Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 149/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 149/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1481/07 w sprawie ze skargi T. S.A. w W. - następcy prawnego T. spółki z o.o. z siedzibą w W. – następcy prawnego Telewizji W. spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 23 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1481/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi T. S. A. w W. następca prawny T.– .sp. z. o. o. z siedzibą w W., na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie skargę oddalił.

3 Inspektor Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia 25 stycznia 2002 r., określił T. W. spółce z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku VAT za miesiąc styczeń 1998 r. w kwocie 7.553.568 złotych, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 3.593.522 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 4.654.657 zł. Ponadto ustalono wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 1.078.056 zł. Podstawą do wydania tej decyzji były wyniki kontroli przeprowadzonej w spółce i poczynione ustalenia następującego stanu faktycznego sprawy:

4 W dniu 1 października 1997 r. zawarta została umowa agencyjna pomiędzy T. W. i F. oraz pomiędzy T. a F.. Zgodnie z tymi umowami F. przyznane zostało prawo do działania w roli Agenta w imieniu tych nadawców w zakresie pośrednictwa w pozyskiwaniu, negocjowaniu i zawieraniu umów ze sponsorami audycji i reklamodawcami. Zgodnie z umową F. z poszczególnymi reklamodawcami lub sponsorami zawierała jedną wspólną umowę w imieniu obu Nadawców. Faktury za emisje reklam i sponsoring F. wystawiała na własny rachunek i we własnym imieniu.

5 Przedstawiony w uzasadnieniu decyzji obrót określony w umowach zawartych w relacji reklamodawca - agent powinien być równy sprzedanemu czasowi reklamowemu, natomiast wynagrodzenie określone w umowie, nie było równe obrotom z relacji pomiędzy tymi podmiotami. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 umowy, F. zobowiązywała się do przekazania na rzecz Nadawcy "kwoty gwarantowanych wpływów" z reklam otrzymanych od reklamodawców, niezależnie od tego, czy wywiążą się ze swych zobowiązań płatniczych w takiej wysokości.

6 W dniu 23 stycznia 1998 r. strony umowy agencyjnej zawarły porozumienie w sprawach dostosowania wysokości kwot wynagrodzenia do warunków rynkowych. Ustalono w nim, że faktury wystawione na "kwotę gwarantowanych wpływów" będą sukcesywnie zmniejszane zbliżając kwotę do poziomu rzeczywistej sprzedaży z uwagi na dużą zmianę dynamiki sprzedaży rynkowej, co nie pozwala na ustalenie konkretnych kwot wynagrodzenia.

7 Wedle ustaleń Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, obroty z tytułu emisji reklam wzrastały, natomiast "kwoty gwarantowanych wpływów" malały. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że wykazywane na fakturach "kwoty gwarantowanych wpływów" ustalane były w drodze negocjacji stron.

8 Z poczynionych dalej ustaleń wynika, że w dniu 30 grudnia 1997 r. strony umowy agencyjnej zawarły "umowę uzupełniającą" umowę agencyjną z dnia 1 października 1997 r. Na podstawie umowy, F. zobowiązała się wypłacić T. W. kwotę 19.927.714 zł w zamian za zobowiązanie się tego Nadawcy do wykonania umowy agencyjnej bez względu na przysługujące jej uprawnienie w postaci prawa do jednostronnego wypowiedzenia umowy agencyjnej, z którego T.W. zrezygnowała. Należność ta podlegała wpłacie do dnia 15 kwietnia 1998 r. Skarżąca nie wystawiła faktury na przedmiotową kwotę, natomiast polecono jej zaksięgowanie dnia 31 grudnia 1997 r. jako sprzedaż reklamy, po czym przeksięgowano ją jako pozostałe rozrachunki z F. i pod datą 31 grudnia 1998 r. skompensowano w rozliczeniu wzajemnych zobowiązań. Na koncie F., zaksięgowano jako zakup czasu antenowego w XII/97 z wprowadzeniem do ewidencji 31 grudnia 1997 r., a następnie poleceniem księgowania z dnia 30 marca 1998 r. pod hasłem "dodatkowe koszty czasu emisji".

9 W wyniku tych ustaleń organ I instancji przyjął, że na dzień 31 grudnia 1997 r. należność T. W. z tytułu świadczenia przez nią usług reklamy została powiększona o kwotę 19.927.714 zł, która to kwota nie została wykazana w ewidencji dla celów VAT i od której spółka nie odprowadziła należnego podatku. Jako przedmiot umowy agencyjnej wraz ze stanowiącą jej integralną część umową uzupełniającą uznano usługę reklamy, a więc czynność podlegającą zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu. Organ I instancji nie podzielił stanowiska strony, iż sporna kwota jest odszkodowaniem, skoro szkoda w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego nie została wyraźnie określona i wyceniona. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 15 ust. 1, art. 16, art. 17 i art. 6 ust. 4 ustawy VAT. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło w oparciu o art. 27 ust. 5 cyt. ustawy.

10 Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 09 września 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podtrzymano ustalenia poczynione przez organ I instancji i wnioski wysnute z oceny materiału dowodowego.

11 Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie złożyła T. W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K..

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2006r. (sygn. akt: I SA/Kr 2505/02), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że z treści "umowy uzupełniającej" z dnia 30 grudnia 1997 r. wynika jednoznaczne, że strona skarżąca otrzymuje od F. sporną kwotę w zamian za zrzeczenie się przez nią prawa do jednostronnego wypowiedzenia umowy agencyjnej z dnia 1 października 1997 r. Nie jest zatem sporne, że w stanie prawnym obowiązującym w tym czasie tego rodzaju czynność nie była wymieniona w art. 2 ustawy o VAT jako podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Organy podatkowe nie przyjęły pozorności w postaci omawianego postanowienia "umowy uzupełniającej", nie podniosły też wprost zarzutu obejścia prawa podatkowego a zakwalifikowanie spornej kwoty odmiennie niż to wynikało bezpośrednio z "umowy uzupełniającej" jako wynagrodzenie za usługi reklamowe wywiodły z oceny całokształtu materiału dowodowego, a zwłaszcza po analizie rozliczeń między stronami. Przywiązywały przy tym szczególną uwagę do obrotu z roku 1998 r., a więc do okresu późniejszego w odniesieniu do rzeczywiście zakwestionowanej "umowy uzupełniającej". W ocenie Sądu mieścił się nie wyrażony wyraźnie bądź to zarzut pozorności umowy bądź to obejścia prawa podatkowego. Dodatkowo podniesiono, że argumentacja strony skarżącej była logiczna i przekonywująca co do tego jakimi motywami strony kierowały się zawierając w dniu 30 grudnia 1997 r. "umowę uzupełniającą", natomiast ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organy, przy sięgnięciu do danych liczbowych tyczących się rozliczeń między stronami w okresach późniejszych, nastąpiła co najmniej z przekroczeniem granic swobody przyznanej organowi. Organy nie zdołały wedle Sądu skutecznie dowieść, iż sporna kwota wiązała się z faktycznie wykonaną usługą reklamy, a co za tym idzie podlegała obowiązkowi podatkowemu VAT.

