowiska spółki, że sąd nie odniósł się należycie do stanowiska spółki i nie uzasadnił podstaw swego rozstrzygnięcia, ograniczając się do bezkrytycznego podzielenia poglądów organów podatkowych, powodowałoby konieczność uwzględnienia środka odwoławczego niezależnie od innych podstaw kasacyjnych.

26 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie, spółka nie wykazała bowiem, by uchybienie temu przepisowi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

27 Zdaniem spółki sąd nie odniósł się należycie do jej skargi, gdyż nie zważył na podniesione okoliczności zabezpieczenia towaru i wpłaty na rzecz organu kwoty 400 000 zł. Rzeczywiście, w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji nie skomentował tych okoliczności, jednak warto zaznaczyć, że w skardze brak jest zarzutów wskazujących na ich istotność z punktu widzenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Fakt dokonania wpłaty kwoty 400 000 zł został lakonicznie wspomniany na s. 6 skargi, jednak trudno w tej wzmiance dopatrzyć się stanowiska, że według spółki wpłata ta powinna sama w sobie skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji (kwestia ta podniesiona została w ramach akapitu dotyczącego niemożności stwierdzenia przez organ pozorności działalności gospodarczej i ogólnego wywodu na temat istotności zabezpieczenia towarów dla prawidłowego działania spółki). Co więcej, zarówno zabezpieczenie towarów, jak i dokonane przez spółkę wpłaty są rezultatem wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu, a zatem spółka zdaje się uważać, że decyzje te powinny być uchylone, gdyż skuteczne zabezpieczenie wynikających z nich kwot przybliżonego zobowiązania było możliwe. Nie jest to argument usprawiedliwiony treścią art. 33 § 1 o.p. Wymaga nadto zaznaczenia, że - mimo propozycji organu - spółka nie była zainteresowana zwolnieniem części towaru spod zabezpieczenia (por. pkt 2 pisma organu pierwszej instancji z dnia 25 marca 2019 r., k. 177v akt adm.), nie występowała też o przyjęcie zabezpieczenia w formach określonych w art. 33d § 2 o.p. (por. pismo organu pierwszej instancji z dnia 3 lipca 2019 r., k. 187). Warto również zwrócić uwagę, że zarzucając sądowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. we wskazanym zakresie spółka nie podjęła próby odniesienia się do stanowiska organu odwoławczego, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że środki pieniężne charakteryzują się dużą płynnością i z tego względu nie mogą stanowić podstawy do odstąpienia od dokonania zabezpieczenia. Oceniając całokształt powyższej kwestii należy zatem uznać, że spółka nie wykazała, że nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do przywołanego przez nią zagadnienia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem - jak już zaznaczono wyżej - tylko stwierdzenie wystąpienia takiego istotnego wpływu mogłoby usprawiedliwiać uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisu procedury sądowoadministracyjnej.

28 Zarzut lakonicznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia czy braku krytycznej analizy stanowiska organów nie został natomiast uzasadniony w sposób pozwalający na stwierdzenie, z jakich względów zarzut taki jest stawiany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka nie wyjaśniła, czego jej zdaniem brakuje w wywodzie sądu pierwszej instancji (poza omówioną wyżej kwestią odniesienia się do wpłaty i zabezpieczenia towaru), trudno też ze skargi kasacyjnej wyczytać, dlaczego według skarżącej podzielenie przez sąd stanowiska organu miało być "bezkrytyczne". Należy podkreślić, że samo w sobie wyrażenie aprobaty dla toku rozumowania organu, czy też odwołanie się do podobnych argumentów, nie może być uznane za "brak krytycznej analizy". Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 33 § 1 o.p., w tym zwrócił uwagę, jak należy rozumieć przesłankę zajścia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ocenił też pod kątem spełnienia tej przesłanki argumentację przedstawioną przez organy w sprawie. Zarzut bezrefleksyjnego przyjęcia ustaleń organu należy w związku z tym uznać za niezasadny, to do spółki należało bowiem wykazanie, że do takiego uchybienia doszło.

