Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., I FSK 1376/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., I FSK 1376/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 114/12 w sprawie ze skargi "N." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "N." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 114/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę N. spółka [...] w S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

3 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyrok sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 30 listopada 2010 r. umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i odmówił stwierdzenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

4 2.2. W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, iż spółka wnosząc w dniu 30 sierpnia 2010 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od września 2006 r. do grudnia 2007 r. i załączając odpowiednie korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie te miesiące, wskazała, iż nadpłata ta powstała w wyniku błędnego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych. Jako moment powstania obowiązku podatkowego spółka przyjęła bowiem chwilę wykonania usługi, zamiast otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u."). Spowodowało to przedwczesne ujęcie w deklaracjach VAT-7 podatku należnego, skutkujące powstaniem nadpłat podatku od towarów i usług. W konsekwencji w niektórych okresach rozliczeniowych wykazana w deklaracjach korygujących VAT-7 kwota zobowiązania podlegająca wpłacie do urzędu była niższa od kwoty faktycznie wpłaconej na konto Urzędu Skarbowego. Spółka nadmieniła, że w żadnym ze skorygowanych miesięcy nie wystąpiła przy tym sytuacja, w której wpłacona przez spółkę łączna kwota podatku od towarów i usług byłaby niewystarczająca na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za inne miesiące. Zdaniem spółki, w okresie od września 2006 r. do grudnia 2007 r. nie miała ona zaległości w podatku od towarów i usług, bowiem zobowiązania w tym podatku były skompensowane nadpłatą. Pozostająca w dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nadpłata w podatku od towarów i usług w dniu 31 stycznia 2008 r. wynosiła 507.525 zł. Zdaniem strony, zważywszy na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. naliczył spółce za okres od września 2006 r. do lutego 2008 r. tytułem odsetek od zaległości łączną kwotę 104.814,80 zł oraz, że kwota ta została zarachowana na rzecz Urzędu Skarbowego w L., to kwota ta stanowiła nadpłatę w świetle art. 72 i art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: "O.p."). W opinii spółki, w sytuacji, gdy w jednym miesiącu zapłaciła podatek od towarów i usług w wysokości wyższej (powstała nadpłata), a w kolejnym nie dopłaciła tego podatku (powstała zaległość) w takiej samej wysokości, organ podatkowy nie powinien naliczać odsetek od takiej zaległości. Dotyczy to sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał nadpłaty, a pozostawała ona w dyspozycji organu podatkowego. W rezultacie tych czynności Skarb Państwa nie doznał bowiem uszczerbku finansowego.

5 Naliczenie odsetek od zaległości przez organy podatkowe doprowadziło także do naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Unii Europejskiej seria L Nr 347 poz. 1). Zasada ta będzie przestrzegana, gdy zachowana zostanie symetria między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatników, tak by żadna ze stron nie była ani stratną, ani też bezzasadnie uposażoną. W ocenie spółki, w analizowanym przypadku symetria ta została zachwiana. Z jednej bowiem strony podatnik mimo, że de facto uiścił nienależny podatek, nie miał prawa do odsetek od nadpłaty, z drugiej zaś Skarb Państwa naliczył odsetki od zaległości podatkowej, mimo że de facto należnością tą dysponował. Ponadto podatnik zwrócił uwagę, że znajdujące zastosowanie regulacje miały charakter wyjątkowy, gdyż dotyczyły tylko jednej kategorii podatników, tj. podatników podatku od towarów i usług. Dla takiego szczególnego ukształtowania ich sytuacji prawnej brak było, zdaniem strony, uzasadnienia.

6 Powołując się na powyższe argumenty, a także wskazując na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podatnik przyjął, że organ podatkowy nie miał prawa pobrać odsetek od zaległości podatkowych. W konsekwencji wniósł o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od września 2006 r. do grudnia 2007 r., w kwocie 104.814,80 zł.

7 2.3. Decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. organ pierwszej instancji, działając m.in. na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem spółki, ponieważ w jego ocenie stało się bezprzedmiotowe. Nadpłata, zdaniem organu pierwszej instancji, została już bowiem stwierdzona i dokonano jej zwrotu.

8 2.4. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 120–122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę; art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 75 § 4, art. 76a § 1, art. 77 § 2 pkt 2 O.p.; art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r.