13 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Uzasadniając zarzuty organ podkreślił, że ze względu na autonomię prawa podatkowego organy podatkowe uprawnione są w granicach swobodnej oceny dowodów do oceny skutków podatkowych umów cywilnoprawnych również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia wykazały, że w toku realizacji umowy agencyjnej zapłata za świadczenie przez stronę skarżącą usług reklamowych nie była nigdy adekwatna do faktycznych obrotów w relacji reklamodawca-agent i nie odpowiadała faktycznej ilości i emisji konkretnych reklam, a stanowiła wyłącznie wynik negocjacji i uzgodnień stron umowy agencyjnej. Podniesiono także, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które Sąd I instancji uznał za naruszone a w sprawie ma zastosowanie art. 2 ustawy VAT z 1993r.

14 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2007 r. (sygn. akt: I FSK 1261/06) uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

15 W motywach rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia charakteru świadczenia wynikającego z "umowy uzupełniającej" zawartej pomiędzy skarżąca spółką a jej agentem w dniu 30 grudnia 1997 r., tj. czy stanowi ono dodatkowe wynagrodzenie spółki za usługi reklamowe, czy też jest to odrębne świadczenie, nie związane ze wspomnianymi usługami (a dotyczące wyłącznie prawa spółki do wypowiedzenia pierwotnej umowy agencyjnej z dnia 01 października 1997 r.). Kluczowe zaznaczenie dla przesądzenia tej kwestii spornej ma określenie skutków prawnych ww. "umowy uzupełniającej" z dnia 30 grudnia 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wedle którego organy podatkowe przed dniem 1 stycznia 2003r. nie były bezpośrednio normatywnie uprawnione do oceny czynności prawnych podatnika z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Odrębność prawa podatkowego pozwalała organom podatkowym m.in. na ocenę skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych w ramach swobodnej oceny dowodów dokonywanej na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednym bowiem z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym w zależności od tego czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania. Nie chodzi tu przy tym o możliwość stwierdzenia nieważności danej czynności cywilnoprawnej. Analizowane i ewentualnie podważane są wyłącznie skutki podatkowe takiej czynności. Unikanie opodatkowania polega bowiem - wbrew stwierdzeniu Sądu i instancji - na stosowaniu przez podatnika znanych i aprobowanych form prawnych operacji gospodarczych, przy czym operacji tych, ani ich rezultatów podatnik nie ukrywa przed administracją podatkową. Przeciwnie, żąda aby to co jawnie uczynił stało się podstawą do określenia (ustalenia) jego zobowiązania podatkowego, mimo, że jest to działanie na granicy prawa.

16 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł także, że Sąd wojewódzki nie przeanalizował wnikliwie argumentacji organu odwoławczego dotyczącej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sąd wojewódzki nie zbadał dokładnie poprawności dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie skonfrontował wyjaśnień strony skarżącej dotyczącej motywów zawarcia "umowy uzupełniającej" z twierdzeniami organu wyższego stopnia . Sąd I instancji nie zbadał, czy zebrane w toku postępowania podatkowego dowody istotnie potwierdzały tezy zaprezentowane w tychże decyzjach odnośnie charakteru "umowy uzupełniającej" - iż stanowiła ona jedynie zmianę warunków, w tym płatniczych, pierwotnej umowy agencyjnej) i wynikającego z niej świadczenia (że było ono w istocie wynagrodzeniem za świadczone przez spółkę usługi reklamy).

17 W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zasadność twierdzeń organów administracji skarbowej Sąd I instancji powinien ocenić przy ponownym jej rozpoznaniu w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy. Dopiero przesądzenie ustaleń faktycznych sprawy w powyższym zakresie pozwoli na kontrolę prawidłowości zastosowania przez te organy przepisów prawa materialnego (ustawy o VAT z 1993r.), znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie ( w szczególności art. 2 ust. 1 tej ustawy).

18 W piśmie z dnia 30 maja 2008r. strona skarżąca przedstawiła dodatkowe zarzuty odnoszące się do decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2002 r. i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 stycznia 2002 r., podnosząc naruszenie przez organy podatkowe art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Władze publiczne w zróżnicowany sposób potraktowały T. W. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. w ten sposób, iż w stosunku do T. W. wydano decyzję określająca zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 19.927.714 zł, natomiast w stosunku do T. Sp. z o.o. Urząd Skarbowy [...] nie wydał decyzji określającej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług od kwoty znacznie wyższej niż w T. W. Sp. z o.o., tzn. od kwoty 36.780.000 zł. Oznacza to, że w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej dwa podmioty gospodarcze zostały zupełnie inaczej potraktowane przez władze publiczne. Organy podatkowe rażąco naruszyły również art. 2 i art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano również, iż opinia Grażyny Jarmasz (obecnie Sędzia NSA) prawdopodobnie wskazywała na brak uzasadnienia do wydania decyzji określającej zaległości podatkowe T. W. Sp. z o.o., za czym przemawia uporczywe odmawianie przez Dyrektora Izby Skarbowej przedstawienia opinii G. J. sporządzonej w toku postępowania podatkowego.