29 7. Istotnym zagadnieniem z punktu widzenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest jej przedmiot, a konkretnie to, że sprawa dotyczy określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika) w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2015 r. Spółka wskazuje, że w związku z okresami rozliczeniowymi objętymi decyzjami bezpodstawne jest odwoływanie się przez organy do transakcji, które miały miejsce w styczniu 2015 r., zarzuca też, że przywołane przez organ faktury oraz kwoty z nich wynikające dotyczą okresu od stycznia do listopada 2015 r., co "nie uzasadnia w żaden sposób nawet przybliżonego wyliczenia kwoty określonej w skarżonej decyzji". Zarzut spółki w tym względzie nie jest zasadny. Zarówno sentencja, jak i uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 2 października 2018 r. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2015 r. w wysokości 687 764 zł obejmuje kwoty dotyczące wyłącznie tych miesięcy i nie uwzględnia żadnych kwot dotyczących stycznia 2015 r. Jednoznacznie potwierdzają to tabele zamieszczone na s. 1-3 tej decyzji. Dane dotyczące stycznia 2015 r. obrazują to, że według ustaleń kontroli za ten miesiąc doszło jedynie do obniżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - z kwoty 45 959 zł wynikającej z deklaracji VAT-7 spółki do kwoty 12 577 zł wyliczonej przez organ. W konsekwencji ustalenia kontroli nie dawały podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za styczeń 2015 r. i jej zabezpieczenia na majątku spółki, kwota zobowiązania za ten miesiąc wynosiła bowiem zarówno według spółki, jak i organu 0 zł. W takiej sytuacji nie było konieczności wydawania w odniesieniu do tego miesiąca decyzji o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w VAT i o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku spółki. Nie oznacza to jednak, że postępowanie wymiarowe również dotyczyło tylko okresu od lutego do listopada 2015 r. Wręcz przeciwnie, z decyzji z dnia 2 października 2018 r. wynika, że samoobliczenie VAT spółki kwestionowane jest również w zakresie stycznia 2015 r. Okres ten obejmowała kontrola podatkowa, wszystkich też miesięcy od stycznia do listopada 2015 r. dotyczyło postanowienie z dnia 12 marca 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec spółki. Usprawiedliwia to odwoływanie się do ustaleń dotyczących wszystkich tych miesięcy w uzasadnieniu decyzji wydanych w niniejszej sprawie. Nie doszło w ten sposób do naruszenia któregokolwiek z przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, przede wszystkim art. 33 o.p.

30 8. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez niezebranie wszystkich dowodów umożliwiających dokonanie oceny prawnej i oparcie się głównie na ustaleniach zawartych w protokole kontroli podatkowej, który opiera się na kontrolach przeprowadzonych u kontrahentów spółki, w konsekwencji czego nie doszło do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego. Wymaga podkreślenia, że stawiając ten zarzut spółka nie zakwestionowała wywodu sądu pierwszej instancji, który wyjaśnił wzajemne relacje między postępowaniem zabezpieczającym i postępowaniem wymiarowym, stwierdzając m.in., że "prowadzenie szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii zupełności ustaleń co do ogółu okoliczności w zakresie podatku od towarów i usług wykracza poza granice niniejszej sprawy". Nie podejmując rzeczowej dyskusji z tym poglądem spółka przedstawiła argumentację na temat swego działania w tzw. dobrej wierze w kontaktach z wystawcami spornych faktur. Okoliczność ta jednak nie może być badana w ramach niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na etapie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia jej na majątku podatnika nie jest badana należyta staranność przy zawieraniu transakcji. Okoliczność ta jest badana przy wymierzaniu wysokości podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r., I FSK 1145/17). Warto zaznaczyć, że sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że spółka "odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, co do których istnieje podejrzenie, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych". W toku postępowania wymiarowego zadaniem organu będzie potwierdzenie lub zanegowanie tego podejrzenia, a dopiero w przypadku jego potwierdzenia ewentualne przejście do ustaleń dotyczących działania spółki w dobrej wierze. I jedno i drugie wykracza poza granice niniejszej sprawy, stąd brak jest podstaw do definitywnego wypowiadania się w tym przedmiocie. Wydając decyzję o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku podatnika organ nie miał podstaw do zbierania materiału dowodowego (czy jego oceny) w zakresie ewentualnego działania spółki w dobrej wierze, stąd nie mógł naruszyć powołanych przez spółkę przepisów procedury podatkowej w tym względzie. Kończąc ten wątek należy jednak zaznaczyć, że chybiona jest sugestia spółki, zgodnie z którą o spełnieniu przesłanki zajścia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zdecydował "tylko sam fakt prowadzenia kontroli podatkowej i stwierdzenie w niej nieprawidłowości". Istotnie, założenie takie uprawniałoby do automatycznego zastosowania art. 33 o.p. w przypadku ujawnienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika, co byłoby zbyt szerokim zakreśleniem granic stosowania omawianej instytucji. Należy jednak podkreślić, że sąd pierwszej instancji bynajmniej takiego stanowiska na zajął. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że nie chodzi o samo ujawnienie nieprawidłowości, a o bardzo specyficzny charakter nieprawidłowości. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 1 marca 2018 r., I FSK 774/16, sąd wskazał mianowicie m.in. na znaczenie takich okoliczności jak ukierunkowanie działań podatnika na ograniczenie ciężarów podatkowych, przy czym chodzi o sytuacje, gdy działania te wiążą się z naruszeniem przepisów prawa, np. posługiwaniem się nierzetelnymi dokumentami księgowymi (fakturami). Właśnie taki przypadek został wskazany w niniejszej sprawie, nie "sam fakt prowadzenia kontroli podatkowej i stwierdzenie w niej nieprawidłowości".