9 Następnie w uzupełnieniu odwołania stwierdził, że nie można zgodzić się z organem podatkowy pierwszej instancji, że przy zaistniałym stanie faktycznym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje zgodnie z art. 76 § 2 pkt 2 O.p., tj. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie z dniem powstania nadpłaty.

10 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylając decyzją organu pierwszej instancji z 15 listopada 2011 r. w całości i odmawiając stwierdzenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem, zauważył przede wszystkim, że skarżąca spółka złożyła deklaracje korygujące VAT-7 za poszczególne miesiące okresu od września 2006 r. do grudnia 2007 r. już 5 lutego 2008 r. (data wpływu do urzędu skarbowego). Do tych deklaracji korygujących nie dołączono jednak wniosków o stwierdzenie nadpłaty. W wyniku złożonych deklaracji korygujących doszło do zmniejszenia kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o następujące kwoty: za 09/2006 - 362.628 zł, za 12/2006 - 195.176 zł, za 02/2007 - 273.451 zł, za 04/2007 - 26.566 zł, za 08/2007 - 33.322 zł, za 09/2007 - 217.984 zł, za 10/2007 - 138.836 zł, za 12/2007 - 463.670 zł. Za pozostałe miesiące korygowanego okresu, tj. 10/2006, 11/2006, 01/2007, 03/2007, 05/2007, 07/2007, 11/2007 kwota podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego uległa zwiększeniu w stosunku do kwot zawartych w rozliczeniach wynikających ze skorygowanych deklaracji. W deklaracji korygującej VAT-7 za czerwiec 2007 r. uległa natomiast zmniejszeniu kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z 10.322 zł do 6.142 zł.

11 Działając na podstawie art. 73 § 1 pkt 6, art. 75 § 4 i art. 77 § 2 pkt 2 O.p. organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budzi wątpliwości i w odniesieniu do wskazanych miesięcy powstały nadpłaty w kwotach wskazanych powyżej. Realizacja nadpłat nastąpiła w ramach terminu przewidzianego w art. 77 § 2 pkt 2 O.p., tj. w terminie 3 miesięcy od dnia skorygowania deklaracji. Kwoty nadpłat – zgodnie z dyspozycją podatnika – miały zostać zarachowane na poczet "niedopłat podatku w przypadkach kiedy to korekta deklaracji spowodowała zwiększenie zobowiązania podatkowego". Co do pozostałej kwoty (według spółki 507.525 zł) podatnik zwrócił się o jej zarachowanie na poczet przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług (za styczeń 2008 r.). W związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie art. 76a § 1 O.p. wydał w 29 kwietnia 2008 r. postanowienia (doręczone spółce 6 maja 2008 r.), w sprawie zaliczenia powstałych nadpłat na poczet zaległych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W ten sposób kwoty nadpłat wynikających ze skorygowanych deklaracji VAT-7 za 09/2006, 12/2006, 02/2007, 04/2007, 08/2007, 09/2007, 10/2007 i 12/2007 zostały zaliczone na zaległości powstałe w zakresie rozliczeń za 10/2006, 11/2006, 01/2007, 03/2007, 05/2007, 07/2007 i 11/2007 oraz kwoty odsetek za zwłokę liczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za dany miesiąc do 5 lutego 2008 r. (data wpływu deklaracji korygujących za poszczególne miesiące w okresie od września 2006 r. do grudnia 2007r.). Łączna kwota tak naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wyniosła 104.814,80 zł. Ponadto tytułem należności w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. zaliczono kwotę nadpłaty za grudzień 2007 r. w wysokości 402.710,20 zł (tj. o 104.814,80 zł niższą, niż przewidziana przez podatnika). Podatnik nie złożył zażaleń na te postanowienia.

12 Następnie w dniu 30 sierpnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynął, będący przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, wniosek spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od września 2006 r. do grudnia 2007 r., a więc te same okresy rozliczeniowe, za które organ pierwszej instancji wydał 29 kwietnia 2008 r. postanowienia w sprawie zaliczenia powstałych nadpłat na poczet zaległych zobowiązań podatkowych.

