Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2022 r., I FSK 1436/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2022 r., I FSK 1436/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SAB/Wa 81/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2015 r., 3) stwierdza, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 4) oddala skargę w pozostałej części, 5) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 1.037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 1.1. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SAB/Wa 81/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Strona) oddalił skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Ze stanu faktycznego wynikało, że termin zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. upływał w dniu 29 maja 2015 r. Postanowieniem z 28 maja 2015 r. Naczelnik US przedłużył ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Dyrektor IAS postanowieniem z 18 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. W dniu 3 września 2015 r. Naczelnik US wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015 r., w trakcie której postanowieniem z 8 września 2015 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczenia. Dyrektor IAS postanowieniem z 26 czerwca 2017 r. uchylił ww. postanowienie w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. i przedłużył termin zwrotu tej kwoty do dnia 14 lipca 2017 r. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17 WSA w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US. NSA wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 602/19 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS.

6 2.2. W związku z prowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik US wydał kolejne postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. (postanowieniem z 7 lipca 2017 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 29 września 2017 r., postanowieniem z 8 września 2017 r. do dnia 29 grudnia 2017 r., postanowieniem z 14 grudnia 2017 r. do dnia 13 kwietnia 2018 r., postanowieniem z 10 kwietnia 2018 r. do dnia 12 października 2018 r.). Czynności kontrolne zakończono protokołem kontroli doręczonym Spółce w dniu 19 kwietnia 2018 r. Spółka nie złożyła korekt deklaracji uwzględniających wszystkie stwierdzone nieprawidłowości. Naczelnik US w dniu 27 sierpnia 2018 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Postanowienie to doręczono Spółce w dniu 30 sierpnia 2018 r. Następnie postanowieniem z 21 września 2018 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do dnia 28 marca 2019 r. Postanowieniem z 13 marca 2019 r. przedłużył termin dnia 30 września 2019 r. Kolejnym postanowieniem z 11 września 2019 r. (doręczonym 25 września 2019 r.) Naczelnik US przedłużył termin zwrotu do dnia 30 marca 2020 r.

7 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

8 3.1. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Spółka wniosła o:

9 - zobowiązanie Naczelnika US do natychmiastowego, w terminie nie dłuższym niż 7 dni, zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w kwocie 122.651,00 zł, powiększonej o należne oprocentowanie, jak również do zwrotu pozostałych kwot zasądzonych na rzecz Spółki, w tym zwrotu kosztów postępowań sądowych;

10 - stwierdzenie, że Naczelnik US dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa;

11 - wymierzenie Naczelnikowi US grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.;

12 - przyznanie Spółce od Naczelnika US sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.;

13 - zasądzenie kosztów niniejszego postępowania.

14 3.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o jej oddalenie.

15 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

16 4. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.).

17 4.1. W uzasadnieniu przyjął, że w dniu wniesienia skargi Naczelnik US nie był w bezczynności w sprawie zwrotu podatku VAT za luty 2015 r. W obrocie prawnym pozostawało postanowienie Naczelnika US z 11 września 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za luty 2015 r. do dnia 30 marca 2020 r. W okresie na jaki przedłużono termin zwrotu podatku VAT za luty 2015 r. postanowieniem z dnia 11 września 2019 r., toczyło się postępowanie podatkowe obejmujące swym zakresem rozliczenia w podatku VAT za luty 2015 r. Naczelnikowi US doręczono odpis prawomocnego wyroku z dnia 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2897/17 wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy w dniu 18 października 2019 r. Dopiero od momentu otrzymania odpisu prawomocnego wyroku z dnia 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2897/17 wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy, Naczelnik US mógł podejmować czynności procesowe, uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w wyroku z 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2897/17. Naczelnikowi US na dzień wniesienia skargi na bezczynność nie doręczono jeszcze odpisów innych wyroków w sprawach ze skarg Spółki na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty 2015 r. ze stwierdzeniem ich prawomocności (tj.: wyroku z 14 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4034/17 dot. postanowienia Naczelnika US z 7 lipca 2017 r. – orzeczenie nieprawomocne; wyroku z 4 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1243/18 dot. postanowienia Naczelnika US z 14 grudnia 2017 r. oraz wyroku z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2037/18 dot. postanowienia Naczelnika US z 10 kwietnia 2018 r. - orzeczenia prawomocne wskutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych wyrokami z 7 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 966/19 oraz I FSK 1022/19). Dopiero od momentu otrzymania odpisów prawomocnych wyroków w sprawach ze skarg Spółki na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty 2015 r. wraz z uzasadnieniami i aktami spraw, Naczelnik US będzie mógł podejmować czynności procesowe, uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w tych orzeczeniach, biorąc pod również pod uwagę stan faktyczny oraz prawny zaistniały po wydaniu tych orzeczeń.

18 Ponadto Naczelnik US decyzją z 7 lutego 2020 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego za luty 2015 r. w kwocie 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec wydania tej decyzji przed rozpoznaniem skargi Spółki na bezczynność Naczelnika US, nie istnieje faktyczna i prawna możliwość zobowiązania przez Sąd organu podatkowego do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za luty 2015 r. zgodnie z żądaniem Strony.

19 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

20 5.1. Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

21 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

22 - 149 § 1 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153, art. 286 § 2 p.p.s.a., jak również w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP i w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi M. na bezczynność Naczelnika i niestwierdzenie dopuszczenia się przez Naczelnika bezczynności w przedmiocie zwrotu Spółce nadwyżki podatku VAT za luty 2015 r. pomimo, że Naczelnik przetrzymuje należny M. zwrot bez podstawy prawnej i powinien był dokonać jego zwrotu niezwłocznie po prawomocnym wyeliminowaniu z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika z dnia 8 września 2015 r., o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za luty 2015 r. (dalej: postanowienie pierwotne);

23 - art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 153, art. 286 § 2 p.p.s.a., jak również w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 139 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku za podstawę rozstrzygnięcia, że w sprawie zwrotu Spółce podatku VAT za luty 2015 r. Naczelnik nie dopuścił się bezczynności, pomimo, iż z wydanych w sprawie orzeczeń sądowych (tj. prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17 oraz wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 602/19 eliminujących z obrotu prawnego postanowienie pierwotne), ewidentnie wynika, że Naczelnik powinien był dokonać tego zwrotu niezwłocznie, a tego nie uczynił do dnia sporządzenia niniejszej skargi kasacyjnej, co skutkuje tym, że Naczelnik przetrzymuje bez podstawy prawnej należny Spółce zwrot;

24 - art. 151 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 153 p.p.s.a., jak również w związku z art. 2 Konstytucji RP, art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 139 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi Spółki na bezczynność Naczelnika pomimo jawnego nadużywania przez Naczelnika instytucji procesowych (uprawiania swoistej "gry na czas"), tak by w praktyce proceduralnie zablokować należny Spółce zwrot VAT do czasu zakończenia postępowania wymiarowego i uczynić w praktyce pustymi i bezskutecznymi wszelkie gwarancje procesowe przysługujące podatnikowi w przypadku nadużywania przez organy prawa (w tym w szczególności prawa procesowego), tj. działań Naczelnika naruszających w sposób rażący zasadę zaufania do organów podatkowych.

25 Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

26 - art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jak również w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie, pomimo, iż w myśl tych przepisów organ podatkowy nie może wstrzymywać zwrotu podatku VAT bez skutecznego przedłużenia terminu zwrotu.

27 5.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

28 5.3. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

29 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

31 6.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje to, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pozostawał w bezczynności w zakresie zwrotu skarżącej spółce podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

32 6.2. Na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) sąd administracyjny uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.:

33 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

34 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

35 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

36 Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

37 6.3. Zauważyć należy, że organ jest bezczynny, jeśli nie zakończy postępowania w przewidziany prawem sposób w ustawowym terminie lub w terminie przez siebie zmienionym zgodnie z przepisami w ramach, których prowadzi określone postępowanie (por. art. 37 § 1 pkt 1 k.p.a.).

38 6.4. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w związku ze zwrotem podatku.

39 W toku weryfikacji zasadności zwrotu za luty 2015 r. Naczelnik wydawał systematycznie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT, w tym pierwsze postanowienie z 28 maja 2015 r., którym postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. DIAS postanowieniem z 18 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Kolejnym postanowieniem z 8 września 2015 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. DIAS postanowieniem z 26 czerwca 2017 r. uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. i przedłużył termin zwrotu tej kwoty do dnia 14 lipca 2017 r.

40 Powyższe postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018 r. (III SA/Wa 2897/17), od którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., (sygn. akt I FSK 602/19) - oddalił skargę kasacyjną.

41 Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2019 r., wpłynął do organu I instancji w dniu 18 października 2019 r.

42 Spółka, po skierowaniu do NUS ponaglenia, pismem z dnia 21 listopada 2019 r. złożyła skargę do WSA w Warszawie na bezczynność Naczelnika polegającą na rażącym przekroczeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

43 6.5. W powyższych okolicznościach stwierdzić należy, że zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że organ bezzasadnie wstrzymał zwrot podatku za luty 2015 r. w sytuacji, w której nie doszło do skutecznego przedłużenia ustawowego terminu do dokonania tego zwrotu, czego potwierdzeniem są wyroki Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2897/17) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2019 r. (sygn. akt I FSK 602/19).

44 Tym samym za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie w jakim podniesiono w nich wadliwe nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi spółki na bezczynność NUS i niestwierdzenie dopuszczenia się przez Naczelnika bezczynności w przedmiocie zwrotu Spółce nadwyżki podatku VAT za luty 2015 r. (art. 149 § 1 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 153, art. 286 § 2 PPSA, w związku z art. 2 Konstytucji RP i w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 i § 2 O.p.)

45 6.6. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak stanowi art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są wskazane tam warunki, przy czym w takim wypadku przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a–2c oraz ust. 4a–4f stosuje się odpowiednio.

46 W wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, wskazano, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

47 Z powyższej regulacji wynika, że upływ wskazanego w nich terminu zwrotu wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i nie może być on reaktywowany. Na podstawie tego przepisu organ obowiązany był w ciągu ustawowego terminu zwrócić skarżącej różnicę VAT bądź - w razie konieczności zweryfikowania zasadności tego zwrotu - przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki. Brak jednak skutecznego przedłużenia przez organ terminu do dokonania tego zwrotu skutkuje brakiem możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, ustawowo określony termin zwrotu nadwyżki podatku VAT nie został skutecznie przedłużony, organ ma obowiązek dokonania zwrotu niezależnie od prowadzonej dalej weryfikacji oraz kolejno następujących po sobie przedłużeń tego terminu, które nie mogły – wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji – wywołać żadnego materialnoprawnego skutku – skoro po upływie terminu ustawowego organ trwale utracił uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 cyt. ustawy terminy są terminami prawa materialnego, ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, co powoduje, że wydane przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku po ich upływie nie mogły wywołać skutku w nich określonego.

48 Chybione jest zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, że "dopóki w obrocie prawnym pozostają pozostałe później wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ podatkowy nie jest zobowiązany do dokonania tego zwrotu. Dopóki w obrocie prawnym pozostają pozostałe później wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ podatkowy nie pozostaje w bezczynności w sprawie zwrotu tej nadwyżki."

49 W konsekwencji trafny jest zarzut naruszenia przepisów art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

50 6.7. Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż mimo nietrafności rozstrzygnięcia Sądu, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne warunki tego przepisu.

51 Zasadność jednak powyżej wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej stanowi podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku.

52 6.8. W tej sytuacji, rozpoznając skargę strony na bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za luty 2015 r., uznać ją należy za zasadną, stwierdzając stan bezczynności od 26 października 2019 r. (tj. od 7 dnia licząc od dnia doręczenia organowi akt w dniu 15 października 2019 r.) do dnia 7 lutego 2020 r., kiedy to NUS wydał decyzję określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego za luty 2015 r. w kwocie 0 zł.

53 Skoro bowiem, stosownie do art. 286 § 2 p.p.s.a., termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia organowi akt, a zgodnie z art. 139 § 2 O.p. niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie, to wykonanie czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot podatku podatnikowi powinno w tej sytuacji nastąpić niezwłocznie, co oznacza, że przedmiotowy zwrot mógł być dokonany najpóźniej 7 dnia następującego po dniu, w którym nastąpił zwrot akt z wyrokiem NSA do NUS.

54 6.9. Uwzględniając przy tym, że NUS znany był wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2897/17) oparty na jednolitej linii orzecznictwa administracyjnego zapoczątkowanej wyrokiem (7) NSA z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), określającym skutki uchybienia terminom materialnoprawnym określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zakresie zwrotu podatku, świadome tego stanu rzeczy zaniechanie dokonania zwrotu podatku przez okres przekraczający 7 dni licząc od dnia doręczenia organowi akt, przy zaniechaniu wydania decyzji określającej wielkość należnego spółce zwrotu podatku za luty 2015 r., nosi znamiona bezczynności z rażącym naruszeniem prawa.

55 NUS nie dokonując spornego zwrotu VAT de facto zanegował stan prawny powstały na skutek powyższych orzeczeń sądów i całkowicie zignorował ich treść, mając świadomość, że przekroczył termin dokonania zwrotu podatnikowi podatku, przy jednoczesnym braku orzeczenia o jego wielkości, co uznać należy za niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa. Organ przy tym ignorował kierowane do niego wezwania podatnika o zwrot podatku i ponaglenie.

56 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił jednak skargę strony w części, w jakiej wnosiła ona o przyznanie od NUS na rzecz skarżącej grzywny określonej w art. 154 § 6 oraz sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty maksymalnej grzywny, o której mowa w art. 154 § 6 p.p.s.a.

57 Zastosowanie środków w postaci zasądzenia grzywny lub sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. ma na celu z jednej strony dyscyplinowanie organu (grzywna), a z drugiej pełnić funkcję kompensującą (suma pieniężna) .

58 Zdaniem NSA stwierdzenie w zaskarżonym wyroku bezczynności w procedowaniu przedmiotowej sprawy z rażącym naruszeniem prawa stanowi wystarczający środek dyscyplinujący, a tym samym - uwzględniając decyzję NUS z 7 lutego 2020 r. określającej skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego za luty 2015 r. w kwocie 0 zł - nie zachodzi potrzeba zastosowania innych instrumentów przewidzianych w art. 149 § 2 p.p.s.a.

59 6.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok z powyżej wskazanych względów, a rozpoznając skargę orzekł jak w sentencji na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., natomiast w zakresie oddalającym skargę w pozostałym zakresie – na podstawie art. 151 p.p.s.a.

60 O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.

61 Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki Maja Chodacka