Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., I FSK 1346/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., I FSK 1346/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P. P. i Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2020 r. sygn. akt I SAB/Łd 8/20 w sprawie ze skargi P. P. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L. w przedmiocie prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie określenia podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt I SAB/Łd 8/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi P. P. (dalej: Skarżący, Strona) na bezczynność i przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. postępowania kontrolnego w zakresie określenia podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w pkt 1. stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; - w pkt 2 stwierdził, że przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; - w pkt 3 oddalił skargę w pozostałym zakresie; - w pkt 4 zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 2. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), wnosząc o niezwłoczne zobowiązanie organu do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego; stwierdzenie, że organ dopuścił się w przedmiotowej sprawie bezczynności; stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego; stwierdzenie, że bezczynność oraz przewlekłość miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa; przyznanie na podstawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L. na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 7 p.p.s.a.; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

4 2.1. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. wniósł o jej oddalenie wskazując, że: - pierwszą decyzję w sprawie wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. 23 listopada 2012 r.; - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 11 lutego 2014 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie; - wyrokiem z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 474/16 WSA Łodzi uchylił decyzję organu odwoławczego; - w ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 25 listopada 2016 r. uchylił w całości pierwszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 23 listopada 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., dlatego też wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Skarżący był każdorazowo informowany o przyczynach niezałatwienia sprawy i nowym terminie jej załatwienia.

5 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 20 maja 2020 r., sygn. akt I SAB/Łd 8/20 stwierdził, że skarga jest częściowo uzasadniona.

6 3.1. W uzasadnieniu uznał, że w sprawie zaszły podstawy do stwierdzenia przewlekłości postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. Wskazał, że postępowanie kontrolne zostało w niniejszej sprawie wszczęte wobec podatnika w związku z nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku VAT za 2009 r. Działania podejmowane przez organy podatkowe świadczą, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. uzależnia wydanie decyzji w sprawie od zakończenia postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego. W ocenie Sądu organ nie wykazał w toku postępowania należytej aktywności przy pozyskaniu tego materiału. Z wyjaśnień organu wynika, że postanowieniem z 18 stycznia 2018 r. włączono dowody z dokumentów, to jest cztery protokoły z przesłuchań trzech świadków. Pismem z 1 kwietnia 2020 r. organ zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi o wydanie akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec jednego z kontrahentów, celem sporządzenia kserokopii dokumentów zgromadzonych w toku tego postępowania i włączenia ich do akt sprawy. Spośród wymienionych przez organ działań znaczenie dla sprawy mogły mieć jeszcze wezwania do złożenia przez podatnika wyjaśnień i dowodów (z 20 stycznia i 13 listopada 2017 r.), a także skierowane do kontrahentów podatnika wezwania do złożenia określonych dowodów i informacji (z 19 stycznia i 18 lipca 2017 r.). Pozostałe podjęte przez organ działania trudno uznać za służące wyjaśnieniu sprawy. Żadna z tych czynności nie wiązała się z aktywnym działaniem organu i nie miała wpływu na materiał dowodowy sprawy. Poza tymi czynnościami organ 18 razy przedłużał termin załatwienia sprawy. W chwili sporządzenia przez stronę skargi do sądu administracyjnego, ponowne postępowanie przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego trwało już ponad 3 lata i 3 miesiące. Ze wszystkich czynności wykonanych w trakcie tego postępowania większość dotyczyła informacji o stanie postępowań toczących się przeciwko kontrahentom skarżącego. Także w tych ramach, pomiędzy poszczególnymi czynnościami dochodziło w wielu przypadkach do nieuzasadnionych przerw (nie dokonywano żadnych czynności).

7 W ocenie Sądu przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Organ choć podejmował kolejne czynności w sposób opieszały i nieefektywny, jednakże na czas trwania postępowania jako całości, złożyło się nie tylko jego postępowanie, ale również częściowo uzasadnione oczekiwanie na ustalenia innych organów podatkowych. W tym stanie sprawy, za nieuzasadniony i nieuprawniony uznano wniosek skarżącego o stwierdzenie, że przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Bezzasadny okazał się także zarzut pozostawania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. w bezczynności.

