Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2020 r., I FSK 660/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2020 r., I FSK 660/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1321/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1321/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "spółka") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 marca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

3 Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że organ odwoławczy winien ponownie ocenić zarówno prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego w określonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przybliżonej wysokości jak i istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane przez spółkę. W ocenie Sądu organ odwoławczy w tym zakresie powinien dokonać własnych ocen, a nie cytować stwierdzenia organu pierwszej instancji.

4 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

5 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 33 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego poprzez błędne uznanie, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienia Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość stanowiska organu podatkowego odnoszącego się do przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy,

6 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu wynikającego z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zrzeczono się także rozpoznania sprawy na rozprawie.

8 Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani wniosku o przeprowadzenie rozprawy.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 Skarga kasacyjne nie zasługuje na uwzględnienie.

11 Przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zgodności z prawem decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

12 Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

13 Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

14 Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97).

15 W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, publ. CBOSA).

16 Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy.

17 W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wskazał, że łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. może wynieść 395.275 zł, a kwota odsetek za zwłokę obliczona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu – 125.644 zł. Organ podkreślił, że w toku kontroli podatkowej ujawniono, że prowadząc działalność gospodarczą spółka posługiwała się fakturami, które nie dokumentują faktycznych czynności. Takie postępowanie miało na celu ograniczenie ponoszonych ciężarów podatkowych. Przedmiotowe faktury nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, do których się odwoływały. Według organu podatkowego miały one jedynie na celu umożliwienie odbiorcy faktur VAT obniżenie kwoty podatku należnego o podatek wykazany na tych fakturach. Zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie stwierdza fikcyjny charakter zakupu usług wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów spółki.

18 Dokonując oceny przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki organ przeanalizował jej sytuacje majątkową Wskazał, że w toku kontroli spółka mimo wezwania nie złożyła oświadczenia o posiadanych nieruchomościach, które mogłyby być przedmiotem hipoteki czy też prawach majątkowych, na których organ mógłby ustanowić zastaw skarbowy. Organ wskazał ponadto na wysokość osiągniętego przez spółkę przychodu w trzech ostatnich latach za 2015 r. (przychód 5.226.883,14 zł, dochód 23.688,01 zł), za 2016 r. (przychód 5.228.223,26 zł, dochód 99.914,01 zł), za 2017 r. (przychód 4.422.654,33 zł, dochód 29.147 zł). Ustalono także, że spółka jest właścicielem lokalu użytkowego, obciążonego hipoteką na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Otwocku w kwocie 330.365 zł. Zgodnie z Centralną Ewidencją Pojazdów i Kierowców spółka nie posiada pojazdów. Organ odwoławczy wskazał także, że głównym składnikiem majątku spółki są aktywa obrotowe, które ze swej istoty są płynne i niestabilne. Ponadto, mimo iż spółka posiadała należności krótkoterminowe to jednak zobowiązania krótkoterminowe przewyższały ww. należności.

19 Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organ podatkowy nie wykazał w sposób dostateczny wystąpienia obawy niewykonania zobowiązania przez skarżącą spółkę. Zgodnie z przytoczonymi wyżej regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej musi zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

20 W przedmiotowej sprawie organ nie wykazał aby spółka trwale nie wywiązywała się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, lub by podejmowała działania zmierzające do wyzbywania się majątku, co mogłoby w przyszłości utrudnić czy też udaremnić egzekucję potencjalnych zobowiązań. Oczywiście, na co już zwrócono uwagę wcześniej, nie są to jedyne przesłanki do dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania na majątku podatnika. Jednakże samo wskazanie, że spółka bierze udział w procederze wystawiania pustych faktur, jest właścicielem lokalu użytkowego obciążonego hipoteką i nie posiada innych nieruchomości nie są wystarczające do uznania ze zachodzą uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

21 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie zauważył, że spółka działa na rynku od wielu lat, zatrudnia pracowników i uzyskuje dochody z działalności. Za lata 2015-2017 wykazywała przychody w wysokości ponad 4 mln zł i ponad 5 mln zł. Natomiast określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami wynosi ok. 500 tyś. zł. Trudno jest zatem przyjąć, że w tych okolicznościach istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania.

22 Instytucja zabezpieczenia oznacza dotkliwą, władczą ingerencję w majątek podatnika. Musi być zatem poprzedzona dokonaniem jednoznacznych ustaleń co do zaistnienia przesłanek przemawiających za zabezpieczeniem, czego w przedmiotowej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zabrakło. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na pełną aprobatę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie odniósł się do załączonych do odwołania deklaracji VAT-7 spółki za bieżące okresy rozliczeniowe, z których wynika, że w 2018 r. spółka w każdym miesiącu dokonywała dostaw na poziomie ponad 1 mln zł, a miesięczna nabycia wynosiły ok. 500-600 tyś. zł. Organ pominął również zupełnie kwestie związane z posiadaniem przez spółkę kaucji gwarancyjnych. Wskazania WSA w Warszawie co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ są prawidłowe i nie pozostawiają wątpliwości, co do ich interpretacji.

23 Tym samym za niezasadny należało uznać wszystkie zarzut skargi kasacyjnej, w tym zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku.

24 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty były niezasadne, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.