19 Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie oraz że nie istnieją przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

20 Jak wskazał sąd I instancji, skarga zasługuje na uwzględnienie tylko w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatku od towarów i usług.

21 Sąd wskazał, że przy ustalaniu w decyzji podatkowej kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązuje termin przedawnienia wynikający z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 926 ze zm.). W związku z tym sąd uznał, że niezależnie od tego, czy należałoby uważać, że obowiązek podatkowy powstał w tym samym miesiącu, czy też w lutym, tj. w miesiącu składania deklaracji podatkowej za styczeń, to i tak trzyletni termin na doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, liczony od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynął odpowiednio z końcem 2001 r., a więc w każdym razie przed datą, w której doręczona została decyzja Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 stycznia 2002 r.

22 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Sąd stwierdził, zasada demokratycznego państwa prawnego wymaga wskazania konkretnych zachowań (działań lub zaniechań), którym można przypisać walor tych, które tę zasadę naruszają.

23 Co do zarzutu naruszenia art. 8 i art. 21 Konstytucji, Sąd stwierdził, że nie wskazano naruszenia prawa w kontekście tych przepisów..

24 Sąd stwierdził również, że jak wynika z treści złożonej do akt sprawy kserokopii protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie F. Sp z o.o. w W., kontrola ta dotyczyła jedynie podatku od towarów i usług i została przeprowadzona tylko za miesiąc październik 1997 r., a zatem nie została przeprowadzona w takim samym zakresie jak w przypadku T. "W.", wobec czego nie można zgodzić się z zarzutem jakoby doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji.

25 Zdaniem Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, gdyż zgromadziły i rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, podjęły niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako niezbędnego warunku do wydania decyzji o przekonywającej treści.

26 Jak zauważył Sąd, organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy.

27 Jak argumentuje Sąd, efektem czynności organów podatkowych było uznanie, że zapis umowy uzupełniającej odnoszący się do świadczenia na jego podstawie wypłaconego (kwoty: 19.927.714,00 zł) stanowiło w istocie zmianę zobowiązań płatniczych stron, a konkretnie warunków wynagrodzenia za wykonywane usługi. Wobec powyższego świadczenie to powinno podwyższać kwotę wynagrodzenia skarżącej spółki za usługi reklamowe. Powyższa kwota nie została wykazana w ewidencji dla celów VAT i od której Skarżąca nie odprowadziła podatku należnego. Analiza uzyskanego wynagrodzenia za emisję reklam (po zawarciu umowy uzupełniającej) wskazywała, że wynagrodzenie to znacznie spadło, wobec czego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wskazana powyżej kwota 19.927.714,00 zł w istocie była niczym innym jak dopłatą do usługi, czynnością pozorną, której Kodeks cywilny nie przewiduje.

28 W ocenie Sądu, nadużycie konstrukcji cywilnoprawnej wiąże się z "obejściem prawa podatkowego". Transakcje zawierane w celu obejścia ustawy podatkowej mają pewne charakterystyczne cechy: są nienaturalne, dziwaczne, nieprzejrzyste, sztuczne, skomplikowane, rozwlekłe, drobiazgowe, nieefektywne, mało przydatne. Można zatem przyjąć, że istota obejścia obowiązku podatkowego to postępowanie zmierzające do określonego, innego niż typowe w danych okolicznościach ukształtowania stosunków gospodarczych, majątkowych, finansowych a jedynym zamierzonym efektem takiego działania ma być korzystniejsza - z punktu widzenia podatnika - prawnopodatkowa klasyfikacja tych stosunków. Jak wskazuje Sąd, ukształtowana wolą stron umowa uzupełniająca z dnia 30 grudnia 1997 r. w pełni odpowiada powyższej charakterystyce.

29 Sąd wskazał także, że Skarżąca w różny sposób na przestrzeni całego postępowania tłumaczyła czym w istocie jest owa kwota 19.927.714,00 zł. W odwołaniu z dnia 22 lutego 2002 r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, Skarżąca podnosiła, iż umowa uzupełniająca stanowiła kompromis interesów gospodarczych stron. W skardze do Sądu stwierdzono zaś, że płatność dokonana przez F. miała charakter rekompensaty (świadczenia kompensacyjnego). Na rozprawie w dniu 10 lipca 2008r. pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że w umowie uzupełniającej Skarżąca w zamian za płatność ze strony F. zobowiązała się tylko nie wykonywać swego prawa do wypowiedzenia umowy agencyjnej. Potwierdza to zdaniem Sądu tezę o nadużyciu konstrukcji cywilistycznej celem obejścia prawa podatkowego. Nadto Skarżąca wielokrotnie powołuje się na względy ekonomiczne, które rzekomo przemawiały za takim ukształtowaniem stosunków prawnych, jednakże twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Skoro względy ekonomiczne miały tak istotne znaczenie dla stron stosunku prawnego, to tym bardziej niezrozumiałym jest kreowanie kolejnych umów pomiędzy stronami w przeciągu krótkiego czasu (umowa agencyjna w październiku a umowa uzupełniająca już grudniu tego samego roku). W ocenie Sądu również okoliczność, iż "świadczenie" w kwocie 19.927,714,00 zł zostało wypłacone w kwocie określonej bardzo dokładnie z precyzją do złotówki, wskazuje jednoznacznie, iż kwota ta stanowiła de facto wynagrodzenie za wykonane usługi.