31 9. Podstawowym argumentem skargi kasacyjnej jest zarzut, że nie została spełniona przesłanka z art. 33 § 1 o.p. do wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. nie zaszła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, z powodu błędnie ocenionej kondycji finansowej spółki. Zdaniem skarżącej za taką oceną przemawia wieloletnia obecność spółki na rynku (od 2010 r.), stabilna i dobra sytuacja majątkowa (o czym ma świadczyć wpłacona kwota 400 000 zł i zabezpieczona duża ilość towaru), posiadanie stosownego do prowadzonej działalności gospodarczej zaplecza organizacyjnego i technicznego, wysokie przychody z działalności, "znikomość" przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami) przy wartości zabezpieczonych towarów i kwoty 400 000 zł, brak zobowiązań długoterminowych i zaległości podatkowych. Zdaniem spółki bez znaczenia w takiej sytuacji jest brak majątku. Argumentacja ta została poczyniona przede wszystkim na podstawie rozważań przedstawionych w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2020 r., I FSK 660/20.

32 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska spółki w omawianym zakresie. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na takie okoliczności jak brak majątku, który może być podstawą wpisu hipoteki lub zastawu skarbowego (nieruchomości, ruchomości, praw majątkowych), trafnie też porównał przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z wykazanym przez spółkę zyskiem za lata 2015-2017. Co więcej, warto wskazać, że zgodnie z aktami sprawy określona w sprawie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, tj. 862 584 zł, przewyższa łączny dochód spółki za lata 2012-2017, który wyniósł 759 452,78 zł. Choć istotnie przychody spółki są znacznie wyższe (za lata 2012-2017 łącznie ponad 14,5 mln zł, w tym za sam 2017 r. ponad 3,5 mln zł), nie sposób nie zwrócić uwagi, że porównanie z kwotą przybliżonego zobowiązania kwot, które spółka przeznacza miesięcznie na nabycie towarów nie wypada już tak dobrze - w pierwszym półroczu 2018 r. najwyższa kwota przeznaczona przez spółkę na zakupy miesięcznie to nieco ponad 240,5 tys. (średnio ok. 170 tys., przy czym średnie nabycia są niższe niż w poprzednich latach), a od 2015 r. do 2018 r. spółka ani razu nie przeznaczyła na miesięczne zakupy kwoty zbliżonej do tej określonej w niniejszej sprawie (maks. ok. 610,5 tys. w lutym 2016 r.). Podobnie jest z danymi dotyczącymi sprzedaży – w pierwszym półroczu 2018 r. najwyższa miesięczna kwota sprzedaży to nieco ponad 295,5 tys. zł (średnio ok. 211 tys. zł miesięcznie, również mniej niż w poprzednich latach). Maksymalna sprzedaż miesięczna w latach 2015-2018 wyniosła 623,5 tys. zł (w lutym 2016 r.), przy czym rzadko przekraczała 500 tys. zł.

