Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2018 r., I FSK 1235/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2018 r., I FSK 1235/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. J. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 55/16 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2006 r. oddala skargi kasacyjne.

Uzasadnienie

2 Skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz J. J. dotyczą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi z 9 marca 2016 r., w sprawie I SA/Łd 55/16, którym Sąd ten na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez J. J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 listopada 2012 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2006 r.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją z 5 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 29 listopada 2011 r. określającą skarżącemu - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą W. w W., polegającą na produkcji i sprzedaży alkoholu etylowego, świadczeniu usług transportu samochodowego oraz handlu produktami rolnymi, węglem i melasą - zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy. Według organu pierwszej instancji podatnik niezafakturował i niezaewidencjonował w rejestrach sprzedaży obrotu i podatku należnego z tytułu usług transportu melasy, wykonanych na rzecz firmy małżonki, tj. [...] "A." M. J. w B. Poza tym zawarł 1 października 2005 r. umowę użyczenia samochodu marki T. do podmiotu powiązanego, którego był udziałowcem - [...] S. spółka z o.o. w M. Umowę zawarto na okres od 1 października 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. za wynagrodzeniem miesięcznym w kwocie 1.831, 56 zł netto. Z tytułu użyczenia samochodu, obrót w kwocie 1.831,56 zł i podatek należny w wysokości 402,94 zł zaewidencjonowano tylko w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2006 r., na podstawie faktury VAT z 31 stycznia 2006 r. dla S. Za pozostałe miesiące 2006 r. nie wystawiono faktur VAT z tytułu użyczenia pojazdu. Kontrahent użytkował samochód w miesiącach luty-październik 2006 r. Organy ustaliły również, że skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia ponieważ ujął w ewidencjach nabyć podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług, które nie miały związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą - W. W rejestrach za miesiące styczeń - październik 2006 r. zaewidencjonował bowiem wartości netto i podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług przeznaczonych do prowadzonej działalności rolniczej takich jak: usługi leasingu ciągnika rolniczego N.; usługi okresowych badań technicznych ciągników rolniczych; zakupu usług i części zamiennych do maszyn rolniczych, udokumentowanych fakturami VAT, przy czym faktury te w przeważającej części były wystawione przez podmioty znajdujące się w stosunkowo niewielkiej odległości od prowadzonych przez stronę gospodarstw rolnych w gminach M. i D.; usługi wykonania zabieraka, wykonania jarzeni do pługa, usługi leasingu prasy silosującej, zakupu rękawów foliowych do kiszenia kukurydzy, zakupu nawozów.

4 W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 5 listopada 2012 r. skarżący zarzucił organom naruszenie:

5 - art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-październik 2006 r., na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych, o których podatnik został powiadomiony, mimo że do takiego powiadomienia doszło po upływie terminu przedawnienia;

6 - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny nie wypełniał hipotezy normy prawnej wyrażonej w wymienionych wyżej przepisach, bowiem usługi transportowe świadczone przez skarżącego na rzecz M. J. nie miały charakteru odpłatnego w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i były związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a w konsekwencji świadczenie tych usług nie wymagało potwierdzenia w postaci wystawienia faktury VAT i nie podlegały one opodatkowaniu tym podatkiem;

7 - art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny nie wypełniał hipotezy normy prawnej wyrażonej w wymienionych wyżej przepisach, bowiem w okresie luty - październik 2006 r., umowa użyczenia, na mocy której spółce S. udostępniono samochód marki T., nie obowiązywała, na skutek jej rozwiązania z dniem 31 stycznia 2006 r., a pojazd począwszy od tego okresu znajdował się w posiadaniu skarżącego i był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

8 - art. 87 ust. 1 i 91 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i art. 17 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", w odniesieniu do ustaleń organu w przedmiocie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę z tytułu zakupu towarów i usług w postaci: urządzeń zamiennych do maszyn rolniczych, płynu zimowego do samochodu marki T., oleju opałowego w ilości 2 310 I, usługi leasingu ciągnika, leasingu prasy silosującej, badań technicznych ciągników, z uwagi na niewykorzystanie tych towarów i usług do pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów polegające na subsumpcji zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego pod normę prawną wyrażoną w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w sytuacji, gdy jego treść stała w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej, a w szczególności postanowieniem art. 17 VI Dyrektywy VAT, który powinien być bezpośrednio stosowany, jako przepis ratyfikowanej umowy międzynarodowej, który ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową międzynarodową;

9 - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż wydatki poniesione przez skarżącego na zakup wymienionych wyżej usług i towarów nie stanową kosztu uzyskania przychodu, co w konsekwencji pozbawiło skarżącego prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu zakupu wymienionych wyżej towarów i usług, w sytuacji, gdy były one przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych, związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą;

10 - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż transakcja sprzedaży między skarżącym działającym jako przedsiębiorca a skarżącym działającym jako rolnik ryczałtowy nie stanowi dostawy towarów, co w konsekwencji pozbawia podatnika prawa odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego;

11 - art. 13 ust. 3, 4 i 5 i art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.k.s.", poprzez ich pominięcie w sytuacji, gdy charakter czynności podjętych przez organ nosił znamiona kontroli podatkowej, a nie, jak twierdził organ, postępowania kontrolnego;

12 - art. 77, 79, 82 i 83 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220 poz. 1447, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o swobodzie działalności gospodarczej", poprzez ich całkowite pominięcie i jednoczesne prowadzenie czterech kontroli podatkowych, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., za rok 2007 r. oraz podatku VAT i akcyzowego za okres od listopada 2006 do grudnia 2007 r. i przekroczenie ustawowego czasu trwania kontroli podatkowej;

13 - art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199a § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzje organów obu instancji zostały wydane, pomimo że nie zgromadzono wszystkich dowodów i nie podjęto wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zapewniono mu czynnego udziału we wszystkich fazach postępowania oraz nie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego.

14 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

15 W piśmie procesowym z 18 lutego 2016 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko, dodatkowo zarzucając:

16 - naruszenie art. 11 (A)(l)(a) VI Dyrektywy, poprzez zastosowanie w zaskarżonej decyzji art. 29 ust. 9 u.p.t.u., którego treść jest niezgodna z przepisami wskazanej Dyrektywy;

17 - błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz błędną wykładnię i niezastosowanie art. 11(A)(l)(a) VI Dyrektywy jak również naruszenie, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 9 u.p.t.u. oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 (A)(l)(d) VI Dyrektywy, które to przepisy w przedstawionym stanie faktycznym nie powinny mieć zastosowania;

18 - naruszenie art. 10(2) VI Dyrektywy, poprzez zastosowanie w zaskarżonej decyzji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u., którego treść jest niezgodna z przepisami wskazanej Dyrektywy, co ostatecznie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do identycznych unormowań art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., nr 347 poz. 1 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 112" w wyroku z 16 maja 2013 r., sprawa C-169/12 [...].

19 Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji z 5 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za zasadny uznał zarzut skargi naruszenia przez organy przepisu art. 10(2) VI Dyrektywy, polegający na zastosowaniu w tej sprawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u., stanowiącego błędną implementację wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy i w związku z tym zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Pozostałe zarzuty sformułowane w skardze, jak i w piśmie procesowym z 18 lutego 2016 r., zdaniem Sądu pierwszej instancji, były niezasadne bądź też stwierdzone wady nie miały wpływu na wynik sprawy.

20 W pierwszej kolejności WSA w Łodzi za niezasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło zdarzenie przerywające bieg terminu przedawnienia. Oznaczało to, że organ podatkowy drugiej instancji był uprawniony do merytorycznego rozpoznania odwołania skarżącego i wydania 5 listopada 2012 r. zaskarżonej decyzji.

21 W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwał również, podniesiony w skardze, zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz u.k.s., jak również sformułowany w związku z tymi przepisami zarzut naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie, jak wynikało z jej akt, organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy styczeń-październik 2006 roku, nie przeprowadził wobec skarżącego kontroli podatkowej. W konsekwencji nie zostały naruszone przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przewidujące ograniczenia czasu trwania kontroli i zakazu jednoczesnego prowadzenia więcej niż jednej kontroli. Zebrane zatem w toku postępowania kontrolnego dowody nie były dotknięte sankcją wynikającą z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i mogły być wykorzystane w postępowaniu.

22 Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów podatkowych odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku należnego wynikającego z usług transportowych, które skarżący świadczył na rzecz hurtowni alkoholi prowadzonej przez żonę - M. J. Skoro według twierdzeń podatnika świadczone przezeń usługi transportowe na rzecz prowadzącej działalność gospodarczą M. J. były kompensowane możliwością korzystania z jej parku samochodowego, to miały charakter odpłatny. Świadczeniu skarżącego (usługa transportowa) z istoty swej odpłatnemu, towarzyszyło bowiem świadczenie wzajemne M. J. (użyczenie pojazdów mechanicznych) również, co do istoty, odpłatne.

23 W zakresie omawianych usług transportowych Sąd pierwszej instancji nie zgodził się jednak z organami, co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Jak zauważył, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 maja 2013 r. w sprawie C – 169/12 stwierdzono niezgodność unormowania zawartego w art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim wskazywał, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dni, licząc od dnia wykonania usługi. TSUE nie zakwestionował pierwszej części owego przepisu, w której określono moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty. Wprawdzie, jak zauważył WSA, orzeczenie TSUE wydane zostało na gruncie Dyrektywy 112, jednak odpowiednikiem regulacji zawartej w art. 66 tej Dyrektywy był art. 10 (2) Dyrektywy VI. Przyjmując, że doszło do błędnej implementacji VI Dyrektywy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe, ustalając w niniejszej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług transportowych na 30 dzień od wykonania usługi, naruszyły przepisy prawa materialnego i owo naruszenie ma wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym jej rozpoznaniu organy powinny zatem dokonać ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług przyjmując, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych świadczonych przez skarżącego na rzecz hurtowni alkoholi była chwila wykonania usługi (wydania melasy z Cukrowni).

24 Natomiast za zgodne z prawem Sąd pierwszej instancji uznał ustalenia i wnioski organów w zakresie najmu samochodu marki T. [...] na rzecz spółki S. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały wystarczające dowody, aby stwierdzić, że pojazd ten był wynajęty na rzecz wymienionego podmiotu przez cały rok 2006. Były to w szczególności faktury zakupu paliwa do tego samochodu, w których jako odbiorca figuruje R. Z. – prezes zarządu spółki S.

25 WSA w Łodzi podzielił również wnioski organów podatkowych, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 22.347,39 zł wykazanego w fakturach dokumentujących: usługi leasingu ciągnika N. ([...]), usługi okresowych badań technicznych ciągników rolniczych ([...], [...] ), zakup usług i części zamiennych do maszyn rolniczych, usługi wykonania zbieraka, wykonania jarzeni do pługa, usługi leasingu prasy silosującej, zakupu rękawów foliowych A. do kiszenia kukurydzy, zakupu nawozów sztucznych, zakupu płynu zimowego do samochodu T. [...] oraz zakupu oleju opałowego. Stanowisko takie było uzasadnione tym, że towary te oraz usługi nie były wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, tylko w jego działalności rolniczej (rolnik ryczałtowy). W zakresie natomiast zakupu płynu zimowego organy prawidłowo uznały, że samochód T. był używany przez spółkę S., a zakupów paliwa i płynu zimowego dokonywał R. Z. – prezes tej spółki. W zakresie oleju opałowego organy zasadnie uznały zaś, że towar ten nie został wykorzystany w działalności gospodarczej skarżącego, gdyż w ogóle nie został przewieziony do Gorzelni.

26 Analizując trafność rozstrzygnięć organów w zakresie poszczególnych wymienionych wydatków, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w 2006 r. skarżący zajmował się prowadzeniem gospodarstwa rolnego o powierzchni 144,78 ha, położonego na terenie gmin W. i B., użytkował grunty w powiecie [...] o łącznej powierzchni 386,68 ha oraz dzierżawił nieruchomości rolne o powierzchni 484,94 ha [...]. Sąd ocenił następnie, że organy podatkowe przekonująco ustaliły, że w działalności gospodarczej skarżący wykorzystywał tylko trzy spośród dziewięciu ciągników rolniczych, tj.: 1) do tura, którym podwożone były surowce do produkcji wykorzystywano ciągnik M., który nie posiadał numeru rejestracyjnego i nie był ujęty w ewidencji środków trwałych, 2) dwa ciągniki, które były wydzierżawione spółce G., tj. U. o nr rej. [...] - nie ujęty w ewidencji środków trwałych i U. o nr rej. [...] (sprzedany w 2008 r.) - ujęty w ewidencji. Organy uznały, że pozostałe ciągniki były wykorzystywane do prowadzenia gospodarstw rolnych skarżącego i jego żony, która zresztą nie posiadała żadnego zarejestrowanego na siebie ciągnika rolniczego. Organy podatkowe udowodniły tę okoliczność na podstawie zeznań pracowników skarżącego, obsługujących ciągniki w Gorzelni, przedstawiających zakres robót oraz liczbę ciągników wykorzystywanych w ramach działalności. Ich zeznania potwierdzone zostały zeznaniami kierownika gorzelni F. S., co do ilości użytkowanych ciągników. Nie bez znaczenia, dla WSA, była także ustalona przez organy okoliczność, że w kosztach działalności skarżącego nie ujawniono żadnych zakupów paliwa dla ciągników rolniczych.

27 W kwestii wydatków na zakup nawozów sztucznych Sąd pierwszej instancji, podzielił stanowisko organów, że nawóz (saletra amonowa i siarczan amonu) został kupiony wyłącznie w maju i czerwcu oraz w październiku i listopadzie (p.), co przy braku zapasów nawozów na początku roku, prowadziło do wniosku, że w okresie od stycznia do maja nie wykorzystywano nawozów w gorzelni. Ponadto np. wraz z siarczanem amonu skarżący nabył środki chwastobójcze, przy czym zakupu dokonano w H. w niewielkiej odległości od gospodarstwa rolnego skarżącego.

28 Organy podatkowe na podstawie drobiazgowo zgromadzonego materiału dowodowego w sposób przekonujący, według Sądu pierwszej instancji wykazały też, że olej opałowy nabyty przez A. w P., sprzedany następnie skarżącemu, nie został dostarczony do gorzelni, a tym samym nie został wykorzystany w prowadzonej tam działalności gospodarczej.

29 W końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, w kontekście art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wskazał, że decyzje organów określające skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych 2006 r. w których stwierdzono zaniżenie przychodu oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, w takim zakresie w jakim organy w tej sprawie stwierdziły zaniżenie podatku należnego oraz zawyżenie podatku naliczonego były przedmiotem kontroli przez sądy obu instancji. WSA w Łodzi wyrokiem z 24 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 754/12 oddalił skargę. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 25 listopada 2015 r. w sprawie II FSK 2568/13.

30 Skargę kasacyjną od przedstawionego wyżej wyroku złożył zarówno organ podatkowy drugiej instancji, jak i skarżący.

31 Dyrektor Izby Skarbowej, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

32 Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, co spowodowało że wykonując wytyczne sądu organ podatkowy został zobowiązany do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., powodującej dla strony skutek w postaci wyższych odsetek od zaległości podatkowych aniżeli odsetki wynikające z dotychczasowej decyzji organu odwoławczego, a zatem orzeczenie sądu jest niekorzystne dla skarżącego, przy czym sąd nie stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem jej nieważności.

33 J. J., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, podobnie jak organ zaskarżył wyrok WSA w Łodzi w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

34 Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

35 I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

36 1) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. (brak związania zarzutami skargi) wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej:

37 a) poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie na podstawie tak ustalonego (niepełnego) stanu faktycznego w zakresie opodatkowania usług "użyczenia" samochodu T. w zawyżonej wysokości, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem prowadzi, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., do ustalenia podstawy opodatkowania dla tych usług w kwotach nienależnych,

38 b) poprzez wyrażone w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania będące wynikiem nieprawidłowej oceny działań organów i przyjętego jako podstawy orzekania niepełnego materiału dowodowego, które należy związać z treścią art. 153 P.p.s.a.;

39 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art, 123 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej:

40 a) poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie na podstawie tak ustalonego (niepełnego) stanu faktycznego w zakresie opodatkowania świadczenia usług na rzecz M. J. w zawyżonej wysokości, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem prowadzi, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., do ustalenia podstawy opodatkowania dla tych usług w kwotach nienależnych,

41 b) poprzez wyrażone w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania będące wynikiem nieprawidłowej oceny działań organów i przyjętego jako podstawy orzekania niepełnego materiału dowodowego, które należy związać z treścią art. 153 P.p.s.a.;

42 3) art. 3 § 1 P.p.s.a. i zastosowanie w sprawie środków nieprzewidzianych w tej ustawie, tj. uzupełnienie uzasadnienia decyzji w zakresie uznania usług świadczonych na rzecz M .J.;

43 4) art. 141 § 4 P.p.s.a., wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie na podstawie tak ustalonego (niepełnego) stanu faktycznego w zakresie:

44 a) nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z opinii biegłych odpowiednich specjalności na okoliczność zużycia surowców, paliwa w gorzelni i gospodarstwie rolnym skarżącego, przebiegu kilometrów w transporcie samochodowym i związanym z nim zużyciem paliwa, co pozwoliłoby wykazać istotne dla sprawy okoliczności, a mianowicie, w jakim zakresie zakupione surowce, w tym części zamienne do maszyn, paliwo i olej opałowy były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, Skarżący bowiem wielokrotnie podnosił, że zużycie deju opałowego, nawozów, logistyki transportu było odmienne niż wynikało to z prowadzonych przez niego ewidencji, które stanowiły podstawowy dowód rozstrzygnięcia organów podatkowych (naruszenie art. 197 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej),

45 b) nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, na okoliczność wykorzystania maszyn rolniczych w gorzelni i do przeorywania wywaru, charakteru, w jakim zatrudniony był pan M. G., wykorzystywania oleju opałowego do celów grzewczych i zasad jego ewidencji, logistyki transportu, zasad ustalania tras dla samochodów, co pozwoliłoby wyjaśnić istotne dla sprawy okoliczności, co do których organ zgłaszał liczne zastrzeżenia, np. rozbieżności w zeznaniach świadków, w zeznaniach strony, rozbieżności zachodzące między zeznaniami/wyjaśnieniami a dowodami z dokumentów; w takim stanie rzeczy, obowiązkiem organu było przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w tym wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania strony, w celu wyjaśnienia rozbieżności zachodzących w jej zeznaniach (naruszenie przez organy art. 180 § 1, art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej),

46 c) niewyjaśnienie rozbieżności pomiędzy zeznaniami strony a wyjaśnieniami pracownika S. w P. - dostawcy paliwa, pana M. G. - pracownika skarżącego oraz pana R. Z. - Prezesa Zarządu spółki S. sp. z o.o. w przedmiocie okresu obowiązywania umowy użyczenia samochodu marki T., w sytuacji gdy strony umowy użyczenia jednoznacznie potwierdziły, że doszło do jej rozwiązania z dniem 31 stycznia 2006 r., na skutek wypowiedzenia 1 października 2005 r.; okolicznościom tym nie przeczą zeznania strony i wyjaśnienia pana R. Z. o używaniu samochodu w roku 2006, bowiem samochód był używany w styczniu 2006 r. (naruszenie przez organy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej),

47 d) nieadekwatną do treści złożonych wyjaśnień [...] "A." s.c. G. M., T. M., a przez to tendencyjną i jednostronną ich ocenę w przedmiocie możliwości wykorzystania części zamiennych do maszyn rolniczych, a także zabieraka i jarzeni do pługa do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego; wyjaśnienia pana G. M. w sposób jednoznaczny wskazują na możliwość wykorzystania przedmiotowych urządzeń zarówno w działalności rolniczej, jak również w działalności gospodarczej, w której wykorzystywane są maszyny rolnicze i inne, niezbędne z uwagi na charakter prowadzonej działalności - przemysł rolno – spożywczy; ponadto faktem niespornym jest, że w działalności gospodarczej podatnika wykorzystywane były maszyny rolnicze i inne o podobnym charakterze, do których kupowane były zakwestionowane przez organ części zamienne (naruszenie przez organy art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej),

48 e) dowolne uznanie, iż ciągnik rolniczy N. nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego, skoro fakt ten został potwierdzony przez świadków, pracowników skarżącego - pana E. B. i pana L. N.; świadkowie ci zeznali bowiem, że jeździli ciągnikami N. i wykonywali prace polegające m.in. na podwożeniu surowców do produkcji spirytusu; ponadto fakt wykorzystywania tego ciągnika w działalności gospodarczej potwierdził skarżący przesłuchiwany w charakterze strony. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do ciągnika U. i V. (naruszenie przez organy art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej),

49 f) nieadekwatną, a przez to tendencyjną i jednostronną ocenę zeznań strony co do wykorzystania nawozów w działalności gospodarczej skarżącego - produkcji alkoholu i ich ilości, w sytuacji gdy wyjaśnienia złożone przez I. jednoznacznie potwierdziły fakt, że zakwestionowane przez organ nawozy są niezbędne w procesie produkcji alkoholu; ponadto, z dowodów zakupu nawozów - faktur VAT wystawionych przez [...] C. sp. z o.o. na rzecz skarżącego, wynika, że dokonywał on zakupu nawozów odrębnie do prowadzonej przez siebie działalności rolniczej (pismo [...] C. sp. z o.o. z załącznikami); okoliczność ta potwierdza, że skarżący wyraźnie oddzielał wydatki na związane z działalnością gospodarczą i wydatki związane z działalnością rolniczą (naruszenie art. 180, art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej),

50 g) bezpodstawne zakwestionowanie zatrudnienia pana M. G. w W. i uznanie, iż prowadził on wyłącznie gospodarstwa rolne skarżącego i M. J., który to fakt w ocenie organu przesądza o nabywaniu towarów i usług przez M. G. wyłącznie na potrzeby gospodarstwa rolnego skarżącego, z wyłączeniem działalności gospodarczej skarżącego; okolicznościom tym przeczą jednakże zeznania M. G., zeznania strony i zeznania świadków, w tym między innymi F. S. i A. M., którzy potwierdzili, że M. G. w 2006 r. przebywał kilka razy w tygodniu na terenie gorzelni - naruszenie przez organ art. 180, art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej;

51 w związku z art. 153, art. 141 § 4 P.p.s.a. został również naruszony w tym zakresie także poprzez wyrażone w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania będące wynikiem nieprawidłowej oceny działań organów i przyjętego jako podstawy orzekania niepełnego materiału dowodowego;

52 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., polegające na niezastosowaniu go w sprawie w związku z naruszeniem przez organy podatkowego przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w pkt 1 do 4 powyżej.

53 II. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

54 1) naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dla usług transportowych, wykonywanych w zamian za możliwość użytkowania środków transportu M. J., podstawę opodatkowania stanowi cena usług świadczonych przez podatnika na rzecz innych podmiotów, czyli de facto cena rynkowa, tj. ustalona zgodnie z uznanym przez Sąd za sprzeczny z VI Dyrektywą art. 29 ust. 9 u.p.t.u.;

55 2) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę jego zastosowania dla wydatków dotyczących części zamiennych do maszyn rolniczych i ciągników rolniczych, oleju opałowego w ilości 65.493 l., usługi leasingu ciągników, leasingu prasy silosującej, napraw i badań technicznych ciągników, oraz szeregu innych usług i zakupów z uwagi na niewykorzystanie tych towarów i usług do pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, podczas gdy z akt sprawy, a także m.in. z decyzji wydanej przez te same organy za następne okresy rozliczeniowe wynika bezpośredni związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną.

56 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

57 W odpowiedzi z kolei na skargę kasacyjną organu zastępujący podatnika doradca podatkowy, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej.

58 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

59 Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a), która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skarg kasacyjnych wniesionych przez obie strony postępowania sądowoadministracyjnego.

60 Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L., Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za nieusprawiedliwione.

61 Zarzuty te sprowadzają się do stwierdzenia, że Sąd uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. zawarł w uzasadnieniu wyroku wytyczne, które spowodują konieczność wydania w ponownym postępowaniu podatkowym orzeczenia na niekorzyść skarżącego, wbrew wyraźnemu zakazowi zawartemu w tej kwestii w art. 134 § 2 P.p.s.a., mimo że nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Wydanie decyzji, uwzględniającej stanowisko Sądu co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych, oparte na wyroku TSUE z 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12, który zapadł już po wydaniu zaskarżonej decyzji, doprowadzi bowiem do obliczenia podatnikowi wyższych odsetek od zaległości podatkowej aniżeli odsetki określone w kontrolowanej decyzji.

62 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie WSA uwzględniając skargę nie działał na niekorzyść strony. Podstawą do zastosowania w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. było stwierdzenie przez Sąd naruszenia przez organy art. 10 (2) VI Dyrektywy poprzez zastosowanie w decyzji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u., który w świetle wyroku TSUE w sprawie C-169/12, stanowił wadliwą implementację przepisów unijnych. Sąd pierwszej instancji, orzekając w tym zakresie, podzielił stanowisko skarżącego zawarte w piśmie procesowym z 18 lutego 2016 r., zawierającym uzupełnienie zarzutów podniesionych w skardze. Już chociażby z tego względu argumenty podnoszone przez organ w skardze kasacyjnej o działaniu wbrew interesowi skarżącego są nieuprawnione. Ocena czy dane orzeczenie wydawane jest na korzyść czy na niekorzyść skarżącego musi uwzględniać element subiektywny, tym bardziej, że nie ma jednoznacznego miernika pozwalającego interpretować użyte w art. 134 § 2 P.p.s.a. pojęcie "na niekorzyść skarżącego" w oderwaniu od stanu prawnego i okoliczności danej sprawy. Jeśli skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie określonych przepisów i jego stanowisko zostanie podzielone przez Sąd, działający w ramach obowiązującego prawa, to nie dochodzi do naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a. w myśl rzymskiej paremii volenti non fit iniuria.

63 W związku z powyższym należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku nie został naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie został w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. uzasadniony. Z uwagi na wskazane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wynikające z art. 183 § 1, zdanie pierwsze w zw. z art. 176 P.p.s.a., podniesienie zarzutu (podstawy kasacyjnej) bez uzasadnienia uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu ocenę jego zasadności. Dodatkowo należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji nie zastosował jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. tylko lit. a tego przepisu.

64 Naczelny Sąd Administracyjny jako bezzasadne uznaje także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej strony przeciwnej – J. J., opartej na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

65 W tym przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia licznych wymienionych w podstawach kasacyjnych przepisów postępowania, które zmierzają do podważenia zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku ustaleń i ocen organów podatkowych, odnoszących się do przyjętego jako podstawa do oceny zastosowania prawa materialnego stanu faktycznego.

66 W szczególności za niezasadne należy uznać te zarzuty naruszenia przepisów postępowania (opisane w pkt I.1 skargi kasacyjnej), w ramach których skarżący kwestionuje uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne organów w zakresie istniejących nieprawidłowości po stronie podatku należnego, które miały polegać na braku zaewidencjonowania i zafakturowania przez podatnika usług użyczenia w okresach objętych zaskarżoną decyzją (luty – październik 2006 r.) samochodu marki T. na rzecz [...] S. sp. z o.o. w M. Organy ustaliły mianowicie, że obydwa podmioty łączyła umowa użyczenia zawarta 1 października 2005 r., która miała obowiązywać do 31 grudnia 2006 r. Na etapie postępowania spółka przedłożyła kserokopię wypowiedzenia tej umowy, które to wypowiedzenie miało mieć miejsce w listopadzie 2005 r. z mocą obowiązującą od 31 stycznia 2006 r. Organy jednak nie dały wiary temu dowodowi powołując się na faktury zakupu paliwa do tego samochodu, które były odbierane przez R. Z. – prezesa spółki S. oraz pisemne wyjaśnienie sprzedawcy stacji paliw. Wysokość obrotu została natomiast określona zgodnie z wynagrodzeniem ustalonym w umowie z 1 października 2005 r.

67 Skarżący nie zgadzając się z tą oceną podnosi w skardze kasacyjnej, że organy bezzasadnie odmówiły mocy dowodowej kserokopii dokumentu w postaci spornego wypowiedzenia umowy. Jednakże analiza uzasadnienia decyzji obydwu instancji wskazuje, że organy nie odmówiły mocy dowodowej dokumentu w postaci wypowiedzenia umowy z uwagi na to, że jest to kserokopia. Oceniły natomiast ów dowód inaczej niż oczekiwał tego skarżący, biorąc pod uwagę zarówno etap postępowania, na jakim został złożony, a przede wszystkim pozostałe dowody w postaci oświadczenia sprzedawcy stacji paliw oraz faktur za paliwo, na których jako nabywca figurował R. Z. Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją skarżącego, że ustalenia organów podważa okoliczność, że wpisanie na fakturach imienia i nazwiska R. Z. było prawdopodobnie wynikiem wprowadzenia do systemu wystawiania faktur sprzedawcy danych poprzedniego nabywcy, które nie zostały zmodyfikowane po ustaniu stosunku najmu, zaś sprzedawca stacji paliw nie znał R. Z. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenia te są gołosłowne, nie poparte żadnymi konkretnymi i wiarygodnymi dowodami. Stanowią one w istocie jedynie polemikę z oceną dowodów dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Ocena ta była uprawniona w obliczu istnienia wyżej wskazanych dowodów i która nie przekraczała zasad logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym mieściła się w granicach swobody przyznanej w tym zakresie organom w art. 191 Ordynacji podatkowej.

68 Niezasadne jest też stanowisko skarżącego, że nawet przy przyjęciu, iż samochód rzeczywiście był w spornym okresie użytkowany przez spółkę S., to organ nie ustalił istotnej kwestii, czy użytkowanie to odbywało się na zasadach odpłatnych, czy też nieodpłatnych (okoliczność ta ma bowiem, zdaniem skarżącego, wpływ na zasady ustalania podstawy opodatkowania – przy nieodpłatnej usłudze powinna być ona ustalana stosownie do art. 29 ust. 12 u.p.t.u.). W tym zakresie podnieść należy, że logiczną konsekwencją zakwestionowania przez organy wiarygodności dokumentu o wypowiedzeniu umowy użyczenia z 1 października 2005 r. było przyjęcie, że stosunek umowny pomiędzy stronami kontynuowany był cały czas na zasadach określonych w tej umowie, zarówno w zakresie odpłatności usługi, jak i wysokości wynagrodzenia w niej ustalonego. Skarżący zresztą nie wskazuje na żadne okoliczności, które miałyby świadczyć o nieodpłatnym świadczeniu usług na rzecz kontrahenta. Nie wykazywał również w tym kierunku żadnej inicjatywy dowodowej (takie działanie należałoby zresztą ocenić jako niewiarygodne w realiach prowadzonej działalności gospodarczej, która z założenia ma służyć osiąganiu zysku).

69 W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona była również ocena Sądu pierwszej instancji, że organy prawidłowo odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingu ciągnika rolniczego N., prasy silosującej, części zamiennych do maszyn rolniczych i ciągników, napraw i badań technicznych ciągników, nabycie oleju opałowego, zakupu nawozów i rękawów foliowych do kiszenia kukurydzy itp. jako przeznaczonych do działalności rolniczej wykonywanej przez skarżącego. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono całkowicie przekonujące i spójne wewnętrznie wyjaśnienia. Uwagi autora skargi kasacyjnej stanowią tylko i wyłącznie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i oceną dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe. Tymczasem odmienna ocena materiału dowodowego od oczekiwanej przez skarżącego nie stanowi ani o wadliwości decyzji, ani o wadliwości wyroku. Organy przeprowadziły drobiazgowe postępowanie w sprawie, zgromadziły szereg dowodów i oceniły je we wzajemnej łączności, dlatego nie jest uzasadnione twierdzenie o naruszeniu przez nie zasad regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności opisanych w art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zresztą podatnik prowadząc dwa rodzaje działalności, które podlegają różnym reżimom prawnym, nie zadbał o precyzyjne rozdzielenie zakupów dokonywanych w ich ramach, de facto łącząc działalność rolnika ryczałtowego z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sam zresztą przyznał, również w skardze kasacyjnej, że prowadził w tym zakresie nierzetelne ewidencje, gdyż zużycie oleju opałowego, nawozów, logistyki transportu było odmienne niż wynikało to z prowadzonych przez niego ewidencji (pkt I. 4. lit.a) na s. 4 skargi kasacyjnej).

70 Słuszne jest w tym kontekście stanowisko WSA w Łodzi, który podzielił ocenę organów co do tego, że w działalności gospodarczej, wbrew twierdzeniom podatnika, wykorzystywane były tylko trzy ciągniki z dziewięciu posiadanych w tamtym okresie przez skarżącego. Organy podatkowe bezsprzecznie udowodniły tę okoliczność na podstawie zeznań pracowników skarżącego obsługujących ciągniki w gorzelni, przedstawiających zakres robót oraz ilość ciągników wykorzystywanych w ramach działalności. Ich zeznania potwierdzone zostały zeznaniami kierownika gorzelni F. S., poza tym w kosztach działalności skarżącego nie ujawniono żadnych zakupów paliwa dla ciągników rolniczych. Zwrócono też zasadnie uwagę na rozbieżne w tym zakresie zeznania i wyjaśnienia samego podatnika, który nie potrafił w istocie w sposób nie budzący wątpliwości wskazać, które z ciągników rzeczywiście użytkował w działalności gospodarczej oraz na fakt, że niewiarygodnym jest, by w działalności gospodarczej do wykonywania prac, w których udział ciągnika był potrzebny, podatnik wykorzystywał więcej ciągników niż do obsługi kilkusethektarowych gospodarstw rolnych położonych w różnych regionach kraju.

71 Za wykorzystywaniem ciągników do działalności gospodarczej nie przemawia argument skarżącego o dokonywaniu przy ich użyciu wywozu wywaru z gorzelni oraz przeorywania gruntów po rozlanym wywarze, skoro wywar ów traktowany był jako swoisty naturalny nawóz, a wywózka odbywała się z reguły na grunty rolne skarżącego lub jego małżonki (wywar ten zatem jako produkt uboczny produkcji destylatu służył użyźnianiu pól podatnika i jego żony). Z kolei inni rolnicy odbierali darmowy wywar własnymi ciągnikami i beczkowozami i we własnym zakresie dokonywali podorywek gleby. W tym kontekście uzasadniona i nie pozbawiona logiki i doświadczenia życiowego jest ocena organów i Sądu pierwszej instancji, że pozostałe ciągniki były używane wyłącznie do działalności rolniczej J. J. i M. J., a oceny tej nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność o jego obowiązkach jako przedsiębiorcy w zakresie zagospodarowania odpadu. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący czynił tego rodzaju zabiegi jako rolnik ryczałtowy na własnych (oraz małżonki) polach, a zaniechał tego na polach innych rolników odbierających wywar własnymi środkami transportowymi i we własnym zakresie użyźniając nim glebę.

72 Odnosząc się z kolei do zarzutów związanych z ustaleniami w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu usług i części zamiennych do maszyn rolniczych, to nie znajduje potwierdzenia w treści decyzji organów twierdzenie skarżącego, że rozstrzygnięcie w tym zakresie dokonane zostało bez szczegółowej analizy asortymentu, wyłącznie w oparciu o kryterium osoby kupującego M. G., miejsca zakupu i oświadczenia sprzedawców. Organy bowiem wyraźnie wskazywały, że nazwy towarów wymienione na fakturach VAT ewidentnie świadczą o rolniczym celu dokonanego zakupu. Jeśli do tego uwzględni się pozostałe dowody, w postaci informacji uzyskanych od wystawców faktur, z których to informacji wynika, że zakupione przez W. towary stanowią części zamienne do urządzeń i maszyn rolniczych oraz fakt, że M. G. dokonujący wszystkich tych zakupów zajmował się wyłącznie prowadzeniem gospodarstw rolnych należących do skarżącego i jego żony to uprawnione jest stanowisko organów o tym, że powyższe towary nie mogły być wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika.

73 Prawidłowe jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy nie popełniły błędu odmawiając charakteru kosztów wydatkom (a tym samym pozbawiły prawo do obniżenia podatku należnego) na raty leasingowe prasy silosującej oraz nabycie rękawów foliowych służących do kiszenia kukurydzy. W ocenie organów służyły one bowiem do działalności rolniczej, co wynika wprost z przeanalizowanych przez nie zeznań świadków F. S. i M. C. Świadkowie ci stwierdzili ponadto, że do produkcji spirytusu kupowano kukurydzę kiszoną, która była podwożona samochodami pod taśmociąg lub dmuchawę. Ponadto skarżący nie był w stanie wskazać, że kiszeniem kukurydzy za pomocą rękawów foliowych oraz przy użyciu prasy silosującej zajmowali się pracownicy gorzelni. Również na etapie skargi kasacyjnej stawiając tezę o tym, że kukurydza była kiszona we własnym zakresie na różnych polach oraz że zakupiona od małżonki kukurydza była przeznaczona dopiero do kiszenia nie przedstawia na potwierdzenie tej okoliczność żadnych weryfikowalnych dowodów. Powyższe oznacza, w ocenie NSA, że zarówno prasa silosująca jak i rękawy do kiszenia kukurydzy nie służyły do prowadzonej działalności gospodarczej, czego nie zmienia podkreślany przez podatnika fakt, że stroną umowy leasingu prasy silosującej był skarżący działający jako przedsiębiorca. Istotne jest bowiem to, że przy jej użyciu nie były wykonywane czynności opodatkowane.

74 Fakt nieodniesienia się w zaskarżonym wyroku do wyjaśnień [...] A. s.c. [...] nie miał istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w świetle całokształtu zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Okoliczność, że G. M. wyjaśnił, iż niektóre części i urządzenia potencjalnie mogły być wykorzystane w działalności gospodarczej nie był równoznaczny z ustaleniem, że były w takiej działalności faktycznie wykorzystywane.

75 Za zupełne, przekonujące, zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania i mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał także szczegółowe rozważania organów odnośnie kwestii zakupów i zużycia nawozów sztucznych w działalności gospodarczej skarżącego, ocenione jako prawidłowe w zaskarżonym wyroku. Wbrew twierdzeniom skarżącego faktury wystawione przez firmę C., a także ekspertyza I. o wykorzystaniu nawozów w procesie produkcji alkoholu nie dowodzą, że ujęte w tych fakturach nawozy sztuczne były kupowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Należy zauważyć że zakupy nawozów były dokonywane w maju i czerwcu oraz październiku i listopadzie. W tym stanie rzeczy, przy braku zapasu nawozów na początku roku, należałoby przyjąć, że w okresie od stycznia do maja nie istniała potrzeba wykorzystywania nawozów do produkcji w gorzelni. Skarżący nie wskazał żadnych wiarygodnych przyczyn, dla których w niektórych miesiącach w gorzelni zachodziła potrzeba intensywnego wykorzystywania nawozów, w innych zaś miesiącach takiej potrzeby w ogóle nie było. Słuszne zatem jest spostrzeżenie zaprezentowane w zaskarżonym wyroku za stanowiskiem zajętym przez organy, że nawozy sztuczne z definicji służą do zintensyfikowania produkcji rolnej. Ich zakup dotyczy więc odmiennej od prowadzonej działalności gospodarczej sfery aktywności zawodowej skarżącego. Dlatego Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że przeznaczenie nawozów sztucznych na cel inny niż podstawowy powinno być wyjątkowo precyzyjnie i szczegółowo udokumentowane. Taki zabieg leży w interesie podatnika, gdyż umożliwia wykazanie się przed organem konkretnymi dowodami na okoliczność odmiennego przeznaczenia wydatków poniesionych na zakup nawozów sztucznych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżący takich dowodów nie przedstawił.

76 Podobnie skarżący nie przedstawił żadnych przekonujących i wiarygodnych dowodów na okoliczność związaną z nabyciem oleju opałowego od A. Organy uznały, że faktury dokumentujący to nabycie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem olej opałowy, który miał być sprzedany skarżącemu nie został dostarczony do L. i nie był wykorzystany w działalności jego firmy. Ustalenie, znajdujące odzwierciedlenie w wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym, o czym świadczy szereg okoliczności wskazanych i opisanych na str. 25-27 zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest prawidłowe,.

77 Kwestionując prawidłowość i kompletność postępowania skarżący zarzucił również, że organy nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego dowodów w postaci przesłuchania podatnika oraz zasięgnięcia opinii biegłych odpowiednich specjalności (zarzut opisany w pkt I.4.a i b skargi kasacyjnej). Również te zarzuty należało uznać za chybione. Organy miały pełne prawo w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej we własnym zakresie ocenić kwestię związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto wykorzystanie biegłych w postępowaniu, stosownie do art. 197 § 1 zależy od uznania organów podatkowych, przy czym ich opinie nie mogą zastąpić, czy zmieniać zapisów w prowadzonych przez podatnika ewidencjach.

78 Z kolei zarzut nieprzesłuchania skarżącego w charakterze strony jest niezrozumiały w sytuacji, gdy był on w toku postępowania przesłuchiwany, miał też możliwość w każdym czasie składania wyjaśnień na piśmie, a w skardze kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób tylko osobiste, złożone po raz kolejny zeznania przed organem, mogłyby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia.

79 Nieusprawiedliwiony jest zarzut dotyczący braku uwzględnienia przez organy i Sąd pierwszej instancji ekspertyz i opinii przedłożonych przez podatnika w toku postępowania. Organy podatkowe nie kwestionowały twierdzeń zawartych w tych dokumentach, jednakże same opinie specjalistyczne wskazujące jak dane procesy powinny lub mogą przebiegać nie dowodzą tego, że tak przebiegały w rzeczywistości w prowadzonej przez skarżącego działalności.

80 Skoro więc skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń faktycznych w sprawie, to jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowane w pkt II. 2 skargi kasacyjnej, a będące w istocie konsekwencją zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim wskazać trzeba, że w ramach tych zarzutów skarżący prowadzi polemikę ze stanowiskiem organów, zaakceptowanym następnie przez Sąd pierwszej instancji, odnośnie do braku możliwości wykorzystania ciągnika N., U., V. w działalności gospodarczej podatnika i koncentruje się na próbie wykazania, iż organy dopuściły się w tej materii niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowane jest już stanowisko, że niedopuszczalna jest polemika w zakresie stanu faktycznego przyjętego na gruncie danej sprawy w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

81 Ponadto, błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący skutecznie nie podważył okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji instancji, jak miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

82 Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty wyartykułowane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a opisane w pkt II. 1) skargi kasacyjnej, koncentrujące się na błędnej wykładni i zastosowaniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. do usług transportu melasy wykonanych przez skarżącego na rzecz A. w B. Zarzuty te z kolei, z uwagi na sposób ich sformułowania oraz uzasadnienia przez autora skargi kasacyjnej, pozostają w ścisłym związku z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w pkt I.2 i I.3 skargi kasacyjnej, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i wskazane rozpoznanie ich łącznie.

83 W tym zakresie skarżący podnosi więc po pierwsze, że z decyzji organów podatkowych wbrew art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika wprost, aby uznały usługi wykonywane na rzecz firmy małżonki za odpłatne, nie zwerbalizowały powyższej okoliczności, a więc de facto nie wskazały przepisów, na podstawie których dokonano wymiaru podatku. Dopiero Sąd pierwszej instancji stwierdził tę okoliczność tak kategorycznie. Nie miał jednak uprawnień do "poprawiania", czy uzupełniania decyzji w tym zakresie, czym naruszył art. 3 § 1 P.p.s.a.. Zarzut powyższy o tyle jest niezrozumiały, że skarżący na str. 12 skargi kasacyjnej sam przywołuje szereg przepisów zacytowanych przez organy w decyzjach podatkowych (w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 , art. 106 ust. 1 u.p.t.u.), które jednoznacznie wskazują na dokonaną przez nie kwalifikację spornych usług jako odpłatnych. Poza tym w skardze kasacyjnej skarżący ostatecznie nie kwestionuje stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, że świadczone przez podatnika na rzecz małżonki usługi wykonywane były za wynagrodzeniem. Tym samym skoro według twierdzeń podatnika świadczone przezeń usługi transportowe na rzecz prowadzącej działalność gospodarczą małżonki były kompensowane możliwością korzystania z jej parku samochodowego, to nie można mieć wątpliwości, że miały charakter odpłatny. Świadczeniu skarżącego (usługa transportowa) z istoty swej odpłatnemu, towarzyszyło świadczenie wzajemne M. J. (użyczenie pojazdów mechanicznych) również, co do istoty odpłatne.

84 Niezależnie od powyższego, art. 3 § 1 P.p.s.a, na który powołuje się skarżący, jest przepisem ogólnym o charakterze kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Omawiany przepis wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 cyt. ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem. Wykazując naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. strona może jedynie wywodzić, że sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Dlatego chybione jest stanowisko skarżącego, że pogłębienie, czy uzupełnienie przez Sąd pierwszej instancji argumentacji podniesionej przez organ w zaskarżonej decyzji stanowi "zastosowanie środka nieprzewidzianego w ustawie", zwłaszcza w sytuacji, gdy WSA w Łodzi takiej operacji w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie dokonał.

85 Po drugie zaś, skarżący wyraził wątpliwość co do tego, jaką podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania Sąd pierwszej instancji przyjął w rzeczywistości za miarodajną, w szczególności czy był to art. 29 ust. 1, czy ust. 9 u.p.t.u. W tym względzie bowiem, w opinii skarżącego, uzasadnienie wyroku jest sprzeczne i nieprecyzyjne. Przy przyjęciu, że zastosowanie w sprawie ma art. 29 ust. 9 u.p.t.u. skarżący podniósł, że przepis ten stanowił błędną implementację przepisów wspólnotowych (IV Dyrektywy) i jako taki nie mógł być stosowany. Poza tym zakwestionował przyjęte przez organ zasady ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Jego zdaniem, art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej nie stanowi samoistnej podstawy do określenia takiej wysokości. Podniósł, że w tej kwestii należało opierać się na stosownym orzecznictwie TSUE, w szczególności na wyroku z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, w którym Trybunał uznał za niezgodne z Dyrektywą 112 przepisy krajowe nakazujące określać podstawę opodatkowania według wartości rynkowej w odniesieniu do wymiany barterowej, czyli takiej jaka miała miejsce pomiędzy skarżącym a jego małżonką.

86 Odnosząc się do powyższych kwestii należy podnieść, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 19-20) prowadzi do wniosku, że w opinii Sądu pierwszej instancji z uwagi na odpłatny charakter usług, do wyliczenia podstawy opodatkowania miał zastosowanie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Nie miał natomiast zastosowania obowiązujący w 2006 r. powołany przez organy ust. 9 tego artykułu, tym bardziej, że stanowił on błędną implementację przepisów VI Dyrektywy. W tej kwestii WSA podzielił stanowisko skarżącego. Jednakże w konkluzji Sąd trafnie podniósł, że powołanie się na ten przepis (art. 29 ust. 9 u.p.t.u.) przez organy pozostawało bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, dlatego że w rozpatrywanej sprawie organy ustalając podstawę opodatkowania oszacowały ją na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, opierając się na przeciętnej cenie usług transportowych świadczonych przez samego skarżącego w czerwcu i lipcu 2006 r.

87 W dominującym orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podatnik w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów zastosowanie mieć musi instytucja oszacowania tego niezaewidencjonowanego obrotu w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 tej ustawy odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim (lub zbliżonym) rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Przy czym jednocześnie podnosi się, że zarówno przepisy u.p.t.u., jak i ich europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy 112 (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku (tak NSA w wyrokach z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11, kwietnia 2015 r., I FSK 290/14).

88 W tym kontekście niezasadne są zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej odnoszące się do przyjęcia – w opinii skarżącego – wadliwych zasad ustalenia przez organy podstawy opodatkowania. Można zgodzić się przy tym ze skarżącym, że przy zastosowaniu instytucji oszacowania, o której mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej i ustalaniu podstawy opodatkowania w tym trybie należy uwzględniać orzecznictwo TSUE, z którego wynikają specyficzne zasady ustalania podstawy opodatkowania dla poszczególnych rodzajów usług. Jednak powoływanie się w tej materii na wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie [...] (C-549/11) jest o tyle niezasadne, że w orzeczeniu tym Trybunał z uwagi na brzmienie art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112 dopuścił sytuację, aby podstawą opodatkowania w przypadku usług barterowych była wartość rynkowa transakcji, jeśli pomiędzy kontrahentami istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkowstwa, finansowe lub prawne (por. teza 46 i 47). W związku z tym należy podkreślić, że niniejszej sprawie usługi transportowe świadczone były przez skarżącego na rzecz firmy prowadzonej przez jego małżonkę, a więc między stronami tej czynności istniały bliskie powiązania o charakterze osobistym.

89 Nie są wreszcie zasadny podniesiony w pkt I. 5. podstaw kasacyjnych zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w pkt I. 1 - 4. W sytuacji, gdy z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzega takich naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i stanowisko to, o czym była wyżej mowa, jest prawidłowe, zarzut niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jest nieusprawiedliwiony.

90 Na marginesie Sąd zauważa, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie powiązał ich z żadnym przepisem P.p.s.a., gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 tej ustawy jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. W odniesieniu do przepisów procesowych takie powiązanie nastąpiło dopiero w omówionym wyżej pkt I. 5 podstaw skargi kasacyjnej. Formułując bowiem zarzuty natury procesowej, poprzez naruszenie wyspecyfikowanych przepisów Ordynacji podatkowej, skarżący powiązał je błędnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy zauważyć, że przepis ten określa wyłącznie formalne wymogi i standardy uzasadnienia, które, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostały w niniejszej sprawie spełnione. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem w swoim uzasadnieniu stan faktyczny sprawy, zrelacjonował sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. W dostateczny sposób ustosunkował się również do istotnych i mających podstawowe znaczenie dla sprawy zarzutów, twierdzeń i argumentów skarżącego. Sam fakt, że skarżący nie zgadza się z twierdzeniami Sądu nie świadczy o wadliwości uzasadnienia wyroku. Należy przy tym podkreślić, że art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może stanowić podstawy kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, do czego w istocie zmierza całość argumentacji skarżącego uzasadniająca naruszenie przepisów procedury podatkowej powiązanych z tym przepisem P.p.s.a.

91 Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz J. J. Z uwagi na fakt, że obie skargi kasacyjne zostały oddalone, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., odstąpił od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz stron postępowania sądowoadministracyjnego.