30 W ocenie Sądu organy nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Skarżąca miała zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania. Wnioski organów wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a wiec nie stanowią naruszenia prawa. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

31 W konsekwencji oznacza to, zdaniem Sądu, że organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny, co w konsekwencji doprowadziło prawidłowego zastosowania art. 2, art. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

32 W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja prawa nie naruszała, wobec czego skarga została oddalona.

33 Pismem z dnia 9 października 2008 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzuciła:

34 I. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

35 - naruszenie art. 106 § 1, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, w związku z art. 190 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez:

36 1) niewykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. I FSK 1261/06 z dnia 9 października 2007 r., zobowiązującego m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do wnikliwego przeanalizowania argumentacji organów podatkowych dotyczącej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz zbadania czy dowody zebrane w toku postępowania podatkowego potwierdzały tezy zawarte w zaskarżonej decyzji,

37 2) przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, iż organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w tym w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, gdy tymczasem organy te oceniły materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

38 3) przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organ administracji, w tym przyjęcie, wbrew materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w aktach sprawy, iż świadczenie w wysokości 19.927.714,00 zł, wynikające z umowy uzupełniającej z dnia 30 grudnia 1997 roku do umowy agencyjnej z dnia 1 października 1997 roku zawartej pomiędzy T. W. Sp. z o.o., której prawnym następcą jest Skarżąca, a F. Sp. z o.o. stanowi wynagrodzenie za wykonane usługi reklamowe, i jako takie podlega podatkowi od towarów i usług,

39 4) nie przeprowadzenie dowodu z opinii p. G. J., b. radcy prawnego Izby Skarbowej w K., obecnie sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego,

40 5) częściowe oddalenie skargi i nie uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 9 września 2002 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 25 stycznia 2002 roku, mimo że zostały one wydane z naruszeniem:

41 a) przepisów postępowania administracyjnego, a w tym z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

42 b) naruszeniem przepisów prawa materialnego, tzn. art. 2, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT".

43 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

44 1) naruszenie art. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

45 2) naruszenie art. 32, a także art. 2, art. 8, art. 21 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez niezastosowanie zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji w życiu gospodarczym, zasady stosowania wprost przepisów Konstytucji RP, zasady ochrony własności, zasady demokratycznego państwa prawa i zasady nullum tributum sine lege.

46 Uzasadniając powyższe zarzuty Strona podniosła m. in., że w toku wielomiesięcznej kontroli skarbowej i postępowania podatkowego nie wykazano, aby sporna kwota została wypłacona w związku ze świadczeniem usług reklamowych dot. konkretnych produktów lub usług. Wręcz przeciwnie, w toku postępowania stwierdzono, iż w rzeczywistości zrealizowano znacznie mniej usług reklamowych niż to założono przy formułowaniu postanowień pierwotnej umowy.

47 Zdaniem Skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakwie uznając, że w istocie rzeczy w sprawie wystąpiło obejście prawa, nie wyjaśnił w jakim celu to obejście zostało dokonane. Ani T. W. Sp. z o.o., ani F. Sp. z o.o. nie odniosły bowiem żadnych korzyści finansowych z nieopodatkowania przedmiotowej transakcji. Natomiast nieuzasadnione korzyści uzyskał budżet Państwa.

48 Powtarzając co do zasady argumentację formułowaną na wcześniejszych etapach postępowania, Strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe, a w konsekwencji i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, w zróżnicowany sposób potraktowały T. W. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., przy czym nastąpiło to w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej.

49 W ocenie Strony T. W. Sp. z o.o. została również zdyskryminowana w życiu gospodarczym w stosunku do T. Sp. z o.o., bowiem zapłaciła bardzo wysoką kwotę podatku od towarów i usług, dodatkowe zobowiązanie podatkowe i bardzo wysokie odsetki za zwlokę, podczas gdy T. Sp. z o.o. nie zapłaciła żadnej kwoty do budżetu Państwa od tej samej umowy, w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej. Powyższe ma stanowić o naruszeniu art. 32 ust. 2 Konstytucji RP., a poprzez to również art. 2 Konstytucji. Strona podniosła także, że przez niezastosowanie art. 8 Konstytucji, WSA w Krakowie naruszył zasadę stosowania Konstytucji wprost, wobec oczywistego naruszenia zasady równości przez organy podatkowe, a przez niezastosowanie art. 21 ust. 1 - zasadę ochrony własności przez pobranie podatku nienależnego budżetowi Państwa.

50 Natomiast naruszenie art. 217 Konstytucji RP polegało na naruszeniu zasady nullum tributum sine lege, przez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności nie wymienionej w art. 2 ustawy o VAT.

51 Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w części, w jakiej sąd ten oddalił skargę strony, a także o przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. Jednocześnie Strona wniosła o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

52 Pismem z dnia 25 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, wskazując na wady tych zarzutów, a także wniósł o oddalenie skargi.

53 Pismem procesowym z dnia 25 września 2009 r. Spółka, ustosunkowując się do powyższego pisma organu podniosła, że zawarte w nim zarzuty pod adresem sformułowań podstaw kasacyjnych są niezasadne.

54 Kolejnym pismem z dnia 27 października 2009 r. Spółka przedstawiła po raz kolejny argumentację mającą przemawiać za przyjęciem jej stanowiska. Poza powtórzeniem wcześniejszych twierdzeń, Spółka podniosła m. in., że zapłata kwoty 19.927.714 zł nie odpowiada świadczeniu wzajemnemu w postaci emisji reklam, gdyż taka emisja nie miała w ogóle miejsca. Nieekwiwalentność przesądza zatem o nieodpłatności usług, a zatem o wykluczeniu opodatkowania w niniejszej sprawie.

55 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

56 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

57 Na wstępie należy podnieść, że argumentacja skargi kasacyjnej, mimo wskazania podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. koncentruje się przede wszystkim na podważeniu oceny stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowo ustalony w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją.

58 Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów rozpocząć należy od zarzutu naruszenia art. 106 § 1, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4,145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 w związku z art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a poprzez:

59 1) niewykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1261/06 z dnia 9 października 2007 r., zobowiązującego m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do wnikliwego przeanalizowania argumentacji organów podatkowych dotyczącej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz zbadania czy dowody zebrane w toku postępowania podatkowego potwierdzały tezy zawarte w zaskarżonej decyzji;

60 2) przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, iż organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w tym w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, gdy tymczasem organy te oceniły materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

61 3) przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organ administracji, w tym przyjęcie, wbrew materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w aktach sprawy, iż świadczenie w wysokości 19.927.714,00 zł wynikające z umowy uzupełniającej z dnia 30 grudnia 1997 roku do umowy agencyjnej z dnia 1 października 1997 roku zawartej pomiędzy T. W. Sp. z o.o., której prawnym następcą jest Skarżąca, a F. Sp. z o.o. stanowi wynagrodzenie za wykonane usługi reklamowe, i jako takie podlega podatkowi od towarów i usług;

62 4) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii p. G. J., b. radcy prawnego Izby Skarbowej w K., obecnie sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

63 W uzasadnieniu wskazano, że mając na uwadze art. 190 P.p.s.a. skarżąca nie podnosi argumentów dotyczących możliwości kwestionowania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych (s. 6 skargi kasacyjnej). Sformułowano dalej pogląd, że WSA nie przeanalizował ani w toku rozprawy, ani w uzasadnieniu ustnym, ani w uzasadnieniu pisemnym argumentów przedstawionych przez skarżącą w skardze na decyzję Izby Skarbowej w K. oraz licznych pismach procesowych przedstawionych w toku postępowania przed WSA.