33 Nie można się też zgodzić ze spółką, że kwota przybliżonego zobowiązania jest "znikoma" w porównaniu z wartością zabezpieczonych towarów i wpłaconymi przez spółkę kwotami. Z akt sprawy nie wynika, że kondycja finansowa spółki jest na tyle stabilna, by można było liczyć na to, że spółka w dowolnym momencie obraca środkami pieniężnymi i towarami wartymi ponad 850 tys. zł. Spółka podnosi, że jej zaplecze organizacyjne i techniczne jest wystarczające do prowadzonej przez nią działalności, jednak znamienne jest, że bilanse spółki za lata 2015-2017 nie wykazują żadnych aktywów trwałych, zatem praktycznie całość aktywów spółki ma charakter obrotowy, charakteryzujący się znaczną płynnością. Sama obecność na rynku od lat, zwłaszcza przy spadających w ostatnich latach obrotach, nie może przemawiać za odstąpieniem od zabezpieczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całość powyższych okoliczności nie pozwala na podzielenie stanowiska spółki, że jej kondycja finansowa jest na tyle stabilna, że brak jest podstaw do stwierdzenia zajścia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez spółkę wykonane.

34 Odwoływanie się do argumentacji uznanej za przekonującą w sprawie I FSK 660/20 nie może przynieść spodziewanych przez skarżącą skutków. Wymaga podkreślenia, że poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanej sprawie zostały wyrażone na tle konkretnych okoliczności faktycznych, a sytuacja podmiotu, który był stroną w sprawie I FSK 660/20, znacznie odbiega od tej, w której znajduje się skarżąca. Wystarczy wskazać na to, że wśród okoliczności decydujących o uchyleniu decyzji w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1321/19 (wyroku, który stał się prawomocny po oddaleniu skargi kasacyjnej organu w sprawie I FSK 660/20) wymieniono m.in. brak zweryfikowania prawdopodobieństwa istnienia zobowiązania podatkowego w określonej w decyzji przybliżonej wysokości, nieodniesienie się do okoliczności uchylenia decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego dotyczącego tych samych transakcji, czy pominięcie okoliczności posiadania przez podatnika kaucji gwarancyjnych. W powołanej sprawie sądy uznały też, że organy w sposób niedostateczny wykazały obawę niewykonania zobowiązania, co potwierdziły takie wielkości jak przychody roczne w wysokości ponad 4-5 mln zł, dokonywanie dostaw w 2018 r. na poziomie ponad 1 mln zł w każdym miesiącu za bieżące okresy rozliczeniowe (czerwiec-sierpień 2018 r.) przy miesięcznych nabyciach ok. 500-600 tys. zł. Wartości te sąd porównał z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, która wraz z odsetkami wyniosła w tej sprawie ok. 500 tys. zł, stwierdzając, że kwoty przychodów w porównaniu z wysokością przybliżonej kwoty zobowiązania mogą dawać organowi podatkowemu gwarancję, że uzyska od spółki zobowiązania podatkowe, jeśli nie dobrowolnie, to w drodze przymusu egzekucyjnego. Ewentualny przyszły obowiązek wykonania decyzji wymiarowej najwyżej zmusi spółkę do stosownego ograniczenia wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie I FSK 660/20 stanowisko WSA w Warszawie zaaprobował.

35 Szerokie przywołanie okoliczności uznanych za istotne przez sądy orzekające w powyższej sprawie było konieczne dla zobrazowania różnicy między tą sprawą a sprawą skarżącej. Nie tylko spółka nie podnosi podobnych argumentów dotyczących nieodniesienia się przez organy do szeregu kwestii (ogólnikowe stwierdzenie, że sytuacja majątkowa spółki została zaprezentowana "w sposób powierzchowny" nie wystarcza do stwierdzenia uchybienia np. art. 210 § 4 o.p.), jak i nie próbuje twierdzić, że posiada kaucje gwarancyjne, ale jej sytuacja finansowa jest gorsza (niższe obroty roczne/miesięczne, mniejsze kwoty nabycia/sprzedaży) przy wyższej kwocie przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. W przeciwieństwie do argumentu sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1321/19, w okolicznościach niniejszej sprawy bezpodstawne byłoby twierdzenie, że kondycja finansowa spółki daje organowi gwarancję uzyskania ewentualnego zobowiązania podatkowego gdyż "przyszły obowiązek wykonania decyzji wymiarowej najwyżej zmusi spółkę do stosownego ograniczenia wydatków".

36 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p.

37 10. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

38 -----------------------

39 1