8 4. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną złożył zarówno organ podatkowy, jak i skarżący.

9 4.1. Pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w części stwierdzającej przewlekłość prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. wnosząc o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie sprawy w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

10 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

11 I. naruszenie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a, a także w zw. z art. 125 § 1, art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2019, poz. 900 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez stwierdzenie przewlekłości postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L., w wyniku dokonania przez Sąd błędnej, pobieżnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sprzecznej ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, która to ocena doprowadziła do przyjęcia przez Sąd, że:

12 - działania organu w przedmiotowej sprawie ograniczały się do "mniemających wpływu na materiał dowodowy sprawy" czynności włączania do akt kserokopii wyroków sądów administracyjnych wydawanych wobec kontrahentów podatnika, wyciągów z decyzji wobec tych osób oraz zestawień pozyskanych rozstrzygnięć, a także do załączania do akt sprawy rożnego rodzaju pism Strony i organów, załączania zestawień i analiz dokumentów,

13 - przerwy w generowaniu dokumentów świadczą o niedokonywaniu żadnych czynności przez organ, tj. stanowią dowód jego opieszałości, podczas gdy prawidłowa i wnikliwa analiza akt sprawy prowadziłaby Sąd do logicznych, zgodnych z wiedzą i z zasadami prowadzenia postępowań kontrolnych wniosków, iż czynność załączenia do akt zestawień i analiz stanowi jedynie udokumentowanie w aktach sprawy wyników czasochłonnej pracy wykonywanej przez pracowników organu, a występujące przerwy w generowaniu dokumentów uzasadnione były racjonalnymi przyczynami wiążącymi się z koniecznością analizy obszernego materiału dowodowego sukcesywnie gromadzonego w sprawie, w tym analizy rozstrzygnięć zapadających wobec kontrahentów Skarżącego, a mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy;

14 II. naruszenie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 4 O.p. poprzez wliczenie do okresu prowadzenia postępowania kontrolnego okresów opóźnień spowodowanych z winy Skarżącego, a także z innych przyczyn niezależnych od organu, co skutkowało stwierdzeniem przez Sąd przewlekłości w działaniu organu;

15 III. naruszenie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie opieszałości w działaniach Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w L. na skutek pominięcia przez Sąd, wynikającego z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nakazu uwzględniania przez organ prowadzący postępowanie okoliczności stwierdzonych w orzeczeniach innych organów skierowanych do stron tego samego stosunku prawnego,

16 IV. naruszenie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 125 O.p. i art. 187 § 1 O.p a także w zw. z art. 139 - 140 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie w przedmiotowej sprawie wyższości zasady szybkości działania nad zasadą prawdy obiektywnej i zasadą kompletności materiału dowodowego obligującymi organ do wnikliwego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało nieoddaleniem przez Sąd skargi w całości, tj. naruszeniem art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

17 V. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do stanowiska organu i niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego podnoszone wobec zarzutów Skarżącego argumenty organu zawarte w odpowiedzi na skargę nie zostały uwzględnione przez Sąd, który w konsekwencji przyjął przewlekłość prowadzonego postępowania. Sąd nie przedstawił oceny argumentów organu, co może świadczyć o nienależytym wykonaniu obowiązku kontroli.

