Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1238/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1238/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 175/07 w sprawie ze skargi A. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 175/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

3 Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 17 maja 2006 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

4 Organ uznał, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur, faktur korygujących albo ich duplikaty. W związku z nie przedstawieniem przez podatnika faktur, które stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, organ kontroli skarbowej przyjął, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

5 Ponadto w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że A. P. poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne poprzez wystawienie faktur VAT dokumentujących usługi remontowo-budowlane, budowlane, których faktycznie nie wykonano. W związku z ich wystawieniem Przedsiębiorstwo "A." na mocy przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT nie było zobowiązane do zapłaty podatku należnego VAT wynikającego z faktur, o których mowa wyżej.

6 Organ I instancji wskazał, że w toku prowadzonych czynności kontrolnych i podatkowych A. P., pomimo wezwań organu, nie okazał kompletnej dokumentacji podatkowej za 2000 r. firmy "A." P. P.. Okoliczność ta znalazła potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w L. XV Wydział Grodzki, sygn. akt XV Ks 114/05, z dnia 16 grudnia 2005r., w którym A. P. uznany został winnym popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. utrudniania wykonania czynności służbowej osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających i na podstawie art. 83 k.k.s skazany na karę grzywny.

7 W trakcie postępowania kontrolnego podatnik składał wniosek o zmianę właściwości organu kontrolującego z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania oraz siedziby firmy, jednak wniosku nie uwzględniono, argumentując, iż zgodnie z treścią przepisu art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, organ kontroli właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy, aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.

8 Stwierdzone nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia 17 maja 2006 r.

9 Decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

10 Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

11 Po rozpatrzeniu skargi Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

12 Na wstępie Sąd zauważył, że w rozpatrywanej sprawie w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do A. P. P., A. P., organem właściwym miejscowo był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Zgodnie z art. 9a ustawy o kontroli skarbowej organ ten pozostał właściwy do zakończenia kontroli, mimo że skarżący zmienił miejsce zamieszkania, a jego firma została przeniesiona. W związku z powyższym sąd I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organów skutkujące nieważnością decyzji.

13 Sąd w dalszej kolejności wskazał, że upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych w A. P. P., A. P., zostało udzielone w dniu 2 lipca 2002 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a zatem zgodnie z art. 11 ust 2 pkt 3, art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o kontroli skarbowej, które stanowią, iż dyrektor urzędu kontroli skarbowej upoważnia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych, natomiast upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

14 Natomiast podstawa prawna do wydania postanowień o przedłużeniu ważności upoważnienia do (czynności) kontroli skarbowej wydanych przez wicedyrektora UKS działającego z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikała z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 96 poz. 856 ze zm.) w związku z art. 9 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osobę zatrudnioną w urzędzie do podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu, oraz art. 143 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, na podstawie którego organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Stosowne upoważnienia w liczbie 4 zostały załączone do pisma procesowego organu podatkowego z dnia 23 listopada 2007 r., w związku z czym – w ocenie sądu I instancji – zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 i 3 oraz art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej jest nieuzasadniony.

15 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 157 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 292 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do osób obowiązanych do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu prowadzącego postępowanie. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Skarżący był zobowiązany do wydania dokumentacji i ewidencji podatkowych, która to czynność nie wymagała osobistego stawiennictwa skarżącego w siedzibie organu wzywającego do jej dokonania. Ponadto Sąd podkreślił, że wyrokiem z 16 grudnia 2005 r. Sądu Rejonowego w L. sygn. akt XV Ks 114/05, Skarżący został uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, polegającego na utrudnianiu wykonywania czynności służbowych osobie upoważnionej poprzez niedostarczenie żądanej dokumentacji podatkowej. Skoro więc sąd w wyroku skazującym uznał, iż Skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku bezprawnie uchylał się od przedstawienia kontrolującym dokumentacji podatkowej, zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 157 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie.