64 Na poparcie powyższej tezy przytoczono pogląd (wielokrotnie później powtórzony w dalszej części uzasadnienia), że kwalifikacja kwoty 19.927.714,00 zł dokonana przez organy podatkowe, jako wynagrodzenie jako świadczenie za wykonanie usług musi wiązać się z jednoczesnym udowodnieniem, że spółka otrzymała daną kwotę od F. Sp. z o.o. w związku z rzeczywistym świadczeniem usług reklamowych sprzedażą czasu antenowego i emisją konkretnych reklam w określonym czasie. Stwierdzono, że kwalifikacja przedmiotowej kwoty powinna być dokonana z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, zarówno prawnych jak i faktycznych wynikających z postanowień umowy agencyjnej i zawarcia umowy uzupełniającej (s. 9 skargi kasacyjnej).

65 Stwierdzono, że WSA uznając, że w istocie rzeczy w sprawie wystąpiło obejście prawa podatkowego nie wyjaśnił w jakim celu do obejście zostało dokonane. Wskazano, że sąd stwierdził, iż strony dokonały czynności pozornej w celu ukrycia prawdziwych czynności prawnych, jednak z uzasadnienia wyroku nie wynika jakie prawdziwe czynności zostały ukryte (s. 13 skargi kasacyjnej).

66 Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić trzeba, że stanowi ono w istocie rzeczy uzasadnienie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

67 W tym kontekście niezbędne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest w ramach zarzutu naruszenia omawianego przepisu jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z tej normy prawnej, która w zdaniu pierwszym stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stąd też kluczowe dla ustalenia zasadności zarzutu jest to, czy w prawidłowy i wystarczający sposób Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy i uzasadnił swoje stanowisko. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie wyroku spełnia wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tym Sąd odniósł się do powodów, które legły u podstaw zaakceptowaniu wniosków organów, że świadczenie wynikające z ,,umowy uzupełniającej" zawartej pomiędzy skarżąca spółką a jej agentem w dniu 30 grudnia 1997 r. stanowi dodatkowe wynagrodzenie spółki za usługi reklamowe.

68 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też, dlaczego organy podatkowe nie uwzględniły argumentacji strony dotyczącej nieuznania spornej kwoty jako wynagrodzenie za niekorzystanie z prawa do jednostronnego rozwiązania umowy. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi. Uznając za zgodne z prawem ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym i sposób jego przeprowadzenia Sąd nie musiał szczegółowo powtarzać w motywach zaskarżonego wyroku tych ustaleń, tym bardziej, że art. 141 § 4 p.p.s.a. obliguje go do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy.

69 Z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia odnośnie zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 1, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 135 P.p.s.a. odnoszenie się do tych zarzutów należy uznać za wykraczające poza granice niniejszej skargi kasacyjnej. Nie można bowiem uznać za uzasadnienie tych zarzutów przytoczenie poszczególnych fragmentów wyroków lub komentarzy (np. s. 14-19 uzasadnienia skargi), bez odniesienia ich do konkretów w rozpatrywanej obecnie sprawie.

70 W szczególności chybionym okazał się zarzut naruszenia wskazanych przepisów poprzez: " ... nieprzeprowadzenie dowodu z opinii p. G. J., b. radcy prawnego Izby Skarbowej w K., obecnie sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego".

71 Ustosunkowując się bowiem do tego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że samo wskazanie jako naruszonych przepisów postępowania nie stanowi o istnieniu usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. W ogólnie sformułowanym zarzucie skarżąca twierdzi, że naruszenie przepisów postępowania (które dalej są indywidualnie wskazane) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1996 r., III CKN 14/96, OSP 1997/3/65; postanowienie SN z dnia 10 lutego 1997 r., I CKN 57/96, OSNC 1997/7-8/82; postanowienie SN z dnia 12 czerwca 1997 r., III CKN 91/97 - niepubl. wyrok SN z dnia 24 kwietnia 2003 r., I CKN 317/01 (niepubl).

72 W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek próby wskazania skutków dla skarżonego wyroku popełnionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenia prawa procesowego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii p. G. J., b. radcy prawnego Izby Skarbowej w K., obecnie sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kończąc ten wątek należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., który w odpowiedzi na skargę kasacyjną podniósł, że tego rodzaju opinia radcy prawnego (w tym czasie pracownika organu) nie stanowiła dowodu w sprawie. Były to bowiem określone rozważania prawne (słuszne lub nie) w przedmiocie ocenianej sprawy, z treścią której organ może (ale nie musi jeśli nie zgadza się z jej wnioskami) posługiwać się przy argumentacji swojego stanowiska w sprawie. Opinia taka jednak nie jest dowodem w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. przepis ten nie służy bowiem zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04, niepublikowany, ale powołany przez B. Dautera w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa - Kraków 2006, s. 246). Zaś strona skarżąca, zarzutu naruszenia tego przepisu - co do zasady - nie uzasadnia jak też nie uzasadnia tego aby nieprzeprowadzenie dowodu z tej opinii mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zakładając bowiem hipotetycznie, że przedmiotowa opinia potwierdzała ocenę prawną strony skarżącej (co do kwalifikacji spornej wpłaty kwoty 19.927.714,00 zł), to nie wymaga żadnego głębszego uzasadnienia twierdzenie, że do tego typu opinii organ podatkowy nie musiał się zastosować, jeśli uznał argumentację zawartą w tej opinii za błędną.

73 Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawione jakichkolwiek podstaw zarzuty opisane w punktach I. 1- 4 skargi kasacyjnej.

74 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w odmienny sposób należy się odnieść do omawianego zarzutu naruszenia wskazanych na wstępie przepisów postępowania, ale powiązanych z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, a w tym z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę na okoliczność, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą obowiązków organów podatkowych w zakresie zebrania, rozpatrzenia i oceny zebranego materiału dowodowego.

75 Uzasadniając powyższy zarzut strona skarżąca powołała się na okoliczność, że WSA w Krakowie stwierdził, że skarżąca nie poparła swoich stwierdzeń żadnymi konkretnymi dowodami. Przeciwstawiając się takiej konkluzji pełnomocnik strony zauważył, że w toku postępowania kontrolnego jak i postępowania podatkowego Skarżąca przedstawiła liczne wyjaśnienia, których rzetelność była badana nie tylko w T. W. Sp. z o.o., ale również w F. Sp. z o.o. Ani w toku kontroli ani w toku postępowania podatkowego stwierdzenia Skarżącej nie zostały zakwestionowane. Podkreślono, że ciężar dowodu ciążył na organach podatkowych i to te organy powinny udowodnić w toku postępowania, że Skarżąca za kwotę 19.927.714,00 zł świadczyła usługi reklamowe.

76 Ustosunkowując się do tej argumentacji należy wskazać, że tak jak w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego jak i na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji były to twierdzenia całkowicie gołosłowne. Również w skardze kasacyjnej poza tym ogólnym stwierdzeniem nie wskazano na żadne inne dowody, które świadczyły by o błędnym ustaleniu stan faktycznego. Stwierdzić nawet trzeba, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny i opisany został na str. 1-3 uzasadnienia sądu pierwszej instancji.

77 Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest bowiem ocena faktów, a w szczególności przesądzenia charakteru świadczenia wynikającego z ,,umowy uzupełniającej" zawartej pomiędzy skarżąca spółką a jej agentem w dniu 30 grudnia 1997 r. tj. czy stanowi ono dodatkowe wynagrodzenie spółki za usługi reklamowe, czy też jest to odrębne świadczenie, nie związane ze wspomnianymi usługami (a dotyczące wyłącznie prawa spółki do wypowiedzenia pierwotnej umowy agencyjnej z dnia 1 października 1997 r.) Kluczowe zaznaczenie dla przesądzenia tej kwestii spornej ma (na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1261/06) określenie skutków prawnych w/w umowy uzupełniającej" z dnia 30 grudnia 1997 r.

78 Odnosząc się zatem do tej oceny wskazać trzeba, że sąd pierwszej instancji zaaprobował wnioski organów podatkowych, że w istocie zapis umowy uzupełniającej odnoszący się do świadczenia na jego podstawie wypłaconego (kwoty 19.927.714,00 zł) stanowiło w istocie zmianę zobowiązań płatniczych stron, a konkretnie warunków wynagrodzenia za wykonywane usługi. Wobec powyższego świadczenie to powinno podwyższać kwotę wynagrodzenia skarżącej spółki za usługi reklamowe. Powyższa kwota nie została wykazana w ewidencji dla celów VAT i od której Skarżąca nie odprowadziła podatku należnego.

79 Uzasadniając ten pogląd sąd pierwszej instancji odwołał się do analizy uzyskanego wynagrodzenia za emisję reklam (po zawarciu umowy uzupełniającej) i wskazał, że wynagrodzenie to znacznie spadło wobec tego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wskazana powyżej kwota 19.927.714,00 zł w istocie była niczym innym jak dopłatą do usługi, czynnością pozorną, której Kodeks cywilny nie przewiduje.

80 Następnie sąd odwołał się teoretycznej koncepcji "obejścia prawa podatkowego" i zauważył, że skarżąca w różny sposób na przestrzeni całego postępowania tłumaczyła czym w istocie jest owa kwota 19.927.714,00 zł (kompromis interesów gospodarczych stron, rekompensata - świadczenie kompensacyjne za powstrzymanie się od wykonania swego prawa do wypowiedzenia umowy agencyjnej).

81 Aprobując dokonaną przez organy podatkowe ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów sąd pierwszej instancji wskazał również na to, że Skarżąca wielokrotnie powołuje się na względy ekonomiczne, które rzekomo przemawiały za takim ukształtowaniem stosunków prawnych, jednakże twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Sąd zauważył, że skoro względy ekonomiczne miały tak istotne znaczenie dla stron stosunku prawnego, to tym bardziej niezrozumiałym jest kreowanie kolejnych umów pomiędzy stronami w przeciągu krótkiego czasu (umowa agencyjna w październiku a umowa uzupełniająca już w grudniu tego samego roku). Na str. 8 odwołania z dnia 22 lutego 2002 r. (k. 367 akt podatkowych) zawarto stwierdzenie: ,,Modyfikacja zobowiązania stron w tym zakresie, uwzględniająca popyt za usługi emisji reklam na rynku medialnym w Polsce, prognozowany przez autorytatywnych specjalistów na 1998. (...)" nie wskazując konkretnie o czyje i jakie prognozy chodzi. Przy ocenie tej sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę okoliczność, iż ,,świadczenie" w kwocie 19.927,714,00 zł zostało wypłacone w kwocie określonej bardzo dokładnie z precyzją do złotówki, wskazuje jednoznacznie , iż kwota ta stanowiła de facto wynagrodzenie za wykonane usługi.

82 W konsekwencji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

83 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji aprobując dokonaną w sprawie przez organy ocenę charakteru świadczenia wynikającego z ,,umowy uzupełniającej" zawartej pomiędzy skarżąca spółką a jej agentem w dniu 30 grudnia 1997 r., słusznie odniósł się do analizy warunków dotyczących zobowiązań płatniczych i wynagrodzeniach umów o emisję reklam (w tym zasady ustalania przypadających na nadawcę faktycznie uzyskanych wpływów z tytułu zwartych reklam). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. celnie zwrócił uwagę na okoliczność, że sposób ustalania przypadających na nadawcę faktycznie uzyskanych wpływów z tytułu zwartych reklam określony miał być w załączniku Nr 4 do umowy (art. 6 ust. 2). Załącznik ten nie został jednak w toku postępowania przedłożony Inspektorowi, zaś osoby reprezentujące T. W. i F. oświadczyły, iż załącznik ten nie został sporządzony, a w jego miejsce sporządzono w dniu 1.10.1997 r. Aneks Nr 1 i Aneks Nr 1.1. W porozumieniu z dnia 23 stycznia 1998 r. żadnych konkretnych kwot gwarantowanych wpływów należnych T. W. w roku 1998, jak i założeń do ich ustalania, nie określono, co oznacza, że ostatnim konkretnie ustalonym zobowiązaniem F. na rzecz T. W. była kwota 19.927.714,00 zł.

84 Według strony skarżącej (odwołanie od decyzji organu I instancji z 25 stycznia 2002 r.) porozumienie stron z 23 stycznia 1998 r. zostało zawarte w momencie, gdy było już oczywiste, że kwota osiąganych wpływów z tytułu reklam rażąco odbiega od rzeczywistości. Dlatego też F. dążąc do utrzymania umowy agencyjnej, a zarazem do zredukowania "kwoty gwarantowanych wpływów" zaproponowała wypłatę świadczenia kompensacyjnego z tytułu uszczuplenia praw przy jednoczesnej akceptacji niższej kwoty "gwarantowanych wpływów".

85 Zatem o ile przewidziana umową stron kwota gwarantowanych wpływów należnych T. W. odpowiednim aneksem do umowy, została wyraźnie określona za IV kwartał 1997 r. w kwocie 21.302.049,00 zł, o tyle dla poszczególnych kwartałów 1998 r. żadnych wyraźnych ustaleń w tym zakresie już nie dokonano. Natomiast zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić, iż w II kwartale 1998 r. T. W. otrzymała kwotę gwarantowanych wpływów w wysokości 4.826.542,00 zł, znacznie niższą od osiągniętego przez F. obrotu 28.104.321,13 zł, a w IV kwartale kwoty należnej z tytułu sprzedaży w ogóle nie otrzymała. W takiej sytuacji za logiczny należało uznać wniosek, że zaakceptowanie przez Skarżącą niższej (lub żadnej) kwoty gwarantowanych wpływów z tytułu emisji reklam w poszczególnych kwartałach 1009 r. tłumaczyć mogło przyznanie Spółce przez F. jednorazowego wynagrodzenia w kwocie 19.927,914,00 zł.

86 Pozostałe ustalenia organów np. dotyczące sposobu księgowania wpływów, realizacji lub nie uprawnień stron wynikających z zawartych umów, sposobu wyliczenia kwoty 19.927,914,00 zł nie miały charakteru przesądzającego, ale ich łączna analiza pozwoliła organom na przesądzenie, że świadczenie wynikające z ,,umowy uzupełniającej" zawartej pomiędzy skarżąca spółką a jej agentem w dniu 30 grudnia 1997 r. stanowiło dodatkowe wynagrodzenie spółki za usługi reklamowe.

87 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rezultaty tej oceny zostały zasadnie zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, bowiem ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996 r. str. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do podważania prawidłowości dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów.

88 Odnosząc się do zarzutu skargi, że kwalifikacja kwoty 19.927.714,00 zł dokonana przez organy podatkowe, jako wynagrodzenie jako świadczenie za wykonanie usług musi wiązać się z jednoczesnym udowodnieniem, że spółka otrzymała daną kwotę od F. Sp. z o.o. w związku z rzeczywistym świadczeniem usług reklamowych sprzedażą czasu antenowego i emisją konkretnych reklam w określonym czasie, należy przyznać całkowitą rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe oceniając całokształt sprawy nie mogły nie zauważyć, iż sama treść stosunku zobowiązaniowego łączącego T. W. i F. Sp. z o.o. została ukształtowana w sposób bardzo specyficzny i niespotykany w obrocie gospodarczym. Konsekwencją powyższego zapłata za świadczenie usług reklamowych nie będąc adekwatną do obrotów w relacjach reklamodawca – agent i tym samym nie przekładając się na określoną co do ilości i wartości emisję reklam – stanowiła wyłącznie wynik negocjacji i w rezultacie porozumienia stron. Z powyższych powodów omawiany zarzut uznać należy za nieuzasadniony, bowiem brak możliwości przyporządkowania danych wpływów do emisji konkretnych reklam stanowi konsekwencję stosunku zobowiązaniowego stron opartego o zasadę swobody umów i wolności umów cywilnoprawnych. A przecież jest to cecha charakterystyczna dla obejścia prawa podatkowego. Obejściem ustawy podatkowej jest celowe działanie podatnika, polegające na ukształtowaniu przez niego stosunków w taki sposób, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje mimo osiągnięcia przez niego tych samych skutków gospodarczych w sytuacji inaczej kwalifikowanej z punktu widzenia prawa cywilnego, która to sytuacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego (P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego, [w:] Nadużycie prawa. Konferencja Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego, 1 marca 2002 r. Redakcja naukowa H. Izdebski, A. Stępkowski, Liber 2003, s. 145). Kwestia uprawnień organów podatkowych do kwestionowania w takich sytuacjach skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych została w niniejszej sprawie przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2007 r. i powyższą oceną z mocy art. 190 P.p.s.a. związany był sąd któremu sprawa została przekazana.

89 Podsumowując omawiany wątek pożądanego dla strony skarżącej nie mógł przynieść również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania w powiązaniu z wymienionymi w punkcie 5 lit. a) przepisami Ordynacji podatkowej.

90 Pozbawiony podstaw okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

91 Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię nastąpić może w sytuacji, gdy Sąd I instancji zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przepisu przez organy administracji. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej strona winna, zatem nie tylko wskazać, jak dany przepis prawa winien być odczytywany, ale również wyjaśnić, dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest niewłaściwa (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt. I OSK 24/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 266229).

92 Pełnomocnik strony nie wyjaśnił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym polegała błędna wykładnia wskazanych wyżej przepisów. Uzasadnienie tych zarzutów wskazuje, że w istocie rzeczy autor skargi kasacyjnej kwestionuje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, zatem zarzuca niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Tego typu uchybienie polega zaś "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J.P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis Warszawa 2004 r., str. 246-247). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005 r., str. 541). Zatem błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zawsze pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, lub -jak w niniejszej sprawie podatkowo-prawna ocena tych ustaleń -, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

93 Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 32, art. 2, art. 8, art. 21 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji w życiu gospodarczym, zasady stosowania wprost przepisów Konstytucji RP, zasady ochrony własności, zasady demokratycznego państwa prawa i zasady nullum tribulum sine lege.

94 W uzasadnieniu naruszenia zasady równości wobec prawa wskazano, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe, a w konsekwencji i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, w zróżnicowany sposób potraktowały T. W. Sp. z o.o oraz T. Sp. z 0.0. Jak wynika bowiem z podpisanego w dniu 16 listopada 2001 roku przez Inspektora Kontroli Skarbowej Panią H. B. wyniku kontroli, F. Sp. z 0.0. wypłaciła na podstawie umowy uzupełniającej z dnia 30 grudnia 1997 roku w zamian za niewykonanie prawa do jednostronnego wypowiedzenia umowy agencyjnej: T. Sp. z 0.0. kwotę 36.780.000,00 zł, a T. W. Sp. z 0.0. kwotę 19.927.714,00 zł. Nie do pogodzenia z zasadą równości wobec prawa jest dalsze postępowanie organów podatkowych wobec wymienionych podmiotów, albowiem w stosunku do Skarżącej – T. W. Sp. z 0.0. wydano ostateczną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 stycznia 2002 roku określającą kwotę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w wysokości 3.593.522,00 zł. Natomiast w przypadku T. Sp. z 0.0. Urząd Skarbowy nie wydał decyzji określającej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, który od kwoty 36.780.000,00 zł wyniósłby aż 8.091.600,00 zł. Oznacza to – zdaniem autora skargi kasacyjnej -, że w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej dwa podmioty gospodarcze zostały zupełnie inaczej potraktowane przez władze publiczne.

95 Rację ma strona skarżąca, że z art. 32 Konstytucji RP wynika zasada, że wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyjaśniał konstytucyjne pojmowanie zasady równości (np. wyroki TK: z 14 listopada 2000 r., sygn. K 7/00, OTK ZU nr 7/2000, poz. 259; z 27 marca 2007 r., sygn. SK 9/05, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 31). Istotą tej zasady jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). W uzasadnieniu jednego z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (orzeczenie z 28 listopada 1995 r., K. 17/95, OTK ZU nr 3/1995, poz. 18). Takie ujęcie zasady równości dopuszcza natomiast odmienne traktowanie osób, które tej cechy nie mają. Dopiero "jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, to mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości" (wyrok TK z 20 października 1998 r., sygn. K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, poz. 96). Zatem nie można traktować prawa do równego traktowania przez władze publiczne jako nakazu ewentualnego powielania błędu przez organy podatkowe. Każde postępowanie administracyjne (podatkowe) jest postępowaniem indywidualnym i organ administracji rozstrzygający indywidualną sprawę nie jest związany innymi rozstrzygnięciami podjętymi w sprawach podobnych, albowiem w każdej nowej sprawie może nastąpić odmienna interpretacja stanu faktycznego. Podkreślić również należy, iż fakt podjęcia (lub niepodjęcia) określonych decyzji administracyjnych w sprawach podobnych przez ten sam organ, nie nakłada na organ administracji publicznej obowiązku rozstrzygania kolejnych spraw w identyczny sposób albowiem każda sprawa jest sprawą indywidualną i rozstrzygana jest w sposób odrębny. Ponadto powoływanie się na inne decyzje administracyjne wydane w podobnych sprawach nie jest argumentem bezwzględnie narzucającym organowi podjęcie określonego rozstrzygnięcia, albowiem przecież rozstrzygnięcia te pomimo występowania w obrocie prawnym nie muszą być przecież prawidłowe, w konsekwencji czego organ mógł zmienić swoje stanowisko prezentowane w dotychczas rozstrzyganych sprawach. W innym bowiem przypadku ewentualne błędne rozstrzygnięcie określonej sprawy skutkowałoby koniecznością powielania takiego rozstrzygnięcia w innych podobnych sprawach. Takie rozumienie przepisu art. 32 Konstytucji RP jest błędne i nie zasługuje na uwzględnienie.

96 Ponadto wskazać trzeba, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, akceptowany przez Skład Orzekający, iż zasada równości nie może być rozumiana jako wartość bezwzględna, a art. 32 Konstytucji nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutów, bowiem zasady w nim wyrażone konkretyzowane są przez przepisy szczegółowe, i dopiero wspólnie z kryteriami w nich zawartymi, mogą stanowić łączne kryterium oceny równego traktowania, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia ze stosowaniem czy z tworzeniem prawa (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2006 r., I OSK 67/06, Lex nr 198281, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2006 r., II SA/Wa 1615/06, Lex nr 328679, por. też postanowienie SN z dnia 24 stycznia 2007 r., II KK 248/06 (Lex nr 249197).

97 Stanowisko takie pozostaje w zgodzie z zasadą sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Argument, że T. Sp. z o.o. w analogicznej sytuacji uniknęła zapłaty podatku nie uchyla zasady powszechności i równości opodatkowania, wynikających z art. 32 i art. 84 Konstytucji RP.

98 Odnosząc się końcowo do zarzutu określonego jako naruszenie art. 8 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie zasady stosowania wprost przepisów konstytucji należy przede wszystkim odnotować, że zarzut ten nie został w zasadzie uzasadniony. Podnieść też należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1013/06 (opubl. wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2010 nr 377511), że niedopuszczalne jest domaganie się od sądu administracyjnego, aby ten pominął korzystające z domniemania konstytucyjności regulacje prawne o randze ustawowej i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, kierując się wyrażoną w jej art. 8 zasadą nadrzędności ustawy zasadniczej i jej bezpośredniego stosowania. Sąd nie może, wkraczając w sferę zastrzeżonych dla ustawodawcy uprawnień, kształtować sytuacji prawnej podatnika, wyłącznie w oparciu o zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

99 Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.