18 4.3. Pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w części, tj. co do pkt 2 i 3 wyroku wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie 2 i 3 i rozpoznanie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona; ewentualnie uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie 2 i 3 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

19 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

20 a. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 i art. 140 O.p poprzez oddalenie skargi w części z uwagi na rozpatrzenie jej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jedynie w granicach zarzutu przewlekłości postępowania kontrolnego, pomimo że wniosek o zobowiązanie organu do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego i o zbadanie postępowania pod kątem ewentualnej bezczynności skarżący zawarł w skardze;

21 b. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej analizy argumentacji skarżącego, jak również pominięcie w uzasadnieniu wyroku analizy przyczyn, które doprowadziły do dopuszczenia się przez Naczelnika- [...] Urzędu Celno – Skarbowego bezczynności prowadzonego postępowania kontrolnego;

22 c. naruszenia art. 149 § 1a p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 i art. 140 O.p. poprzez:

23 - stwierdzenie przez Sąd przewlekłości postępowania bez jednoczesnego dopuszczenia się przez organ rażącego naruszenia prawa, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ w sposób nieusprawiedliwiony i celowy nie podejmował czynności zmierzających do zakończenia postępowania kontrolnego;

24 - stwierdzenie przez Sąd przewlekłości postępowania bez jednoczesnego dopuszczenia się przez organ bezczynności wyłącznie na skutek uznania, że organ informował Skarżącego o nie załatwieniu sprawy w terminie i wyznaczał nowy termin rozpoznania sprawy, w sytuacji gdy przyczyna wskazywana przez organ jako uzasadnienie nie załatwienia sprawy w terminie nie była zgodna z rzeczywistością, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ w sposób celowy nie podejmował żadnych czynności zmierzających do zakończenia postępowania kontrolnego;

25 d. naruszenia art. 149 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 7 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odmowę przyznania Skarżącemu wnioskowanej sumy pieniężnej oraz pominięcie w treści uzasadnienia okoliczności motywujących oddalenie wniosku skarżącego w tym przedmiocie, pomimo przyjęcia przez Sąd I instancji, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego, dopuścił się w przedmiotowej sprawie do przewlekłego prowadzenia postępowania.

26 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego Naczelnik [...] Urzędu w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

27 4.5. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę.

28 4.6. W piśmie procesowym z 10 lutego 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. poinformował, że 29 stycznia 2021 r. organ wydał wobec skarżącego decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

29 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

31 5.1. Na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) sąd administracyjny uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.:

32 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

33 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

34 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

35 Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

36 5.2. Przepisy p.p.s.a. nie definiują pojęcia "bezczynności" oraz pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania". Pojęcia te zostały jednak zdefiniowane w art. 37 § 1 pkt 1) i pkt 2) k.p.a. po zmianach tej ustawy dokonanych ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017 r. poz. 935).

37 Bezczynność zdefiniowana została jako niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 35 k.p.a. lub przepisach szczególnych, ani w terminie wskazanym zgodnie z art. 36 § 1 tej ustawy. Organ jest zatem bezczynny, jeśli nie zakończy postępowania w przewidziany prawem sposób w ustawowym terminie lub w terminie przez siebie zmienionym na podstawie art. 36 § 1 k.p.a. Skarga na bezczynność jest skargą na naruszający prawo stan postępowania administracyjnego, w którym mimo upływu określonego prawem terminu właściwego dla załatwienia indywidualnej sprawy, rozstrzygnięcie nie zostało wydane, co skutkowało złożeniem ponaglenia.

38 Przewlekłość określono jako prowadzenie postępowania dłużej, niż jest to niezbędne do załatwienia sprawy. Postępowanie jest więc przewlekle prowadzone, jeśli w granicach czasowych przeznaczonych na załatwienie sprawy, organ działa opieszale, nieefektywnie i nie rozstrzyga sprawy, mimo że brak jest do tego przeszkód. Skarga na przewlekłość jest skargą na stan postępowania, w którym opieszałość organu powoduje niezałatwienie sprawy niezwłocznie lub szybciej, niż to wynika z art. 35 § 1 – § 3a k.p.a. lub z przepisów szczególnych.

39 5.3. Skarga kasacyjna organu jest całkowicie chybiona.

40 W skardze tej podniesiono zarzuty niezasadnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji opieszałości w działaniach organu, dokonania błędnej, pobieżnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuzasadnionego przyjęcia nadrzędności zasady szybkości działania nad zasadą prawdy obiektywnej i zasadą kompletności materiału dowodowego.

41 Argumenty skargi na poparcie tych zarzutów nie są zasadne.

42 5.4. Przede wszystkim po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 25 listopada 2016 r. sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, organ ten procedował w tej sprawie – do momentu złożenia skargi przez stronę w dniu 19 marca 2020 r. – przez okres ponad 3 lat i 3 miesiące, a termin załatwienia sprawy był przez ostatnie lata sukcesywnie przedłużany, w okresie od 2017 do 2020 r. 18 razy.

43 Analizując czynności organu w powyższym czasie, trafne Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ze wszystkich czynności wykonanych w trakcie tego postępowania większość dotyczyła informacji o stanie postępowań toczących się przeciwko kontrahentom skarżącego. Spośród 52 czynności organu aż 13 dotyczy włączenia do akt kserokopii wyroków sądów administracyjnych wydanych wobec kontrahentów podatnika, wyciągów z decyzji wydanych wobec tych osób oraz zestawień pozyskanych rozstrzygnięć. Także w tych ramach, pomiędzy poszczególnymi czynnościami dochodziło w wielu przypadkach do nieuzasadnionych przerw (nie dokonywano żadnych czynności).

44 W tej sytuacji za w pełni trafne uznać należy twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe posiadają instrumenty umożliwiające im pozyskanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach i wykorzystanie ich w danej sprawie. W szczególności Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Postępowania wobec kontrahentów podatnika prowadzi ten sam organ, a zatem powinien tym bardziej korzystać z uprawnień jakie daje mu wspomniana regulacja. Skoro zebrany materiał dowodowy pozwolił na wydanie decyzji wymiarowych kontrahentów skarżącego, organ podatkowy nie powinien czekać na ostateczne zakończenie postępowań, ale — korzystając z materiałów tam zgromadzonych i po ewentualnym ich uzupełnieniu o materiały dotyczące ściśle podatnika — wydać decyzję dotyczącą skarżącego.

45 W tej sytuacji za całkiem bezzasadny uznać należy argument skargi kasacyjnej, że "włączanie do akt dowodów (w tym m.in. wyroków sądów i innych rozstrzygnięć organów) nie obejmuje czynności wyłącznie technicznych, lecz wymaga szczegółowej i czasochłonnej analizy tego materiału w kontekście jego znaczenia dla sprawy".

46 5.5. Chybiona jest też argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca, że działania skarżącego opóźniają rozpoznanie jego sprawy, gdyż "aż 4 miesiące zwlekał z udzieleniem odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 20 stycznia 2017 r. w którym organ wystąpił do Strony o przedłożenie w 14-dniowym terminie opisanych w wezwaniu dowodów".

47 W tym zakresie organ wskazał jedynie na jedną tego rodzaju sytuację po stronie skarżącego i to w pierwszej połowie 2017 r., a postępowanie mimo uzyskania odpowiedzi nie uległo zakończeniu przez kolejne 3 lata.

48 5.6 Nietrafne jest także stanowisko organu, że Sąd niezasadnie opowiedział się w przedmiotowej sprawie za wyższością zasady szybkości działania nad innymi zasadami postępowania obligującymi organ do wnikliwego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

49 Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, prowadzących do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Sprawdzenie prawidłowości rozliczania skarżącego podatku VAT za sporne okresy wymaga zatem podjęcia przez organ podatkowy szeregu czynności procesowych mających na celu ocenę rzeczywistego przebiegu. Niewątpliwie, w związku ze stwierdzeniem "podejrzanej" współpracy podatnika z określonymi podmiotami, ustalenia prowadzonego wobec nich postępowań mogą być pomocne w podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie, jednak analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organ zdaje się być ukierunkowany na wyłączne zastosowanie się do ustaleń innego organu, na które skarżący nie może mieć żadnego wpływu. Taki sposób procedowania to przewlekłość w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a, która w oczywisty sposób uderza w interesy procesowe strony.

50 Z tych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie dawały podstaw do ich uwzględnienia.

51 5.7. Brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podatnika.

52 5.8. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji bezczynności organu podatkowego, jak również naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej analizy argumentacji skarżącego w zakresie bezczynności organu.

53 Sąd bowiem przedstawił katalog czynności, które zostały podjęte przez organ w latach 2016-2020 i w związku z tym zasadnie uznał, że rozpoznając skargę na bezczynność bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z tak rozumianą bezczynnością, skoro naczelnik urzędu celno-skarbowego (choć w sposób opieszały) podejmuje kolejne czynności w sprawie.

54 Tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera odniesienie się do argumentacji skarżącego, której jednak sąd w tym zakresie nie podzielił, wobec czego brak też przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

55 5.9. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 149 § 1a p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 i art. 140 O.p. poprzez stwierdzenie przez Sąd przewlekłości postępowania bez jednoczesnego dopuszczenia się przez organ rażącego naruszenia prawa.

56 Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem wskazał, że dla oceny, czy w sprawie dotyczącej przewlekłości postępowania miało miejsce rażące naruszenie prawa należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Sąd zasadnie wskazał, że choć organ podejmował kolejne czynności w sposób opieszały i nieefektywny, jednakże na czas trwania postępowania jako całości, złożyło się nie tylko jego postępowanie, ale również częściowo uzasadnione oczekiwanie na ustalenia innych organów podatkowych.

57 Zatem za nieuzasadniony i nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 149 § 1a p.p.s.a., że przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

58 5.10. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 149 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 7 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odmowę przyznania skarżącemu wnioskowanej sumy pieniężnej oraz pominięcie w treści uzasadnienia okoliczności motywujących oddalenie wniosku skarżącego w tym przedmiocie.

59 Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji uzasadnił swoje stanowisko w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku strony o zasądzenie wnioskowanej kwoty na podstawie art. 149 § 2 w zw. art. 154 § 7 p.p.s.a. Stwierdził mianowicie, że "z treści omawianego przepisu wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił sądowi ocenę, czy okoliczności sprawy wskazują na potrzebę zdyscyplinowania organu, który dopuszcza się bezczynności. Zarówno więc wymierzenie grzywny czy przyznanie sumy pieniężnej nie jest obligatoryjne".

60 Po drugie, jak wskazuje się w orzecznictwie NSA, środki wskazane w art. 149 § 2 p.p.s.a. są środkami dyscyplinująco-represyjnymi o charakterze dodatkowym, które powinny być stosowane z rozwagą, a więc w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy. Odnosić je należy do sytuacji, gdy oceniając całokształt działań organu, można dojść do przekonania, że działania te noszą znamiona celowego unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tej dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa (wyrok z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 127/20).

61 Skoro zatem, w zakresie wyboru środka dyscyplinującego organ, sąd administracyjny dysponuje swobodą zbliżoną do uznania administracyjnego, to kontrola w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zastosowanego środka pieniężnego polega przede wszystkim na ocenie zachowania ustawowych granic stosowanej instytucji materialnoprawnej, a nadto, czy wybór oparty został na obiektywnych kryteriach wynikających z celu stosowanych norm. Podkreślić przy tym trzeba, że uznanie sądowe cechuje brak sztywnych ram wartościowania danego stanu rzeczy, opiera się ono na analizie całokształtu okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu pewnych wskazań ustawowych, zasad doświadczenia życiowego i zawodowego. W wyroku z 23 kwietnia 2020 r. (sygn. akt II OSK 387/20), Naczelny Sąd Administracyjny akcentując, że możliwość zasądzenia sumy pieniężnej jest uprawnieniem sądu administracyjnego nie zaś obowiązkiem, wskazał, że skoro przepis stanowi, że "sąd może" przyznać sumę pieniężną, a nie, że "sąd przyznaje" sumę pieniężną, to nieprzyznanie przez sąd pierwszej instancji takiej sumy nie może być uznane za naruszenie art. 149 § 2 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2020 r., I OSK 1558/20).

62 5.11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a., oddalił obydwie skargi kasacyjne.

63 Z uwagi na to, że obydwie skargi nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania.