Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 135/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 135/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 261/17 w sprawie ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2016 r. nr: [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna H. S. (dalej: skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 sierpnia 2017 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalona została skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

3 2. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w zaskarżonym postanowieniu art. 76 i 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.); przyjmując, że kwota 65.539 zł mogła podlegać zaliczeniu na poczet zobowiązań w VAT za wrzesień, październik i listopad 2004 r. jako zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Podkreślił przy tym, iż zakresem kontroli Sądu mogły być jedynie kwestie związane z zasadnością zaliczenia nadpłaty, albowiem sporne postanowienie zostało wydane w tym przedmiocie.

4 3. Sąd stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za wrzesień, październik i listopad 2004 r., który upływał 31 grudnia 2009 r., uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań, o którym skarżący został powiadomiony (prokuratura postanowieniem z 30 czerwca 2008 r. przedstawiła, a następnie 4 lipca 2008 r., ogłosiła skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa). Wskazał, że w odniesieniu do wszystkich trzech okresów rozliczeniowych decyzje organu kontroli skarbowej zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z 5 sierpnia 2011 r., a następnie skargi na te decyzje zostały oddalone przez sądy obu instancji, co oznacza, że orzeczenia dotyczące określenia zobowiązania w VAT za wrzesień, październik i listopad 2004 r. są prawomocne w obrocie prawnym. Na mocy art. 170 ustawy p.p.s.a. orzeczenia takie mają moc wiążącą wobec strony i sądu, który je wydał, jak również w stosunku do innych sądów i organów państwowych.

5 4. Sąd stwierdził, że organ nie powinien w dniu 4 stycznia 2012 r. wystawiać na podstawie tych decyzji tytułów wykonawczych ani podejmować żadnych czynności egzekucyjnych z uwagi na postanowienia art. 239 f § 1 pkt 2 O.p. i ustanowienie zastawu skarbowego. Z chwilą wpisu tych zastawów, tj. w dniu 14 grudnia 2011 r., nastąpiło wstrzymanie wykonania przedmiotowych zobowiązań. W konsekwencji nieprawidłowo wszczęte egzekucje na podstawie tytułów egzekucyjnych z 4 stycznia 2012 r. zostały umorzone, a kwota 65.539 zł ściągnięta przymusowo na podstawie tytułów wystawionych w okresie, o którym mowa w art. 239 f § 1 pkt 2 O.p., została ściągnięta bezpodstawnie, co skutkowało nienależną zapłatą podatku. Możliwe było jednak zaliczenie powstałej nadpłaty w tej wysokości na poczet zaległości za wrzesień, października i listopad 2004 r., czego dokonano.

6 5. W zakresie zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie ostatecznie nie zostało uregulowane ze środków uzyskanych z tytułu sprzedaży zabezpieczonych nieruchomości i ruchomości. Warunkiem nienaliczania odsetek nie jest w każdym przypadku zaliczenie jakichkolwiek środków pieniężnych, jak chce skarżący na zaległość podatkową, lecz jedynie tych uzyskanych z tytułu sprzedaży zabezpieczonych nieruchomości i ruchomości.

7 6. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uznanie klauzuli o treści: "stanowiące zabezpieczenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce V, VI, VII, VIII IX, X, XI, XII/2004 r., m-ce II, IV, V, VI, VII, VIII/2005 r. oraz za m-c X/2011 w łącznej kwocie 366.056 zł oraz nieznależnych odsetek za zwłokę" pomieszczonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 14 grudnia 2011 r. ustanawiającym zastaw skarbowy na majątku skarżącego, jako czynność organu wykonaną w trybie art. 33 O.p. a w konsekwencji nienaliczanie odsetek za okres od 14 grudnia 2011 r. tj. od daty ustanowienia zastawu skarbowego. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

8 7. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie przepisów prawa:

9 1) materialnego przez pominięcie przy wyrokowaniu unormowań wynikających z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. traktujących, że odsetek od zaległości nie nalicza się za okres zabezpieczenia zobowiązań. Wniósł o uwzględnienie zapisu dokonanego przez organ w piśmie z 14 grudnia 2011 r. (ostatnie zdanie) ustanawiającym zastaw skarbowy i stanowiącym o zabezpieczeniu określonych także zaległości dotyczących lat 2004/2005;

10 2) postępowania:

11 - art. 243 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p., bowiem rozliczenie/ rozrachowanie cząstkowe nadpłat, dokonane według postanowienia z 22 sierpnia 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego, jest kolejną wersją uprzednich rozliczeń organu tych samych wpłat; weryfikacji rozliczeń dokonano bez wymaganego prawem uprzedniego wznowienia postępowania do wszystkich bezprawnie wyegzekwowanych i rozksięgowanych uprzednio wpłat. W wyroku z dnia 22 sierpnia 2017 r. Sąd przyznaje, że postanowieniem z 19 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył bezprawnie wszczętą egzekucję, lecz pomija fakt, że owo postanowienie obejmuje jedynie 9 tytułów wykonawczych o numerach [...] do [...]. Sąd nie wyjawił dlaczego "aprobuje" oczywiste identyczne nadużycia egzekucyjne organu popełnione np. w ramach tytułów [...] do [...];

12 - art. 106 § 4 i § 5 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 232 i 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: K.p.c.), co miało wpływ na wynik orzeczenia; w wyroku Sąd przyznaje, że postanowieniem z 19 stycznia 2016 r. organ umorzył bezprawnie podjętą egzekucję, lecz pomija, że postanowienie to obejmuje jedynie 9 tytułów o numerach [...] do [...]. Wyrok bezpośrednio omija zaistniałe nadużycie popełnione w ramach bezprawnie wystawionych i wyegzekwowanych 6 pierwszych tytułów o numerach [...] do [...] dotyczących tej samej sprawy. WSA z naruszeniem ww. przepisów postępowania nie uwzględnił wskazanych w skardze z dnia 23 stycznia 2017 r. dowodów i faktów oraz okoliczności naruszeń prawa przez organy skarbowe.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wskazane zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, jako oparte na obu przesłankach przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. Skarżący na podstawie art. 176 § 2 ustawy p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

15 9. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów kasacyjnych, zasadne pozostaje w niniejszej sprawie poczynienie kilku uwag ogólnych dotyczących zasad sporządzania skarg kasacyjnych. Na początek podkreślić należy, że skarga kasacyjna stanowi sformalizowany środek prawny, który dla prawidłowości jej sporządzenia wymaga spełnienia określonych warunków. Oprócz wymogów właściwych dla wszystkich pism kierowanych do sądu, musi wskazywać podstawy kasacyjne przez wymienienie konkretnych przepisów, które zdaniem kasatora zostały naruszone, oraz prezentować uzasadnienie zarzutów. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek dokładnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym wyrokiem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz, jaka powinna być wykładnia prawidłowa tudzież właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy – czyli treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11 dostępny na internetowej stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Kasacja, która nie odpowiada tym warunkom jest pozbawiona podstawowych elementów treściowych i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Z uwagi na sposób orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (związanie zarzutami skargi kasacyjnej) Sąd kasacyjny nie ma podstawy prawnej do domniemywania intencji strony i samodzielnego uzupełniania czy konkretyzowania zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. jw.).

16 10. Odnosząc się, z uwzględnieniem powyższych zasad, do zarzutów skargi kasacyjnej i wywodów uzasadnienia na ich poparcie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zagadnienia opisane w części I uzasadnienia, określonej jako "Zagadnienia o charakterze ogólnym" nie mogą być w ogóle brane pod uwagę, gdyż nie dotyczą rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia, lecz stanowią polemikę z rozstrzygnięciem w zakresie wymiaru podatkowego, który stanowił przedmiot innego postępowania. Stąd argumentacja zawarta w pkt I uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie mogła być przedmiotem oceny Sądu kasacyjnego w tej sprawie. Sąd pierwszej instancji kontrolował wyłącznie postanowienie o zaliczeniu nadpłaty stanowiącej niezasadnie wyegzekwowaną kwotę na poczet zaległości podatkowych w VAT za miesiące wrzesień, październik i listopad 2004 r.

17 11. W ramach procesowych zarzutów kasacyjnych skarżący podniósł naruszenie art. 243 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p. oraz art. 106 § 4 i § 5 P.p.s.a. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1); postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Powołanie wskazanych przepisów nie jest zrozumiałe, gdyż postępowanie, którego wynikiem było zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie nie toczyło się w trybie wznowienia postępowania. Nie można było naruszyć przepisów, które nie były stosowane.

18 12. Jakkolwiek w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący zawarł stwierdzenia, że "rozliczenie" wpłat/nadpłat dokonane przez organ w ramach Postanowienia z dnia 22.08.2016 r. jest już kolejną wersją "przeliczenia" tych samych wpłat/nadpłat uiszczonych do bezprawnie wystawionych tytułów wykonawczych z dnia 4.01.2012r., i które to wpłaty były już rozliczane/rozksięgowane prawomocnie odrębnymi postanowieniami wydawanymi każdorazowo przez wierzyciela, - to fakt braku w aktach przedmiotowej sprawy odrębnych postanowień wierzyciela/Naczelnika Urzędu Skarbowego/ o wznowieniu postępowania dla dokonania korekty rozliczeń w tych samych sprawach kłóci się z zasadą powagi rzeczy osądzonej", to nie znalazło ono konkretniejszego uzasadnienia. Pominięto przy tym, że Sąd pierwszej instancji do analogicznego zarzutu zawartego w skardze odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzając (str. 10), że "zarzut o co najmniej dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy dwoma odrębnymi postanowieniami nie zasługuje na uwzględnienie", wskazując, że w tym zakresie skarżący powoływał się na komputerowe wydruki postanowień z 2 września 2016 r, niepodpisane, co do których nie wynikało, by były wiążące. Skarżący nie podważył takiej oceny a jednocześnie nie wyjaśnił, jaki związek z postanowieniami zaskarżonymi w sprawie (z 12 grudnia 2016 r. i 12 września 2016 r.) ma postanowienie z 22 sierpnia 2016 r. Argumentacja w tym zakresie (a raczej jej brak) jest ogólna i nie można jej powiązać z zarzutem istnienia w obrocie wcześniejszego rozstrzygnięcia w tym samym zakresie. Aczkolwiek skarżący powtarza ją jako podstawowy argument uzasadnienia skargi kasacyjnej, to twierdzenie to pozostaje gołosłowne.

19 13. Naruszenie art. 243 § 1 i 2 O.p. skarżący powiązał z naruszeniem art. 59 § 1 O.p., który stanowi z kolei, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (pkt 1); zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (pkt 4). Skarżący również tego zarzutu nie wyjaśnił w sposób, który pozwoliłby na skuteczną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia w tym zakresie.

20 14. Wywody dotyczące art. 59 § 1 O.p w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarte zostały na ostatniej stronie (str. 6) i odnoszą się głównie do problemu dotyczącego "powagi rzeczy osądzonej". Kwestia ta została omówiona wyżej (pkt 12) i uzasadnienie zarzutów w tym zakresie nie wyjaśnia, w czym skarżący upatruje naruszenia wskazanego przepisu, stąd nie można poddać ich merytorycznemu rozstrzygnięciu.

21 15. W ramach zarzutów procesowych, skarżący podniósł również naruszenie art. 106 § 4 i 5 P.p.s.a. w zw. z art. 232 i art. 233 K.p.c. Naruszenie w tym zakresie uzasadnił tym, że "postanowieniem z dnia 19.01.2016r. Naczelnik US w B. umorzył bezprawnie podjętą egzekucję, lecz Sąd pomija fakt, że postanowienie to obejmuje jedynie 9 tytułów o numerach [...] do [...]. Wyrok pośrednio omija zaistniałe nadużycie popełnione w ramach bezprawnie wystawionych i wyegzekwowanych 6-ciu pierwszych tytułów o numerach [...] do [...] dot. tej samej sprawy. WSA z naruszeniem w/w przepisów postępowania nie uwzględnił wskazanych w skardze z dnia 23.01.2017r. dowodów i faktów oraz okoliczności naruszeń prawa przez organy skarbowe".

22 16. Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy przede wszystkim zauważyć, że art. 106 § 5 ustawy p.p.s.a. przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, ale tylko do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Przepis ten stanowiący wyjątek od zasady, że sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji (art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a.), nie dokonując ustaleń we własnym zakresie, przewiduje ograniczoną możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów. I tylko wtedy, gdy sąd przeprowadza tego rodzaju dowód, zgodnie z art. 106 § 5 ustawy p.p.s.a., stosuje odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w rozumieniu art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., w związku z powyższym nie mógł naruszyć § 4 i § 5 tego artykułu oraz art. 232 i art. 233 K.p.c., co skutkuje uznaniem tego zarzutu skargi kasacyjnej za nieuzasadniony. Należy przy tym wyjaśnić, że ewentualne uchybienie sądu administracyjnego pierwszej instancji, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z dokumentu mogłoby być zwalczane zarzutem naruszenia art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2006 r., sygn. akt I FSK 1071/05, CBOSA). Jednak zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony w skardze kasacyjnej.

23 17. Nieskuteczność powyższych zarzutów procesowych oraz niepostawienie zarzutów naruszenia innych przepisów odnoszących się do poczynionych ustaleń faktycznych oznacza, że zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez pominięcie przy wyrokowaniu przepisu art. 54 § 1 pkt 1 O.p. musi być rozważony w odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

24 18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim skarżący nie wskazał formy naruszenia: czy chodzi o błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Obowiązek wskazania sposobu naruszenia wynika z art.174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. a Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić skarżącego kasacyjnie w precyzowaniu stawianych zarzutów. Powołany jako naruszony przepis stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji w sprawie "zobowiązanie ostatecznie nie zostało uregulowane ze środków uzyskanych z tytułu sprzedaży zabezpieczonych ruchomości i nieruchomości." (str. 14 uzasadnienia), czego skarżący nie podważył zarzutami skargi kasacyjnej. Zasadnie przy tym wskazano, że warunkiem nienaliczania odsetek nie jest zaliczenie jakichkolwiek środków pieniężnych, lecz jedynie środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży zabezpieczonych nieruchomości i ruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 310/13, CBOSA).

25 19. Zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. należało uznać za niezasadny. Skarżący koncentruje swoje zarzuty na wadliwości tytułów wykonawczych i nieprawidłowym zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zasadnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż kwestia ta pozostaje poza granicami danej sprawy, bowiem przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług.

26 20. Mając na uwadze opisaną wyżej niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 ustawy p.p.s.a. W wyroku nie zamieszczono postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku podmiotu uprawnionego do ich uzyskania.