16 Również odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że są one bezzasadne, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący wielokrotnie był wzywany do przedłożenia kompletnej dokumentacji finansowej za okres objęty kontrolą skarbową, żądanych dokumentów jednak kontrolującym nie udostępnił. W ocenie sądu I instancji z akt sprawy wynika jednoznacznie, że Skarżący uporczywie uchylał się od dostarczenia będących w jego posiadaniu dokumentów. Nie można przy tym nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Sąd podkreślił, że Skarżący miał również możliwość udziału w prowadzonym postępowaniu, a w postępowaniu odwoławczym została mu zapewniona możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Skarżący w trakcie trwania czynności kontrolnych kilkakrotnie odmawiał ponadto ustanowienia pełnomocnika (lub ustanawiał pełnomocnikiem osobę nie mającą żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności), który mógłby reprezentować jego interesy w toku postępowania, co również nie może pozostawać – jak argumentuje WSA w Lublinie – bez wpływu na ocenę rzetelności Skarżącego, jako uczestnika postępowania podatkowego.

17 Za niezasadne Sąd uznał ponadto zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, bowiem zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że zostaną one określone w innej wysokości, w tym dla podatku od towarów i usług - przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowiły przepisy art. 19 ust. 1 i 2 w/w ustawy oraz § 50 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi podstawę obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur, faktur korygujących albo ich duplikaty. Z niekwestionowanych ustaleń organu I instancji wynika tymczasem, że Skarżący w deklaracjach VAT-7, dokonał obniżenia podatku należnego mimo, iż nie posiadał faktur VAT dokumentujących nabycie towarów lub usług. Brak ewidencji zakupu oraz faktur VAT, które zawierać powinny kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, wykluczał uznanie, że Skarżący miał prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w deklaracjach. Ustalenie to pozwalało na zakwestionowanie wysokości wykazanego w deklaracjach zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2000 r., stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy VAT.

18 Powyższy przepis stanowił również, w ocenie sądu I instancji, podstawę do decyzyjnego zmniejszenia wysokości podatku należnego wykazanego w deklaracjach i zaewidencjonowanego w rejestrze sprzedaży na podstawie faktur wystawionych dla firm "C." sp. jawna, "D." S.A i Firmy Budowlanej M. P.. Prawidłowo bowiem organy podatkowe przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, iż Skarżący nie dokonywał sprzedaży usług na rzecz tych firm, a ustaleń w tym zakresie Skarżący nie kwestionował.

19 W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

20 Pismem z dnia 13 marca 2008 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił:

21 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej – P.u.s.a.) w zw. z art. 151, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie było stwierdzenie naruszenia przepisów art. 120, art.121 § 1, art. 122 § 1 pkt 6 oraz art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej Dz. U. z 2004 roku, nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: "uks"; art. 143 w zw. z art. 283 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 8 i art. 9 ust. 3 oraz art. 31 ust 1 uks; art. 11 ust. 2 i 3 oraz art. 13 ust. 6 uks oraz art. 13 ust. 7 uks w brzmieniu obowiązującym do 20 sierpnia 2004 roku; art. 17 ust. 1 pkt 2 oraz art. 17 ust 4 uks; art. 157 § 1 w zw. z art. 155 § 1 i art. 156 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 uks; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 uks; art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 uks oraz art. 290 § 1, art. 294 § 1 i art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 uks; § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 roku w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. nr 96, poz. 856 ze zm.), a co za tym idzie wydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

22 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie przepisu art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 151, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 10 ust. 2, art. 13 oraz art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz przepisu § 50 (w tym w szczególności ust. 3, ust. 4 pkt 1) lit. a) oraz pkt 5 lit. a) tego przepisu) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), a także art. 68 § 2 pkt 2) oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej polegające na ich błędnej wykładni, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył ciążący na nim obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem wynikający z art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 P.u.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w istocie naruszył także przepis art. 79 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2004 roku nr 173, poz. 1807 ze zm.), albowiem w ogóle go nie zastosował przy rozstrzyganiu sprawy.

23 Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący na wstępie podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres 2000 roku. Zdaniem Strony, sąd I instancji kwestii tej nie wziął pod uwagę.

24 Strona szeroko odniosła się również do kwestii naruszenia przez organ I instancji przepisów o właściwości. Zdaniem Strony, błędne jest stwierdzenie sądu I instancji, że art. 157 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do osób zobowiązanych do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu prowadzącego postępowanie. W ocenie Skarżącego przepis art. 157 § 1 Ordynacji Podatkowej nie pozostawia organowi podatkowemu swobody w korzystaniu z pomocy prawnej. Mimo związania tym przepisem - organ I instancji w trakcie postępowania nigdy z niego nie skorzystał, choć musiał to uczynić. Tym samy naruszony został w sposób rażący przepis art. 157 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że zwracał wielokrotnie organowi I instancji uwagę na konieczność zastosowania tego przepisu w związku ze zmianą miejsca zamieszkania Skarżącego, co było jednoznaczne ze zmianą miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

25 W ocenie Strony, jej uwagi co do konieczności właściwego zastosowania przepisu art. 157 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą prowadzić do wniosku, iż nie chciał on okazać pełnej dokumentacji podatkowej, bowiem organ podatkowy mógł do tej dokumentacji dotrzeć, ale w sposób przewidziany prawem.

26 Chybiony w ocenie Skarżącego jest także argument odnoszący się do postępowania karnego skarbowego jakie toczyło się przed Sądem Grodzkim w Lublinie, ponieważ jeśli nawet postępowanie to zakończyło się negatywnie dla podatnika - to organ w związku z takim orzeczeniem powinien go ponownie wezwać do okazania żądanych dokumentów.

27 Jak argumentuje dalej Skarżący, stawiał się na wezwania organu I instancji i składał wyjaśnienia, jeśli natomiast stawić się nie mógł, to zawsze usprawiedliwiał swoje niestawiennictwo. Nie miał natomiast obowiązku przywozić ze sobą całej dokumentacji finansowo-księgowej swojego przedsiębiorstwa. Skarżący stoi na stanowisku, że obowiązek taki nie wynika z żadnego obowiązującego przepisu prawa. Organy wiedziały, gdzie dokumentacja ta się znajduje i korzystając z przepisu art. 157 Ordynacji podatkowej mogły do tej dokumentacji dotrzeć.

28 Skarżący podniósł, że co prawda upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało udzielone inspektorom A. K. i P. S. zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, jednak postanowienia o przedłużeniu ważności upoważnienia zostały wydane z naruszeniem cytowanych przepisów przez osoby do tego nieupoważnione, tj. nie posiadające żadnych kompetencji w tym zakresie. W ustawie brak jest bowiem jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby na możliwość przekazania kompetencji, czy to przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, czy też przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, na inne osoby, np. na zastępcę dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Tym samym, w ocenie Strony, decyzja organu podatkowego I instancji wydana została na podstawie protokołu kontroli dotkniętego z uwagi na wady prawne opisane powyżej nieważnością.

29 Odnośnie rozważań sądu I instancji dotyczących zarzutów naruszenia prawa materialnego, Skarżący podniósł, że nie miał możliwości sprawdzenia, czy wskazywane przez organ I instancji podmioty były czy też nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT w dacie wystawiania przez nie faktur VAT. Skarżący działał w dobrej wierze - w zaufaniu do prawdziwości oświadczeń składanych przez tych przedsiębiorców. W ówczesnym sianie prawnym Skarżący nie miał żadnych możliwości prawnych ani fizycznych, aby za każdym razem sprawdzać swoich kontrahentów w zakresie dopełnienia przez nich obowiązków związanych z obowiązującymi przepisami.

30 Strona podniosła również, że obliczenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT w przedmiotowej sprawie było ustaleniem całkowicie dowolnym i nie mającym nic wspólnego z rzeczywistością. Nie można bowiem na podstawie kilku transakcji dokonanych z kilkoma podmiotami w istocie szacować zobowiązania podatkowego podatnika, które wynika z wielu innych transakcji dokonanych z innymi podmiotami. Strona zarzuciła, że organy podatkowe w ogóle nie pokusiły się o zweryfikowanie tych innych transakcji.

31 Zdaniem Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w istocie naruszył także przepis art. 79 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, albowiem w ogóle go nie zastosował przy rozstrzyganiu sprawy, tymczasem organ prowadzący postępowanie wielokrotnie zmieniał zakres kontroli, w szczególności w jej wymiarze czasowym.

32 Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skarga kasacyjna nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu.

35 Na wstępie należy uznać za niezasadny zarzut odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Wprawdzie decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, została wydana w dniu 19 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., jednakże z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (według stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie), bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe Inspektor Kontroli Skarbowej A. K. wydał w dniu 19 maja 2003 r., natomiast postanowienie o zamknięciu śledztwa w sprawie przeciwko A. P. podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego zostało wydane przez Inspektora Kontroli Skarbowej P. R. w dniu 14 lutego 2005 r. W dniu 16 grudnia 2005 r. Sąd Rejonowy w L. wydał z kolei wyrok skazujący A. P. na karę grzywny za popełnienie ww. zarzucanego mu przestępstwa utrudniania wykonywania czynności służbowych osobom uprawnionym do przeprowadzenia kontroli skarbowej. Przedmiotem postępowania była kwestia utrudniania osobom uprawnionym do przeprowadzenia kontroli skarbowej wykonania czynności służbowych w zakresie kontroli skarbowej dotyczącej m. in. rozliczeń objętych przedmiotem późniejszych decyzji podatkowych w ramach niniejszej sprawy. Należy mieć na uwadze jednocześnie, że art. 70 § 6 pkt 1 zmienił brzmienie dopiero od dnia 1 września 2009 r., kiedy to dodane zastrzeżenie, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wtedy powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W związku z powyższym należy uznać, że w niniejszej sprawie samo stwierdzenie, że przeciwko Skarżącemu toczyły się ww. postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, prowadzi do wniosku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Niezasadne są zatem przeciwne twierdzenia Skarżącego oraz sformułowane przez niego pod adresem sądu I instancji zarzuty naruszenia art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa.

36 Odnośnie kolejnych zarzutów należy wskazać na podstawowe dane dotyczące postępowania kontrolnego w rozpoznawanej sprawie.

37 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., powołując się na przepis art. 13 ust. 1 uks, w dniu 2 lipca 2002 r. wydał postanowienie nr K31-282-06020804 o wszczęciu postępowania kontrolnego dotyczącego "A." P. P. A. P., N. ul. N. Tenże Dyrektor, powołując się na przepis art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 3 uks, tegoż dnia wystawił upoważnienie nr ... dla inspektora kontroli skarbowej A. K. oraz starszego komisarza skarbowego P. S. do przeprowadzenia czynności kontrolnych u wyżej wymienionego podatnika w zakresie rzetelności i prawidłowości prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2000 r. oraz terminowości wpłacania składek ZUS za 2001 i I-IV 2002 r. Odbiór upoważnienia do kontroli wraz postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego skarżący potwierdził swoim podpisem z dnia 2 lipca 2002 r. W dniu 10 lipca 2002 r. inspektor kontroli skarbowej, powołując się na przepis art. 17 ust. 4 ówcześnie obowiązującej uks, wezwała kontrolowanego do wydania dokumentacji źródłowej oraz udzielenia wyjaśnień w sprawie zawartych umów z kontrahentami. W dniu 19 lipca 2002 r. inspektor kontroli skarbowej sporządziła notatkę urzędową z rozmowy przeprowadzonej ze skarżącym, w której ten ostatni stwierdził, że dokumentacja podatkowa jego firmy znajduje się w rękach księgowej A. M. zamieszkałej w L.

38 W dniu 24 września 2002 r. A. M. złożyła pisemne oświadczenie, iż całą dokumentację wraz z komputerową bazą danych z polecenia kontrolowanego przekazała do rąk jego matki zamieszkałej pod tym samym adresem co skarżący.

39 W dniu 8 października 2002 r. skarżący złożył w UKS w L. pismo datowane na dzień 4 października 2002 r. zawierające wniosek "o przekazanie kontroli do Urzędu Skarbowego w W." ze względu na zamieszkiwanie w W. oraz ze względu na przeniesienie siedziby firmy do W.

40 W dniu 25 października2002 r. skarżący został przesłuchany w charakterze strony w siedzibie UKS w L., gdzie oświadczył, iż tymczasowo zamieszkuje (zameldowanie czasowe) w W. na ul. K. na okres od 29 lipca 2002 r. do 31 lipca 2003 r. natomiast jego miejscem zamieszkania jest miejscowość N. ul. N. Skarżący oświadczył również, że działalność gospodarczą prowadzi na terenie całego kraju, w tym także pod adresem tymczasowego zameldowania, zaś siedzibę firmy ulokował w W. ul. P., a dokumentacja jego przedsiębiorstwa znajduje się w lokalu, w którym jest tymczasowo zameldowany.

41 W dniu 14 listopada 2002 r. skarżący stawił się w siedzibie UKS w L. i przed inspektorem kontroli skarbowej oświadczył, iż nie dostarczy do tego urzędu żadnej dokumentacji, albowiem "jego prawnicy" uważają, że inspektor A. K. nie jest inspektorem właściwym do prowadzenia wszczętego postępowania, bo obecnie siedziba firmy znajduje się w Warszawie.

42 W dniu 20 listopada 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., powołując się na art. 9a ust. 4 uks, wydał postanowienie o odmowie przekazania sprawy do Urzędu Skarbowego w W. W motywach tegoż postanowienia wskazano, że organ kontroli skarbowej właściwy w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.

43 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podzielił to stanowisko i powołując się na przepisy art. 17 § 1 Op oraz art. 9a ust. 4 uks stwierdził, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego organem miejscowo właściwym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a jego właściwość nie uległa zmianie, z uwagi na wyraźną i jednoznaczną treść przepisu art. 9a ust. 4 uks.

44 Naczelny Sąd Administracyjny celowo przytoczył pierwsze fragmenty danych z akt administracyjnych, albowiem mają one kluczowe znaczenie dla odparcia stwierdzeń autora skargi kasacyjnej o prowadzeniu dalszej części postępowania z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu.

45 Skarżący, a w ślad za nim autor skargi kasacyjnej pozostają w błędnym przekonaniu jakoby fakt tymczasowego pobytu w W. przy ul. K. przesądzał o konieczności zmiany właściwości miejscowej organu.

46 Podkreślenia wymaga, iż przepis art. 9a ust. 4 uks jest wiernym odwzorowaniem przepisu art. 18b Op.

47 W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 9a ust. 4 uks, ani poprzez błędne jego zastosowanie, ani też w postaci wadliwej wykładni tego przepisu i to w sytuacji, kiedy Sąd pierwszej instancji tenże przepis uczynił podstawą kontroli sądowej. Oznacza to, że Sąd odwoławczy mając na uwadze treść art. 183 § 1 Ppsa, nie mógł wyjść poza granice skargi kasacyjnej i czynić szczegółowych rozważań w tej materii. Zgodnie z powoływanym przepisem Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

48 Dodać jedynie należy, iż na rozprawie kasacyjnej skarżący osobiście potwierdził, że w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. był organem właściwym miejscowo do podjęcia czynności kontrolnych.

49 W tej sytuacji stwierdzenia autora skargi kasacyjnej zawarte w uzasadnieniu tej skargi o naruszeniu przepisu art. 247 § 1 pkt 1 Op przez organ podatkowy pierwszej instancji traktować należy jedynie jako polemikę z wywodami Sądu pierwszej instancji.

50 Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie bezpodstawne uznał zarzuty skarżącego jakoby akty zastępcy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące przedłużenia ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej dla tych samych osób kontrolujących nie były objęte przepisem § 4 ust. 3 rozporządzenia ws. uks. Przepisy tego rozporządzenia oparte zostały o delegację ustawową zawartą o art. 9 uks. Przepis art. 9 ust. 3 uks stanowi, że minister do spraw finansów publicznych określa organizację urzędu kontroli skarbowej w taki sposób, ażeby zapewnić sprawne wykonywanie zadań kontroli skarbowej. Te zadania zostały określone w 17 jednostkach redakcyjnych art. 2 uks.

51 Z tych względów Minister Finansów ustanowił stanowiska zastępców dyrektorów nie tylko dla wypełniania obowiązków służbowych związanych z kierowaniem urzędu, lecz także ustanowił uprawnienie dla dyrektorów urzędów zezwalające na wydawanie aktów kierownictwa wewnętrznego w postaci upoważnienia do podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu. Do takich rozstrzygnięć należy czynność w postaci przedłużania upoważnienia do kontroli podatkowej.

52 Podkreślenia wymaga, że Minister Finansów umożliwił wydawanie takich rozstrzygnięć także przez inne osoby zatrudnione w urzędzie, przy czym zawarł także delegację upoważniająca do wydawania decyzji lub wyniku kontroli ze strony inspektora.

53 Komentowany przepis umożliwia dekoncentrację uprawnień orzeczniczych organu podatkowego na inne osoby niż te, które sprawują funkcję organu. Funkcjonalna treść tego przepisu jest oczywista, albowiem dyrektor urzędu kontroli skarbowej jako organ podatkowy nie jest w stanie osobiście załatwić wszystkich spraw podatkowych, a zwłaszcza czynności wynikających z bieżącego toku danej sprawy.

54 W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji ustalił, iż autor aktów przedłużających upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej dysponował uprawnieniem do sprawowania czynności orzeczniczych. W tej sytuacji nie można było podzielić wywodów skargi kasacyjnej jakoby dalsze czynności organu kontrolnego, a w szczególności protokół kontroli były dotknięte wadą nieważności z powodu braku znamion kontroli opisanych w art. 290 § 1 Op.

55 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonał wykładni art. 157 § 1 Op stwierdzając, iż tenże przepis odnosi się jedynie do kwestii osobistego stawiennictwa osób obowiązanych do takiego stawiennictwa, a nie dotyczy spełnienia żądania przedłożenia dokumentacji podatkowej, albowiem spełnienie takiego żądania nie wymaga osobistego stawiennictwa w siedzibie organu. Tenże Sąd jednocześnie podkreślił, że prawomocnym orzeczeniem sądu karnego skarżący został skazany jedynie za niedostarczenie organowi dokumentów objętych zakresem kontroli, a nie za inne zachowanie się w toku kontroli (po za niewskazaniem osoby upoważnionej do działania w jego imieniu).

56 Podkreślenia wymaga, iż sam skarżący popada w sprzeczność w swoich twierdzeniach. Z jednej strony wskazuje bowiem na bezwzględny obowiązek stosowania przez organ przepisu art. 157 § 1 Op, a z drugiej strony podkreśla, że stawiał się na wezwanie organu i składał wyjaśnienia.

57 Należy przypomnieć, iż z akt administracyjnych wynika, iż już w dniu wszczęcia kontroli podatkowej kontrolowany został wezwany do przedłożenia dokumentacji podatkowej i to w sytuacji kiedy ta dokumentacja znajdowała się w jego miejscu zamieszkania. Powoływanie się na fakt wywiezienia tej dokumentacji do miejsca tymczasowego pobytu ocenione zostało przez sąd administracyjny jako przejaw uporczywego uchylania się od obowiązku dostarczenia dokumentów.

58 Gdyby nawet przyjąć, iż przepisem art. 157 § 1 Op objęta jest także czynność dostarczenia dokumentacji podatkowej przez podatnika, to stwierdzić należy, że unormowanie zawarte w tym przepisie nie jest uregulowaniem bezwzględnie obowiązującym ze względu na treść art. 158 Op, który stanowi, że przepisów art. 156 § 1 oraz art. 157 nie stosuje się w przypadkach, w których charakter sprawy lub czynności wymaga osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie.

59 Stosowanie art. 157 § 1 Op zależy od oceny organu, zaś stwierdzenie o naruszeniu tego przepisu w postępowaniu sądowym wymaga wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy.

60 Jeśli podatnik od samego początku postępowania w sposób zdecydowany i jednoznaczny odmawia przedłożenia dokumentacji podatkowej uprawnionemu organowi, w sytuacji kiedy jest w jej posiadaniu, to liczyć się musi z dokonaniem ustaleń faktycznych z pominięciem brakującej dokumentacji. W tym stanie rzeczy nie sposób więc podważyć stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż brak ewidencji zakupu oraz brak faktur VAT uniemożliwiał prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych jedynie w deklaracjach podatkowych.

61 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych, iż skarżący faktycznie nie dokonywał sprzedaży usług marketingowych na rzecz firm C. i P. R., podkreślając, że ustaleń w tym zakresie skarżący nie zakwestionował (por. s. 3 niniejszego uzasadnienia). Także w skardze kasacyjnej to stanowisko nie zostało podważone. W tej sytuacji nie może być mowy o swoistym szacunku podstaw opodatkowania, zwłaszcza, że w podstawie prawnej decyzji nie powoływano się na przepisy art. 23 Op.

62 W skardze kasacyjnej w sposób nader ogólnikowy ograniczono się do przytoczenia twierdzeń skarżącego o braku prawnej możliwości sprawdzenia czy podmioty wskazane przez organ podatkowy pierwszej instancji były (lub nie) zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT oraz o konieczności przeprowadzenia analizy transakcji dokonywanych z innymi kontrahentami. W związku z tymi zastrzeżeniami autor skargi kasacyjnej we wniesionym środku zaskarżenia nie postawił jednak Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa poprzez niepełne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i nie odniesienie się do zarzutów skargi (także ogólnikowych). Sąd odwoławczy rozstrzygając niniejszą sprawę w granicach skargi kasacyjnej nie jest obowiązany konfrontować ogólnikowych twierdzeń z konkretnymi fragmentami decyzji pierwszoinstancyjnej, odnoszącymi się do konkretnego podmiotu wystawiającego fakturę na rzecz skarżącego, jeżeli nie wskazano konkretnych okoliczności świadczących o błędnych ustaleniach faktycznych w odniesieniu do poszczególnych transakcji i jeżeli nie wskazano na błąd w zastosowaniu do tych ustaleń określonych norm prawa materialnego.

63 W konkluzji rozważań odnoszących się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że część z nich należało ocenić jako zupełnie chybione. Powyższa uwaga odnosi się do "art. 3 § 2" Pusa oraz "art. 122 § 1 pkt 6 Op".

64 Zgodnie z pierwszym z ww. przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów i podejmuje uchwały wyjaśniające zagadnienia prawne oraz rozpoznaje inne sprawy należące do właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego na mocy innych ustaw. Z oczywistych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie mógł naruszyć przepisów odnoszących się do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei art. 122 Op nie zawiera podjednostek redakcyjnych (paragrafów i punktów), co oznacza, że jeśli przepisu tego nie mógł naruszyć organ podatkowy, to tym bardziej nie mógł naruszyć go Sąd pierwszej instancji w trakcie kontroli działań organów podatkowych.

65 Najistotniejszym jest jednak to, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie dostarczała podstaw do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia.

66 W zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 50 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.).

67 Oceniając ten aspekt skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zawiera treść o jednoznacznym brzmieniu, tj. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

68 Natomiast art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie jest interpretowany w orzecznictwie sądowym. W judykatach zgodnie przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

69 Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08).

70 Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

71 Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

72 W uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

73 Końcowo, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. należy zauważyć, że prawidłowe stosowanie tych przepisów uzależnione jest od wyników oceny stanu faktycznego sprawy. Stan faktyczny sprawy nie został zaś w sprawie skutecznie podważony. Również z tego powodu zarzuty te należało uznać za niezasadne i nie wymagające szerszego omówienia.

74 Godzi się jedynie zauważyć, że warunkiem skorzystania przez nabywcę z prawa odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez niego faktury (oryginału), która jest potwierdzona kopią u sprzedawcy. Nacisk w tych przepisach położony jest na fakt "potwierdzenia" lub "niepotwierdzenia" kopią faktury u sprzedawcy. Oznacza to, że możliwość potwierdzenia kopii tych faktur powinna mieć miejsce u ich wystawcy zarówno w momencie wystawienia ich oryginałów odbiorcom, jak też w okresie wymaganym przepisami prawa co do ich przechowywania. Faktury te powinny również zostać ujęte w stosownej ewidencji sprzedaży oraz wykazane w deklaracji podatkowej, stając się elementem rozliczenia podatkowego podatnika. Jak wynika z akt sprawy – pomimo wielu wezwań skarżący- nie okazał rejestrów zakupów VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., jak również faktur dokumentujących zakupy towarów oraz usług oraz wysokość podatku naliczonego VAT za ww. okresy. Stąd zanegowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego zostało prawidłowo zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Powyższa konkluzja oznacza, że także ta część zarzutów skargi kasacyjnej nie mogła stanowić podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego wyroku Sądu pierwszej instancji.

75 Kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji.