Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1411/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1411/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędzia del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. i C. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 924/07 w sprawie ze skargi S. i C. M. na decyzję/postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w G. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3 1. Wyrokiem tym (z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 924/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę S. M. i C.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.z dnia 31 lipca 2007r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych.

4 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

5 2.1. S. i C. M. wnioskiem z 11 sierpnia 2007 r. wystąpili o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w kwocie 1.190 zł. Z treści wniosku i przedłożonych wraz z nim dokumentów wynikało, że wydatki te wnioskodawcy ponieśli w okresie od 7 maja 2004 r. do 22 marca 2006r. i dotyczyły one zakupu materiałów budowlanych w związku z remontem budynku mieszkalnego. W odniesieniu do tych samych wydatków, które stanowią podstawę wniosku o zwrot podatku VAT wnioskodwacy korzystali w części z odliczeń od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu ulg mieszkaniowych.

6 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z dnia 9 lutego 2007 r., opartej na podstawie art.3 -6 i art.8 ustawy z 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym ( Dz. U. z 2005r. Nr 177 poz.1468 - dalej zw. ustawa o zwrocie), określił skarżącym kwotę zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z prowadzeniem inwestycji w wysokości 977 zł. Przyczyną określenia kwoty zwrotu w wysokości mniejszej niż wykazanej we wniosku było zakwestionowanie wydatków, udokumentowanych fakturami, z uwagi na fakt, iż kody PKWiU tych materiałów nie są ujęte w załączniku do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005r. w sprawie ogłoszenia wykazu materiałów, które do dnia 30 kwietnia 2004r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT -22%.

7 2.3. Wnioskodawcy w odwołaniu wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie kwoty wydatków w wysokości przez nią żądanej, albowiem decyzja została wydana na podstawie błędnych ustaleń faktycznych. Uzasadniając powyższe, zakwestionowali pogląd organu o niemożności odliczenia podatku VAT z faktur, w których kody PKWiU niektórych materiałów nie zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005r. Wskazali, że systemem zwrotu objęte są wydatki na te materiały budowlane, które były - stosownie do poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993r. objęte stawką podatku w wysokości 7%. Prawo do odliczenia dotyczy, zgodnie z przepisami, materiałów objętych starym VAT-em w stawce 7%, a nowym 22%, a nie materiałów objętych wykazem ogłoszonym przez Ministra.

8 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w decyzji z dnia 31 lipca 2007 r., stwierdziwszy, że rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do sprawdzenia jaki był faktyczny zakres robót, czy inwestycja w myśl prawa budowlanego wymagała uzyskania pozwolenia na budowę, a także do dokonania ewentualnej weryfikacji zasadności odliczeń od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto podkreślił, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy niezbędnym będzie uwzględnienie ustaleń dotyczących faktycznego nabywcy towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na M., a skorygowanymi notą korygującą zmieniającą nabywcę na J.S. W ocenie organu odwoławczego, zbadanie i wyjaśnienie powyższych okoliczności uzasadniało konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowanie dowodowego w znacznej części. Od jego wyników uzależnione zostało prawidłowe określenie odliczeń w podatku dochodowym.

9 2.5. W skardze podatnicy wskazali, że decyzje wydano z naruszeniem prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W kwestii przepisu art.229 Ordynacji podatkowej wyrażało się to w nieuzasadnionym i niezgodnym ze stanem faktycznym uznaniu, iż w sprawie zachodzą przesłanki do tego, by zlecić przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego organowi I instancji. Zarzucono niezasadne zastosowanie art.233 §2 Ordynacji podatkowej z pominięciem przesłanek wynikających z tej normy prawnej. Wskazano na rażące naruszenie dyspozycji wynikającej z treści art.234 Ordynacji podatkowej oraz na obowiązek respektowania zakazu reformationis in pius. Zarzucono również naruszenie art.210 § 1, art.187, art.180 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne zebranie materiału, brak należytej jego analizy, jak też naruszenie innych fundamentalnych zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej, tj. art.120, art.121 § 1 - 2, art.122, art.123 § 1, art.124 Ordynacji podatkowej.

10 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

11 3. Rozważania Sądu I instancji:

12 3.1. Sąd I instancji, badając legalność zaskarżonej decyzji, oceniał ją przez pryzmat art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wskazał, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jest uzasadnione gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu, ma to miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Sąd zaznaczył przy tym , że organ I instancji, po pierwsze, został zobowiązany do sprawdzenia jaki był faktyczny zakres robót, jak też, czy inwestycja w myśl Prawa budowlanego wymagała uzyskania pozwolenia na budowę z uwagi na fakt, iż w złożonym wniosku wskazano, że remont polegał, m.in. na wykonaniu nowego przyłącza do sieci gazowej, wybudowaniu nowych, wymianie okien i drzwi zewnętrznych, wykonaniu nowych instalacji gazowych.

13 3.2. Sąd I instancji wskazał, że z art.4 ust.2, art.5 ust.4 pkt 7 w związku z art.29 ust.2 Prawa budowlanego, wynika że wniosek powinien zawierać między innymi oświadczenie o zakresie przeprowadzonego remontu, z zastrzeżeniem - o ile roboty te nie wymagają pozwolenia na budowę. Zgodnie z art.29 prawa budowlanego pozwolenie nie wymaga wykonanie robót polegających między innymi na przebudowie sieci gazowych i budowie przyłączy gazowych. Przepis ten zawiera enumeratywne wyliczenie obiektów i robót budowlanych dla których rozpoczęcia i prowadzenia ustawodawca nie wprowadza obowiązku uzyskania decyzji o pozwoleniu o budowę. Wymienione w nim rodzaje obiektów i robót stanowią katalog zamknięty, przez co nie mogą podlegać jakiejkolwiek interpretacji rozszerzającej. Z wniosku strony wynika, iż zakres prac remontowych dotyczył między innymi wykonania nowych instalacji gazowych.

14 3.3. Następnie zaznaczył, że dokonanie weryfikacji zasadności odliczeń od podatku dochodowego od osób fizycznych związane jest z okolicznością, iż zwrot podatku VAT na materiały budowlane jest limitowany. Wysokość przysługującego zwrotu oraz wysokość przysługującego limitu uzależniona jest m. in. od tego, czy inwestycja, w związku z którą strona poniosła wydatki na zakup materiałów budowlanych wymagała pozwolenia na budowę oraz czy strona z tytułu poniesienia wydatków na zakup tych samych materiałów budowlanych korzystała z ulg mieszkaniowych, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

15 3.4. W ocenie Sądu, równie istotna była konieczność uwzględnienia w ponownym postępowaniu ustaleń dotyczących faktycznego nabywcy towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na stronę skarżącą, a skorygowanymi notą korygującą zmieniającą nabywcę na J. S. Zbadanie tego aspektu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił, faktem, iż w toku postępowania podatkowego organ I instancji nie uznał not korygujących wystawionych przez p. J. S., a dotyczących faktur wystawionych pierwotnie na skarżących.

16 3.5. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art.127 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności dokonał w sposób prawidłowy rozpoznania sprawy i wobec stwierdzenia, że organ podatkowy I instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami i nie wyjaśnił stanu faktycznego przedmiotowej sprawy dokonał właściwego rozstrzygnięcia. Wadliwości polegającej na braku rozpoznania sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie we własnym zakresie, gdyż w takim przypadku naruszałby zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Z treści art. 229 Ordynacji wynika, że organ odwoławczy ma kompetencję tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, którą to kompetencję może delegować na organ pierwszej instancji, który wydał decyzję.

17 3.6. Sąd nie podzielił również zarzutu strony w przedmiocie naruszenia art.234 Ordynacji podatkowej Zdaniem Sądu I instancji, nowa decyzja, która zapadnie w ponownym postępowaniu podatkowym, będzie znów decyzją pierwszej instancji, czyli nie będzie mogła trwale pogorszyć sytuacji prawnej strony. Do decyzji kasacyjnej wydanej w trybie art.233 §2 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania zakaz reformationis in peius.

18 Skarga kasacyjna

19 4. S. i C. M. wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zarzucili:

20 1) naruszenie prawa materialnego, w sposób o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153. poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") polegające na błędnej wykładni art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione i niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do tego by zlecić przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego organowi I instancji, który wydał skarżoną decyzję, podczas gdy w literaturze uznaje się, że art. 229 Ordynacji nie daje podstawy do faktycznego przekazania kompetencji organu odwoławczego organowi I instancji,

21 2) błędne i niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki pozwalające na uchylenie skarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że całokształt okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy nie pozwala w żadnym stopniu na stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a którą to przesłankę, stanowiącą jednocześnie konieczną i niezbędną do ziszczenia się normy dyspozycyjnej określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, mimo jej niewystąpienia w konkretnej sytuacji faktyczno-prawnej uznano za główną i jedyną podstawę prawną wydanej przez organ podatkowy, podczas gdy decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas gdy organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229, tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a podejmując decyzje o zastosowaniu tego przepisu organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej, czego w żaden sposób, w jakimkolwiek, nawet znikomym zakresie, poza przytoczeniem treści przepisu organ podatkowy II instancji nie uczynił,

22 3) rażące naruszenie dyspozycji i powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. art. 234 Ordynacji podatkowej, co do którego nie rozważono nawet możliwości jego literalnego brzmienia, nie mówiąc już o pominięciu powszechnie uznanych metod wykładni celowościowej i funkcjonalnej przez co naruszono zasadę zakazu reformationis in peius.

23 4.1. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i uznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Niezależnie od tego wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych.

24 4.2. W udzielonej po terminie odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

25 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

27 Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

28 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

29 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

30 W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego wskazując na naruszenie art. 229, art. 233 § 2, art. 234 Ordynacji podatkowej. Przepisy, na które powołuję się skarżący zostały umieszczone w dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym: postępowanie podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że wskazane regulacje prawne należą do przepisów postępowania, a nie do prawa materialnego. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 391/07 (opubl. w: Baza komputerowa Wydawnictwa LEX nr 465744). A zatem w skardze kasacyjnej błędnie wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego zamiast na przepisy postępowania.

31 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że błędne przyporządkowanie przepisu do jednej z podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., nie prowadzi bowiem do automatycznego oddalenia skargi kasacyjnej. W takim wypadku należy rozważyć postawiony zarzut w ramach drugiej podstawy (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 542/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 513145). W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej zostaną potraktowane jako naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

32 5.2. W skardze kasacyjnej autor wskazał jedynie na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, bez powiązania ich z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadmnistracyjnego W uchwale całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 524941, Glosa 2009/4/138, M.Podat. 2009/12/32) wyrażono pogląd, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

33 W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że odnośnie natomiast do zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to trzeba podkreślić, iż z treści tego przepisu wynika, że zakresem zarzutu sformułowanego w ramach tej podstawy kasacyjnej powinno zostać objęte "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Ustawodawca nie precyzuje jednak bliżej, ani charakteru postępowania, ani charakteru sprawy, której naruszenie to miałoby dotyczyć, przyjmując tym samym świadomie formułę otwartej stylizacji normy wynikającej z powołanego przepisu. Jednocześnie, w innych normach zawartych w przepisach p.p.s.a. ustawodawca stosuje zabieg legislacyjny polegający na sprecyzowaniu tychże kwestii, tj. charakteru postępowania, jak i charakteru sprawy.

34 Należy wskazać, że również w innych przepisach, ustawodawca, podobnie jak w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., określając przedmiot regulacji ograniczył się jedynie do użycia takich terminów, jak "postępowanie" bądź "sprawa" (np. 115 § 1, art. 119, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 153, art. 154 § 3, art. 282, art. 287, art. 288 p.p.s.a.) nie wyjaśniając bliżej ich treści.

35 Przy założeniu racjonalności ustawodawcy, prowadzi to do wniosku, że użycie tej techniki legislacyjnej, także w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie jest przypadkowe. Tak więc we wskazanych przepisach należy upatrywać zamiar ustawodawcy objęcia ich zakresem znaczeniowym wszystkich postępowań stosowanych w toku rozpoznawania sprawy, a więc zarówno postępowania sądowego, jak i postępowań prowadzonych przed organami administracji publicznej. Ustalenie więc znaczenia zwrotu "przepisy postępowania" na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. będzie wymagało w pierwszej kolejności odnalezienia w tekście p.p.s.a. norm, w których ustawodawca posłużył się zwrotami przesądzającymi o otwartej formule ich stylizacji, o treści najbardziej zbliżonej do treści zwrotu użytego w interpretowanej normie, a następnie rozważania istoty wzajemnej relacji art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i tychże przepisów.

36 Wychodząc z powyższego założenia, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na treść art. 145 p.p.s.a., określającego uprawnienia orzecznicze wojewódzkich sądów administracyjnych w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie. Definiując naruszenia przepisów postępowania, dające podstawę do uwzględnienia skargi, ustawodawca bliżej sprecyzował, o jakie przepisy postępowania chodzi, tj. o: 1) "dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego" (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b); 2) "inne (niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b - przyp. Sądu) naruszenie przepisów postępowania" (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c); 3) "przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego" (art. 145 § 1 pkt 3); czy 4) inne postępowanie, "niż uregulowane w kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" (art. 145 § 2). Użyta technika legislacyjna nie pozostawia wątpliwości, że w tym artykule chodzi o przepisy postępowania administracyjnego, rozumianego szeroko, jako postępowania przed organami administracji. Wniosek ten znajduje całkowite potwierdzenie na gruncie wykładni systemowej. Przepis ten wszak został zamieszczony w dziale III ustawy p.p.s.a. ("Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym"), rozdziale 10 ("Orzeczenia sądowe"). Określa on zakres uprawnień orzeczniczych sądu, którego przedmiot orzekania stanowi decyzja administracyjna lub postanowienie (art. 3 § 2 pkt 1-3 w zw. z art. 13 § 1 i 15 p.p.s.a.).

37 Powyższa konstatacja stanowi punkt wyjścia dla interpretacji zwrotu "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", zawartego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Po pierwsze, należy zwrócić uwagę na fakt, że w tym przypadku ustawodawca posłużył się formułą otwartej stylizacji, nie określając bliżej, jakich przepisów postępowania dotyczy analizowany przepis. Biorąc pod uwagę fakt, że - co wcześniej wykazano - ustawodawca zawsze bliżej określa w przepisach p.p.s.a., o jakie postępowanie chodzi (administracyjne czy sądowe), jeżeli ogranicza stosowanie danej instytucji proceduralnej do jednego z nich, to nie ulega wątpliwości, że wskazana w art. 174 pkt 2 podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia przepisów obu tych postępowań, a więc zarówno przepisów postępowania administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego.

38 Przytoczona wykładnia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zawarta w cytowanej uchwale pozwala na merytoryczne rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej.

39 5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 229, art. 233 § 2, art. 234 Ordynacji podatkowej. Istota problemu sprowadzać się będzie do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uchylającą decyzję pierwszej instancji, naruszył wskazane przepisy procesowe.

40 Podstawą uchylenia decyzji pierwszej instancji było ustalenie faktycznej kwoty poniesionych wydatków, w tym wydatków zaliczonych przez stronę do ulgi mieszkaniowej oraz ustalenie rzeczywistego zakresu robót. Kolejną istotną przyczyną uchylenia decyzji było faktyczne ustalenie nabywcy towaru udokumentowanych fakturami na innego niż strona osobę, które następnie zostały skorygowane na nazwisko J. Staniak.

41 W pierwszej kolejności należy rozważyć czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. mógł uchylić decyzję organu pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

42 W wyroku z dnia z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 492423) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia.

43 W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi- przez organ odwoławczy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2466/98, niepubl.). Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się zatem wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jeżeli ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (większość okoliczności faktycznych zostałaby ustalona dopiero w postępowaniu odwoławczym; por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2006, s. 830). Aby zapewnić realizację tej zasady ustawodawca ograniczył możliwość przeprowadzania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym jedynie do niewielkiego zakresu. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe ograniczone jest jedynie do postępowania uzupełniającego. Organ odwoławczy może zatem przeprowadzić (samodzielnie bądź zlecić to organowi pierwszej instancji) postępowanie dowodowe dotyczące okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, ale jedynie wówczas, gdy będzie ono stanowiło dopełnienie (w niezbyt dużym zakresie) postępowania dowodowego już przeprowadzonego przez organ I instancji. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma mieć zastosowanie) musi być zatem ustalona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy przy tym od okoliczności danej sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 205715).

44 W rozpatrywanej sprawie organ drugiej instancji, a zanim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, prawidłowo uznały, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co do zasadniczych kwestii, tj. co do zakresu robót, w tym kwestii dotyczącej pozwolenia na budowę oraz nabywcy materiałów budowlanych, jest tak decydujący dla rozstrzygnięcia sprawy, że zasada dwuinstancyjności postępowania nie pozwalała na przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy lub na jego zlecenie organowi pierwszej instancji i wydanie decyzji reformatoryjnej, a nie kasacyjnej.

45 W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisów art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

46 5.4. Również zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten stanowił, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

47 Zdaniem B. Adamiak zakaz reformationis in peis nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2007, s. 914-915). Analogiczny pogląd co do podobnie brzmiącego przepisu art. 139 K.p.a. wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 maja 1998 r. , sygn. akt FSK 2/98 (opubl. w: ONSA 1998, nr 3, poz. 79). Podobne stanowisko zajęła A. Skóra twierdząc, ze nie mogą być "niekorzystne" dla strony decyzje kasacyjne oraz decyzje o charakterze "procesowym", tj. nie rozstrzygające o materialnoprawnej sytuacji strony (decyzja o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w I instancji, decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego). Wydaje się zatem uzasadnione twierdzenie, iż pojęcie "niekorzyść" - w świetle art. 234 o.p. i art. 231 o.p. - oznacza niekorzyść, uszczerbek w materialnoprawnej sytuacji odwołującej się strony (A. Skóra Reformatio in peius w postępowaniu podatkowym, opubl. w GSP 2000/2/431).

48 W związku z tym, że zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wskazane w pkt 5.3. uzasadnienia nie można uznać, że w rozpatrywanej sprawie naruszono art. 234 Ordynacji podatkowej.

49 5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek strony przeciwnej o zasądzenie kosztów postępowania, gdyż odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona po upływie terminu określonego art. 179 p.p.s.a. i w związku z tym nie rodzi ona obowiązku zasądzenia kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.