13 Rozpatrując ten wniosek organ odwoławczy wskazał na wstępie, że wydając postanowienia z 29 kwietnia 2008 r., organ podatkowy uwzględnił stan zaległości podatkowych i kwoty nadpłat istniejące w dniu ich powstania. Zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowych spowodowało, że wierzytelności podatkowe (nadpłata), jak i długi podatkowe (zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę) przestały istnieć do wysokości podlegającej zaliczeniu. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie nie występuje już nadpłata, o której stwierdzenie i zwrot wniosła spółka. Zwrot nadpłaty został już dokonany poprzez jej zaliczenie na podstawie prawomocnych i ostatecznych postanowień z 29 kwietnia 2008 r.

14 Organ odwoławczy nie podzielił przy tym wyrażonej w odwołaniu tezy, że w dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postanowień o zaliczeniu, powstała nadpłata w kwocie 104.814,80 zł. Zdaniem organu odwoławczego, nadpłata powstała 5 lutego 2008 r., tj. w dniu złożenia korekt deklaracji VAT-7 i została zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 76a § 1 O.p. Ponieważ podatnik nie skorzystał z możliwości zaskarżenia w ustawowym terminie niekorzystnych w jego ocenie rozstrzygnięć, organ podatkowy nie miał możliwości stwierdzenia nadpłaty w kolejnym postępowaniu prowadzonym na innej podstawie prawnej. Rozstrzyganie w postępowaniu zainicjowanym rozpatrywanym wnioskiem strony z 23 sierpnia 2010 r., stanowiłoby – zdaniem organu – bezpośrednią ingerencję w przedmiot rozstrzygnięć objętych prawomocnymi i ostatecznymi postanowieniami organu podatkowego.

15 Z uwagi na istnienie wcześniejszych prawomocnych rozstrzygnięć dotyczących tego samego przedmiotu nie miała znaczenia argumentacja podatnika co do sprzeczności krajowych przepisów o nadpłacie z zasadami wspólnotowego porządku prawnego, tj. zasadą proporcjonalności, a także rozważania zawarte w przywołanych przez podatnika orzeczeniach sądów administracyjnych, wydanych w sprawach ze skarg na postanowienia w sprawach zaliczenia nadpłat.

16 Uznając za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji ustalając stan faktyczny sprawy nie naruszył zasady prawdy materialnej (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), tj. w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy, dokonując jednocześnie jego oceny w powiązaniu z uwagami zgłaszanymi przez spółkę. Inną kwestią było natomiast, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie uprawniał organu pierwszej instancji do zastosowania normy prawnej zawartej w art. 208 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego, wniosek spółki należało rozpatrzyć merytorycznie. Ponieważ jednak wniosek ten okazał się bezzasadny organ drugiej instancji odmówił jego uwzględnienia.

17 3.1. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów art. 120–121, art. 125 O.p. i w konsekwencji z naruszenie art. 122 O.p. i art. 2 Konstytucji RP; art. 72 § 1–2, 51 § 1, 53 § 1 i § 4, 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b, 75 § 4, 76a § 1, 77 § 2 i 51 § 1 O.p.; art. 73 § 1 pkt 6 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r.

18 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

19 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi kontrolując zaskarżoną decyzję uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

20 4.2. Sporną między stronami kwestię powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od września 2006 r. do grudnia 2007 r. regulował obowiązujący od dnia 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Stosownie do tego przepisu, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem nie mającego zastosowania w niniejszej sprawie § 2, z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Na mocy art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Na mocy art. 76a § 1 O.p. zaś w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

21 4.3. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest sporne między stronami to, że skarżąca spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 za objęty zaskarżoną decyzją okres, wskazując jako przyczynę korekty błędne rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w związku ze świadczeniem usług budowlanych; że w wyniku tej korekty doszło do zmniejszenia kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za wrzesień, grudzień 2006 r. oraz luty, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r.; za październik i listopad 2006 r. oraz styczeń, marzec, maj, lipiec oraz listopad 2007 r. kwota VAT podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego uległa zaś zwiększeniu w stosunku do kwot zawartych w deklaracji, za czerwiec 2007 r. uległa natomiast zmniejszeniu kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; że organ nie kwestionował złożonej korekty i kwoty nadpłat zgodnie z dyspozycją spółki zostały zarachowane na poczet "niedopłat podatku w przypadkach kiedy to korekta deklaracji spowodowała zwiększenie zobowiązania podatkowego", pozostałą kwotę nadpłaty zaś – na poczet przyszłego zobowiązania w VAT; że postanowieniami z dnia 29 kwietnia 2008 r. na podstawie art. 76 § 1 O.p. powstałe nadpłaty organ zaliczył na poczet zaległych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, wynoszącymi w sumie 104.814,80 zł, a postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wobec nie wniesienia na nie zażaleń stały się ostateczne.

22 4.4. W tym stanie faktycznym, jak wynika z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, spółka kwotę naliczonych przez organ podatkowy odsetek za zwłokę wynoszącą 104.814,80 zł uznaje za nadpłatę i żąda jej zwrotu, uważa bowiem, iż skoro w wyniku korekty za poszczególne miesiące powstała nadpłata w VAT, za inne zaś zaległość, a w żadnym ze skorygowanych miesięcy nie wystąpiła sytuacja, w której wpłacona przez spółkę łączna kwota podatku od towarów i usług byłaby niewystarczająca na pokrycie zobowiązań z tego tytułu, to spółka nie miała żadnych zaległości w tym podatku, nadpłata za niektóre miesiące pokryła niedopłatę za inne, organ podatkowy nie powinien zatem naliczać odsetek od takiej zaległości, podatnik nie otrzymał nadpłaty, pozostawała ona w dyspozycji organu podatkowego, Skarb Państwa nie doznał bowiem uszczerbku finansowego. Naliczenie odsetek od zaległości w takiej sytuacji doprowadziło, zdaniem spółki, do naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w Dyrektywie 112/2006/WE, w myśl tej zasady bowiem musi być zachowana symetria między interesami Skarbu Państwa i podatnika, tak by żadna ze stron nie była ani stratna ani bezzasadnie uposażona. Poprzez naliczenie odsetek symetria ta została zachwiana. Zgadzając się ze spółką co do konieczności zachowania symetrii między interesami budżetu państwa a interesami podatnika, nie sposób nie dostrzec jednakże tego, iż w niniejszej sprawie kwestia rozliczenia nadpłaty, jak już wyżej wskazano, została dokonana ostatecznymi postanowieniami z 29 kwietnia 2008 r., postanowieniami, których spółka nie kwestionowała. Konsekwencją podjęcia tych postanowień jest okoliczność, iż wierzytelność spółki z tytułu nadpłaty i zaległość podatkowa przestały, jak słusznie zauważył Dyrektor, istnieć do wysokości podlegającej zaliczeniu kwoty nadpłaty. Skoro zatem z chwilą uprawomocnienia się tych postanowień nadpłata została zaliczona na należność z tytułu zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to z tą samą chwilą utraciła ona swój byt, tj. przestała istnieć. Okoliczność ta ma ten skutek, iż w niniejszej sprawie nie istnieje nadpłata obejmująca kwotę naliczonych przez organ odsetek za zwłokę.

23 4.5. Istota sporu między stronami sprowadza się natomiast do zasadności zastosowania art. 76 § 1 O.p. przez organ podatkowy przy rozliczaniu w postanowieniach z dnia 29 kwietnia 2008 r. nadpłaty w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę i zaliczenia nadpłaty na poczet tych odsetek. Prawidłowość zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych powstania spornej nadpłaty należało jednakże kwestionować w trybie zażaleniowym, a następnie w razie niekorzystnego rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego przed sądem administracyjnym. Jak bowiem stanowi art. 219 w zw. z art. 212 zdanie pierwsze O.p. organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty stanowi indywidualny akt administracyjny, podlegający na mocy art. 62 O.p. zaskarżeniu, do którego ma zastosowanie wynikająca z art. 128 w zw. z art. 219 O.p. zasada trwałości, w tym wyjątki od tej zasady, sprowadzające się do możliwości wzruszenia takiego aktu w trybach nadzwyczajnych. "Wzruszenie" zawartych we wskazanych postanowieniach rozstrzygnięć nie może zatem nastąpić poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Słusznie też Dyrektor przyjął, zwracając uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, iż instytucja stwierdzenia nadpłaty ma zastosowanie gdy jest ona wynikiem pomyłki lub wadliwego działania podatnika, płatnika lub inkasenta, nie zaś wynikiem ewentualnego błędu organu podatkowego przy dokonywaniu zaliczenia (por wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r., II FSK 1343/08, z dnia 24 kwietnia 2003r., III SA 2363/02, zdanie odrębne do wyroku NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 136/10).

24 4.6. Nie można zatem podzielić poglądu skargi, wedle którego w sprawie powstała nadpłata, a nadpłatą tą miałyby być wadliwie, w ocenie spółki, naliczone przez organ podatkowy odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę stanowiłyby nadpłatę wówczas, gdyby w ogóle nie było podstawy prawnej do uiszczenia VAT za objęty decyzja okres, tj. gdyby spółka uiściła ten podatek pomimo, iż nie byłaby do tego zobowiązana, uiściłaby podatek nienależny, wówczas i naliczone przez organ odsetki z tytułu zwłoki w nieterminowym uiszczeniu owego nienależnego podatku w poszczególnych miesiącach byłyby nienależne. Sytuacja taka miałaby miejsce gdyby np. podatek został uiszczony na podstawie niezgodnej z prawem decyzji, w której organ zakwestionował dokonane przez podatnika samoobliczenie, a która to decyzja po wykonaniu przez podatnika następnie zostałaby w toku instancji lub w drodze orzeczenia sądowego uchylona lub zmieniona w taki sposób, iż zobowiązanie podatkowe ostatecznie byłoby określone w kwocie niższej niż wynikające z tej decyzji. Zaakceptowanie prezentowanego przez spółkę poglądu oznaczałoby więc w istocie ponowne rozpoznanie sprawy już ostatecznie rozstrzygniętej, to zaś skutkowałoby nieważnością tego drugiego rozstrzygnięcia na podstawie art. 247 § 1 pakt 4 O.p. Organ podatkowy nie był zatem uprawniony do ponownego ustalenia wysokości nadpłaty, ponownego jej rozliczenia oraz ponownego wyliczania odsetek za zwłokę i zarachowywaniu nadpłaty na zaległości w poszczególnych miesiącach, zresztą w sprawie nie jest sporna wysokość naliczonych przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowych, lecz to, czy organ był uprawniony do ich naliczenia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a następnie przy rozliczaniu nadpłaty - do ich zaliczenia na poczet tychże odsetek skoro wysokość powstałej w wyniku korekty nadpłaty za niektóre miesiące odpowiadała wysokości zaległości za inne miesiące badanego okresu. W konsekwencji więc zarzuty skargi sformułowane w tym zakresie są chybione. Podnieść dodatkowo należy, iż zarzut naruszenia art. 75 § 4 i art. 76a § 1 O.p. w odniesieniu do decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty wydaje się co najmniej niezrozumiały, zwłaszcza w świetle przytoczonych na wstępie tegoż uzasadnienia okoliczności faktycznych. Organ podatkowy, jak już wskazano, nie zakwestionował prawidłowości złożonej przez spółkę w dniu 5 lutego 2008 r. korekty deklaracji VAT za objęty decyzją okres i dokonał zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a ponieważ w wyniku tej korekty powstały za inne okresy zaległości, wydał postanowienia o rozliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zarzut naruszenia art. 77 § 2 O.p. odnosi się z kolei do kwestionowania przez spółkę terminu zwrotu nadpłaty, zwrot ten winien bowiem nastąpić w terminie 3 miesięcy od daty skorygowania deklaracji, co miało miejsce w tej sprawie w dniu 5 lutego 2008 r. Przepis ten nie mógł więc mieć zastosowania w postępowaniu wszczętym złożonym w dniu 30 sierpnia 2010 r. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ewentualne naruszenie tego terminu skutkuje oprocentowaniem nadpłaty. Nie sposób też nie dostrzec i tego, że w tym terminie organ dokonał rozliczenia nadpłaty, czego spółka zdaje się nie dostrzegać. Wydaje się, iż uchybienie temu terminowi spółka upatruje w błędnym, jak już wskazano, zaliczeniu przez organ nadpłaty na poczet spornych odsetek. Wobec jednak prawomocnych postanowień w przedmiocie rozliczenia nadpłaty, zarzut ten nie jest trafny. Zarzut opieszałości w rozpoznaniu wniosku nie mógł natomiast mieć istotnego wpływu na wynik tej sprawy, do kwestionowania opieszałości działania organów służy bowiem odrębny tryb przewidziany w art. 141 O.p., a ewentualna opieszałość organu nie stanowi przesłanki merytorycznej rozpoznania wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

25 4.7. Nie sposób też zarzucić organowi działania z naruszeniem przepisów prawa (tj. art. 120 O.p.) czy w sposób podważający zaufanie do organów państwa (art. 121 O.p.). Podstawę tego zarzutu spółka, jak wynika z uzasadnienia skargi, upatruje w pominięciu przy rozpoznawaniu wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty po pierwsze okoliczności faktycznej, iż wysokość nadpłaty i wysokość zaległości podatkowej były tożsame, co, jej zdaniem, winno skutkować "zaniechaniem" naliczania odsetek z tytułu zwłoki w nieterminowym uregulowaniu zaległości podatkowej. Po drugie wyroku TK z dnia 6 marca 2002r., P7/700, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13, stwierdzającego nawiązanie konstrukcji art. 72 § 1 O.p. do instytucji nienależnego świadczenia z art. 405-410 k.c. i uznającego za nie dające się pogodzić z zasadami demokratycznego państwa prawnego to, że państwo dysponując nienależnym świadczeniem tylko z powodu nie złożenia odpowiedniego druku sztucznie wywołuje zaległość podatkową, od której nalicza słabszemu podmiotowi, odsetki, wykorzystując siłę aparatu. Po trzecie orzeczeń sądów administracyjnych dokonujących najogólniej rzecz ujmując oceny niekonstytucyjności obowiązującego w okresie od dnia 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. przepisu art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Wreszcie po czwarte art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy i zasady proporcjonalności wraz z orzecznictwem ETS i nałożenie na podatnika nieprzewidzianej w prawie unijnym sankcji. Okoliczności te miałyby znaczenie i mogły być podnoszone przez spółkę, jak już szczegółowo wskazano, w toku kwestionowania postanowień o zaliczeniu nadpłaty. Podjęcie tych postanowień spowodowało bowiem "unicestwienie" bytu nadpłaty. Także powołane przez spółkę orzeczenia sądów administracyjnych, odwołujące się do tychże okoliczności, zapadły, co spółka pomija, na kanwie postanowień o zaliczeniu nadpłaty.

26 4.8. Kontrolując zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się też innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa, które miały lub mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Pomimo, iż decyzja pierwszoinstnacyjna umarzała postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w spornym podatku, zaskarżona zaś uchyliła ją i we własnym zakresie rozpoznała merytorycznie sprawę, nie doszło w sprawie do naruszenia wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej w istocie organ podatkowy pierwszej instancji rozpoznał wniosek merytorycznie. W uzasadnieniu tej decyzji na s. 4-6 zawarł bowiem rozważania w zakresie braku nadpłaty, odwołując się przy tym zarówno do okoliczności faktycznych tej sprawy, jak i mającej zastosowanie regulacji prawnej. Okoliczności tej nie zmienia wyciągnięty przez ten organ błędny wniosek utożsamiający brak nadpłaty z brakiem przedmiotu postępowania. Zresztą na te same okoliczności i analogiczną argumentację powołał się też Dyrektor w zaskarżonej decyzji.

27 4.9. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: "P.p.s.a."), skargę oddalono.

28 5.1. Skarga kasacyjna spółki została złożona przez działającego w jej imieniu pełnomocnika, który wyrok powyższy zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz wnoszącej skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

29 5.2. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego ujętych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. tj.:

30 (i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) i z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.,

31 (ii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku, z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 listopada 2011 r., mimo że decyzja ta nie odpowiadała prawu,

32 (iii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. art. 120, 121,122 i 127 O.p.,

33 (iv) art, 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., mimo że nie odpowiadała zasadom obowiązującym w demokratycznym państwie prawnym,

34 (v) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2, art. 73 % 1 pkt 6, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b, art. 76 § 1, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 1 i § 2 O.p.,

35 (vi) art. 145 § 1 pkt lit. a P.p.s.a. w związku z art. 74 pkt 3 O.p.,

36 (vii) art. 145 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 76a § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że prawomocne postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych zamyka podatnikowi drogę do wystąpienia o zwrot nienależnie naliczonych i wyegzekwowanych odsetek w związku z nieistniejącą zaległością podatkową.

37 5.3. W imieniu Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 6. Skarga kasacyjna spółki, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

40 7. Sąd odwoławczy uznał, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

41 8. Na wstępie stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

42 9. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie sąd I instancji przyjął, że kontrolując zaskarżoną decyzję nie dopatrzył się wskazanych w skardze, jak i innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa, które miały lub mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Pomimo, iż decyzja pierwszoinstnacyjna umarzała postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w spornym podatku, zaskarżona zaś uchyliła ją i we własnym zakresie rozpoznała merytorycznie sprawę, nie doszło w sprawie do naruszenia wynikającej z art. 127 Op zasady dwuinstancyjności postępowania. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej w istocie organ podatkowy I instancji rozpoznał wniosek merytorycznie. Okoliczności tej nie zmienia wyciągnięty przez ten organ błędny wniosek utożsamiający brak nadpłaty z brakiem przedmiotu postępowania.

43 10. Na wstępie rozważań należy wskazać przede wszystkim, że skarżąca spółka złożyła deklaracje korygujące VAT-7 za poszczególne miesiące okresu od września 2006 r. do grudnia 2007 r. już 5 lutego 2008 r. Do tych deklaracji korygujących nie dołączono jednak wniosków o stwierdzenie nadpłaty. W wyniku złożonych deklaracji korygujących doszło do zmniejszenia kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, a za pozostałe miesiące korygowanego okresu kwota podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego uległa zwiększeniu w stosunku do kwot zawartych w rozliczeniach wynikających ze skorygowanych deklaracji. Działając na podstawie art. 73 § 1 pkt 6, art. 75 § 4 i art. 77 § 2 pkt 2 Op organ I instancji doszedł do wniosku, że prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budzi wątpliwości i w odniesieniu do wskazanych miesięcy powstały nadpłaty. Realizacja nadpłat nastąpiła w ramach terminu przewidzianego w art. 77 § 2 pkt 2 Op, tj. w terminie 3 miesięcy od dnia skorygowania deklaracji. Kwoty nadpłat – zgodnie z dyspozycją podatnika – miały zostać zarachowane na poczet "niedopłat podatku w przypadkach kiedy to korekta deklaracji spowodowała zwiększenie zobowiązania podatkowego". Co do pozostałej kwoty (według spółki 507.525 zł) podatnik zwrócił się o jej zarachowanie na poczet przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług (za styczeń 2008 r.).

44 11. W związku z powyższym organ I instancji na podstawie art. 76a § 1 Op wydał w dniu 29 kwietnia 2008 r. postanowienia, w sprawie zaliczenia powstałych nadpłat na poczet zaległych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W ten sposób kwoty nadpłat wynikających ze skorygowanych deklaracji VAT-7 zostały zaliczone na zaległości powstałe w zakresie rozliczeń za pozostałe okresy oraz kwoty odsetek za zwłokę liczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za dany miesiąc do 5 lutego 2008 r. Łączna kwota tak naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wyniosła 104.814,80 zł.

45 12. Podatnik nie złożył zażaleń na te postanowienia, a postanowienia te stały się prawomocne.

46 13. Następnie w dniu 30 sierpnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął, będący przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, wniosek spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, te same okresy rozliczeniowe, za które organ I instancji wydał 29 kwietnia 2008 r. przywołane powyżej postanowienia.

47 14. W ocenie Sądu odwoławczego należy zgodzić się z sądem I instancji, że rozpatrując ten wniosek organ odwoławczy wskazał, że wydając postanowienia z dnia 29 kwietnia 2008 r., organ podatkowy uwzględnił stan zaległości podatkowych i kwoty nadpłat istniejące w dniu ich powstania. Zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowych spowodowało, że wierzytelności podatkowe (nadpłata), jak i długi podatkowe (zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę) przestały istnieć do wysokości podlegającej zaliczeniu. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie nie występuje już nadpłata, o której stwierdzenie i zwrot wniosła spółka. Zwrot nadpłaty został już dokonany poprzez jej zaliczenie na podstawie prawomocnych i ostatecznych postanowień z dnia 29 kwietnia 2008 r. Słusznie też sąd I instancji zauważył, że prawidłowość dokonanego rozliczenia należało skarżyć w trybie zażalenia. Kolejna kwestia, która prawidłowo zostało podniesiona w zaskarżonym wyroku, to fakt, iż nie można wzruszyć postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, poprzez wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Bowiem instytucja nadpłaty ma zastosowanie do pomyłki podatnika, inkasenta, a nie błędu organu przy dokonywaniu zaliczenia. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki iż za nadpłatę można uznać wadliwe w ocenie spółki naliczone odsetki za zwłokę, a przyjęcie stanowiska spółki byłoby ponownym rozstrzygnięciem sprawy ostatecznie zakończonej.

48 Organ odwoławczy nie podzielił przy tym wyrażonej w odwołaniu tezy, że w dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowień o zaliczeniu, powstała nadpłata w kwocie 104.814,80 zł. Zdaniem organu odwoławczego, nadpłata powstała 5 lutego 2008 r., w dniu złożenia korekt deklaracji VAT-7 i została zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 76a § 1 Op.

49 Ponieważ podatnik nie skorzystał z możliwości zaskarżenia w ustawowym terminie niekorzystnych w jego ocenie rozstrzygnięć, organ podatkowy nie miał możliwości stwierdzenia nadpłaty w kolejnym postępowaniu prowadzonym na innej podstawie prawnej. Rozstrzyganie w postępowaniu zainicjowanym rozpatrywanym wnioskiem strony z 23 sierpnia 2010 r., stanowiłoby – zdaniem organu – bezpośrednią ingerencję w przedmiot rozstrzygnięć objętych prawomocnymi i ostatecznymi postanowieniami organu podatkowego.

50 15. Odnosząc się zatem do wskazanych w omawianej podstawie kasacyjnej naruszeń należało podzielić stanowisko, które wyraził w tym zakresie sąd I instancji. Nie budzi wątpliwości również Sądu odwoławczego, że okoliczności podnoszone przez spółkę w przedmiocie naruszenia przepisów prawa poprzez pominiecie przy rozpoznaniu wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i naliczeniem odsetek z tytułu zwłoki nieterminowym uregulowaniu zaległości podatkowe, miałyby znaczenie i mogły być podnoszone przez spółkę, jak już szczegółowo wskazał sąd I instancji w wyroku, w toku kwestionowania postanowień o zaliczeniu nadpłaty.

51 16. Z uwagi na istnienie wcześniejszych prawomocnych rozstrzygnięć dotyczących tego samego przedmiotu nie miała znaczenia argumentacja podatnika, co do sprzeczności krajowych przepisów o nadpłacie z zasadami wspólnotowego porządku prawnego, tj. zasadą proporcjonalności, a także rozważania zawarte w przywołanych przez podatnika orzeczeniach sądów administracyjnych, wydanych w sprawach ze skarg na postanowienia w sprawach zaliczenia nadpłat.

52 17. W niniejszej sprawie nie spornym jest fakt złożone korekty przez spółkę, dokonała tego skutecznie, powodem korekty było błędne określenie momentu powstanie obowiązku podatkowego przez spółkę. Organ nie kwestionował korekt, a nadpłaty zarachował na poczet niedopłaty podatku w innych miesiącach, gdzie w wyniku korekty powstała niedopłata podatku. Organ podatkowy dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości a postanowienie stało się prawomocne tj. spółka nie kwestionowała go. Później zaś spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty właśnie w wysokości odsetek za zwłokę twierdząc, iż skoro korekty spowodowały powstanie nadpłaty w niektórych miesiącach a w innych zaległość, a wpłacona ogólnie suma podatków za poszczególne miesiące była wystarczająca, to zatem organ nie powinien naliczać odsetek za zwłokę, ponieważ Skarb Państwa nie doznał uszczerbku. Spółka uważa, że została naruszona w ten sposób zasada proporcjonalności. Jak słusznie sąd zauważa w wyroku prawidłowość dokonanego rozliczenia należało skarżyć w trybie zażaleniowym, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe uprawomocnienie się postanowień o zaliczeniu nadpłaty spowodowało tym samym, iż utraciła ona swój byt, przestała istnieć.

53 18. Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonym wyroku, iż nie można wzruszyć postanowienia o zaliczenie nadpłaty poprzez wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Słusznie organy podatkowe bowiem przyjęły, a sąd i instancji zaaprobował, iż instytucja nadpłaty ma zastosowanie do pomyłki podatnika, inkasenta a nie do błędu organu przy dokonywaniu zaliczenia. Sąd I instancji trafnie nie podzielił tak jak i organy podatkowe, stanowiska, iż za nadpłatę można uznać wadliwie w ocenie spółki naliczone odsetki za zwłokę. Słusznie też podzielił stanowisko organów podatkowych, iż odsetki takie byłyby nadpłatą, gdyby w ogóle nie było podstawy prawnej do wpłacenia podatku VAT, a przyjęcie stanowiska spółki spowodowałoby ponowne rozpoznanie sprawy ostatecznie zakończonej.

54 19. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

55 20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).