Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., I FSK 1227/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., I FSK 1227/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.O. H. "O." P. M. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 547/08 w sprawie ze skargi P. O.H. "O." P. M. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień-grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.O. H. "O." P. M. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 547/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi P. O. H. "O." P. M. w B. (dalej Firma O., POH O., Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień do grudnia 2002 r. oddalił skargę.

3 Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 4 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS) z dnia 5 grudnia 2007 r. określającą za 2002 r. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w lutym 2002 r., zobowiązanie podatkowe w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2002 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2002 r.

4 Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT nr 4/02 z dnia 31 stycznia 2002 r., wystawionej przez E. K. G. K. sp. z o. o w W., na sprzedaż dozowników na mydło w płynie i uznano, że nie dokumentowała ona sprzedaży, nie była również w momencie jej wystawienia związana z przejściem pełnego władztwa prawnego nad towarem na firmę "O.", na innej podstawie prawnej. Zdaniem organu I instancji ze zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że ekwiwalentność świadczeń w związku z przekazaniem dozowników stronie i wystawieniem faktury nie nastąpiła w 2002 r., a tym samym zabrakło podstawowego kryterium dla opodatkowania czynności podatkiem VAT. Treść zeznań strony z dnia 20 września 2005 r. oraz załączona do protokołu przesłuchania Umowa pożyczki, zastawu pożyczki i wierzytelności z tytułu sprzedaży z dnia 15 lutego 2002 r. świadczy o tym, że ww. towar stanowił zastaw na udzieloną firmie E. K. pożyczkę w wysokości 50.000 zł oraz dług tej firmy w wysokości 85.000 zł przejęty od firmy A. K. R . Ponadto A. K. stwierdził, że wystawiona przez E. K. faktura VAT z dnia 31 stycznia 2002 r. nr [...] nie dokumentowała w istocie umowy sprzedaży, lecz została wystawiona przy okazji innej umowy cywilnoprawnej, tzn. "Umowy pożyczki, zastawu pożyczki i wierzytelności z tytułu sprzedaży". Fakt wystawienia faktury A. K. tłumaczył prośbą P. M., który obawiał się, że E. K. nie będzie w stanie zwrócić zaciągniętej pożyczki, a on będzie musiał zająć się w przyszłości sprzedażą towaru.

5 Organ podatkowy dokonując analizy ww. umowy oraz zestawiając cenę dozowników na mydło z cenami podobnych towarów oferowanych przez firmę "M." Sp. z o.o. stwierdził, że pomiędzy należną stronie wierzytelnością i deklarowaną wartością przedmiotu zastawu zachodziła znaczna różnica na niekorzyść E. K., co pozostaje w sprzeczności z prawem, a więc nie może wywołać skutków prawnych w postaci przejścia prawa własności przedmiotu zastawu na rzecz POH O.

6 Wobec wniesionego przez stronę odwołania od decyzji z dnia 5 stycznia 2007 r. w toku postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. przesłuchano J. B. Jednak nie potrafił on jednoznacznie opisać okoliczności zawarcia umowy z dnia 15 lutego 2002 r., a zwłaszcza podać czy dozowniki przekazane firmie "O." miały zostać sprzedane, czy zastawione i ewentualnie zwrócone, nie umiał także podać jaką "wadę prawną" posiadała umowa pożyczki z 15 lutego 2002 r. i w jaki sposób "zmodyfikowano" tę umowę.

7 W następstwie uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżonej decyzji i zwróceniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia rzeczywistego przebiegu rozpatrywanej powyżej transakcji, w szczególności poprzez ponowne przesłuchanie A. K.

8 Strona wyjaśniła, że do dnia zawarcia umowy przelewu wierzytelności pomiędzy POH "O." P. M., a E. K. G. K. Sp. z o. o. reprezentowaną przez J. B., porozumienie o sprostowaniu umowy pożyczki, zastawu pożyczki i wierzytelności z dnia 15 lutego 2002 r. w ogóle nie było realizowane.

9 W związku z dokonanymi dalszymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził, że fakt wydania towaru nie może stanowić podstawy powstania obowiązku podatkowego w VAT, a zatem wystawienie faktury z dnia 31 stycznia 2002 r. nr 4/02, i zaliczenie wyszczególnionej na niej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług do odliczenia w miesiącu lutym 2002 r. przez firmę "O." było pozbawione podstaw prawnych.

10 Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podważył przyjętą przez stronę stawkę "0" podatku VAT dotyczącą faktur sprzedaży stołów i foteli ogrodowych z tworzywa sztucznego na eksport dla: R. J. S., B., R. C. ujętych w rejestrze sprzedaży w miesiącu kwietniu, maju, lipcu. Stwierdzono, że dokumentacja firmy O. zawiera karty 3 w/w dokumentów SAD, na których brak jest pieczęci POLSKA-VAT oraz adnotacji celnych potwierdzających, że towar wyjechał za granicę Polski.

11 W dalszej części uzasadnienia DUKS nie uznał również prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu, które dokumentowały wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu tj. zakup artykułów żywnościowych i higienicznych dla dzieci, środków służących utrzymaniu czystości basenu kąpielowego, odzieży użytku osobistego, artykułów gospodarstwa domowego służących do produkcji wina w warunkach domowych. Nadto podważył prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wykazany w w/w fakturach z uwagi na ustalenie, że prace wyszczególnione na fakturach VAT w zakresie opracowania technologii wtrysku dla firmy "O." nie były w rzeczywistości wykonane przez firmę E. K., ponieważ przedmiotowe faktury pochodzą z okresu, gdy jedynym właścicielem spółki E. K. był A. K.

12 Z kolejnych ustaleń organu wynika, że E. K. i firma O. dnia 7 stycznia 2003 r. zawarły porozumienie, w którym z uwagi na niezrealizowanie w terminie zamówienia firma E. K. zrzeka się wszelkich roszczeń i należności od P. M. i jego firmy. Strona podała, że zaliczka do tej pory nie została zwrócona, a korekty nie zostały wystawione. P. M. zeznał, że powyższe porozumienie zakończyło jego współpracę z firmą E. K. Oświadczenie to w ocenie organu I instancji podważa wiarygodność przedstawionego wraz z zastrzeżeniami porozumienia w sprawie wzajemnych zobowiązań z dnia 7 stycznia 2003 r.

13 Ocenę organu pierwszej instancji, co do braku wiarygodności potwierdza fakt, że kontakt z J. B. w sprawie technologii został ponownie nawiązany w wyniku wszczęcia postępowania kontrolnego przez UKS. W celu oceny wartości dowodowej przedstawionej przez Stronę wyceny środków trwałych w zakresie technologii przesłuchano biegłego skarbowego H. W., który sporządził wycenę dokumentacji technologii wtrysku. W celu uzupełnienia zeznań H. W. przesłuchano również jego współpracownika C. C. - doktora inżyniera nauk technicznych - energoelektronika układów napędowych, który stwierdził, że "ciężar gatunkowy tego opracowania jako technologii produkcyjnych był nie adekwatny do zawartości, zabrakło graficznego przedstawienia wyników badań. Ponadto stwierdził, że w dokumentacji znalazło się wiele pomyłek np. w jednostkach i odniósł wrażenie, "że pisał to ktoś, kto nie miał o tym pojęcia.".

14 Organ podatkowy uwzględniając dotychczas zebrany materiał dowodowy stwierdził, że nie wydaje się możliwym zbadanie rzeczywistej przyczyny i celu obrotu środkami pieniężnymi, o których mowa powyżej. Istotne jest to, że zdarzenie gospodarcze wymienione na fakturach VAT nr 35/02 i 36/02 nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

15 W odwołaniu z dnia 19.12.2007 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji DUKS z dnia 5 grudnia 2007 r. i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 123 § 1 art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako p.d.o.f.), art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia o stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

16 W uzasadnieniu strona podniosła, że organ pierwszej instancji skoncentrował się jedynie na ustaleniu, czy doszło do skutecznego zawarcia w dniu 15 lutego 2002 r. Umowy pożyczki, zastawu i wierzytelności z tytułu sprzedaży, natomiast pominął kwestię przeniesienia prawa do własności towaru w wyniku wystawienia faktury VAT z dnia 31 stycznia 2002 r. nr [...]. Zdaniem strony powyższa umowa zastawu jest dotknięta wadą prawną i nie może wywołać skutków prawnych w postaci przejścia prawa własności przedmiotu zastawu na rzecz PHO "O.".

17 W dalszej części uzasadnienia Skarżący nie zgodził się z pozbawieniem go przez organ podatkowy prawa do odliczeń podatku naliczonego z faktur VAT, co szeroko opisał, a także przedstawił swoją argumentację.

18 Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 4.03.2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopada i grudzień 2002 r., zaś w zakresie lipca 2002 r. stwierdzając brak jednoznacznych dowodów na to, że zakwestionowany wydatek nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, uznał prawo strony do zmniejszenia podatku należnego o kwotę wynikającą z faktury z dnia 1 lipca 2002 r. nr [...] (związanej z zakupem odzieży) i uchylił w/w. decyzję oraz określił zobowiązanie podatkowe.

19 Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie jej oraz decyzji organu I instancji w całości, w której powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a mianowicie art. 120 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p., art. 19 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 535 i art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej jako K.c.), art. 22 ust. 1 p.d.o.f., art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

20 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego w zakresie nabytej technologii wtrysku. Poza tym skarżący podkreślił, że C. C. i H. W., powołani jako biegli do sporządzenia wyceny dokumentacji wtrysku, nie byli specjalistami w zakresie procesu technologicznego w związku z tym organ podatkowy powinien dopuścić jako dowód opinię biegłego posiadającego odpowiednie kwalifikacje. Odnosząc się do kwestii zastosowania stawki 0 % VAT skarżący podniósł, że w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawa ta nie precyzuje konkretnie jakie dokładnie warunki powinien spełniać dokument potwierdzający wywóz towaru z polskiego obszaru celnego. W jego ocenie dokumentem takim może być kserokopia Kart 1A dokumentu SAD na której funkcjonariusz celny granicznego urzędu celnego potwierdził wprowadzenie towarów poza obszar celny poprzez przystawienie stempla SAD, wpisanie pozycji ewidencji, złożenie podpisu i przystawienie pieczęci "Polska-cło". W zakresie wystawienia faktury VAT z dnia 31 stycznia 2002 r. nr [...] skarżący w większości powtórzył zarzuty z odwołania dodatkowo podnosząc, że błędne jest stanowisko organu podatkowego, iż podpisanie porozumienia 15 kwietnia 2003 r. przez J. B. podczas gdy z akt rejestrowych spółki E. K. wynika, że prezesem jest nadal A. K.

21 Ponadto w uzasadnieniu skargi zarzucono organowi wybiórcze i uznaniowe dokonywanie wyboru dowodów, a w konsekwencji błędne dokonanie ustaleń faktycznych i wadliwą subsumcję przepisów prawnych.

22 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

24 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne pozwalające na pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 31.01.2002 r. nr [...].

25 Sąd pierwszej instancji powołując się na orzeczenie NSA stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku VAT nie jest związany z momentem zawarcia cywilnoprawnej umowy, lecz z momentem wydania towaru lub wykonania usługi i tylko wyjątkowo z momentem zapłaty - zależnie od tego, co nastąpi wcześniej, chyba że pobrano zaliczkę w wysokości co najmniej połowy ceny. Jednak zauważył, że w rozpatrywanej sprawie z uzyskanych wyjaśnień jak też z przebiegu zdarzeń wynika, że zapłata należności nie nastąpiła i nie było to wynikiem zwłoki. Potwierdzają to zeznania A. K., że z samym przekazaniem towaru wiązało się tylko ustne upoważnienie do dokonania sprzedaży towaru w imieniu strony, lecz na rzecz E. K. Dopiero po sprzedaży towaru mogłyby nastąpić rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami wyczerpujące znamiona ekwiwalentności świadczeń w związku z realizacją czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu takie uregulowanie stosunku między stronami czyni z zawartego porozumienia umowę z cechami właściwymi do umowy komisu, dlatego wbrew twierdzeniom strony nie jest zasadne przypisywanie znaczenia prawno- podatkowego samemu faktowi wystawienia faktury. Sąd uznał także za słuszne działania organów podatkowych, które uznały, że przeniesienie posiadania nastąpiło z innych powodów (zastaw) niż skarżący wskazuje (sprzedaż). Odnosząc się do kwestii przeniesienia prawa własności – Sąd uznał za zasadny pogląd organów podatkowych, że nabycia przedmiotowego towaru nie można rozpatrywać w kontekście umowy sprzedaży, ponieważ w § 5 umowy z dnia 15 lutego 2002 r. jednoznacznie strony uzgodniły, że dowodem przyjęcia przedmiotu zastawu do magazynu zastawnika jest potwierdzona przez niego faktura lub dokument dostawy, a wybór tego dokumentu należy do zastawcy. W ocenie Sądu ta regulacja świadczy, że strony zgodnie nadały fakturze funkcję dokumentu dostawy, ściśle związanego z zawartą umową, a nie dokumentującego co do zasady umowę sprzedaży.

26 Zdaniem Sądu , biorąc pod uwagę dotychczasowe ustalenia organ podatkowy zasadnie uznał, że faktura z 31 stycznia 2002 r. nr [...] jako nie dokumentująca sprzedaży w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT, wymienionych w niej towarów nie stanowi podstawy do ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2002 r.

27 Sąd odnosząc się do zarzutu Skargi dotyczącego niepełnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie opracowania technologii wtrysku wskazał, że organy podatkowe zgromadziły szereg materiałów i przeprowadziły wiele dowodów potwierdzających, że czynności te nie zostały wykonane przez spółkę E. K. G. K. Ponadto w ocenie Sądu zgromadzone dowody oraz okoliczność, że A. K. nie potrafił również rozpoznać dokumentacji dotyczącej technologii wykonanej rzekomo przez swoją firmę, świadczą niewątpliwie, że Spółka ta nie wykonała przedmiotowej usługi.

28 Sąd uznał także za trafne spostrzeżenia organów podatkowych dotyczących niekonsekwentności i wzajemnej sprzeczności zeznań strony.

29 WSA podzielił oraz okoliczność, że A. K. nie potrafił również rozpoznać dokumentacji dotyczącej technologii wykonanej rzekomo przez swoją firmę, świadczą niewątpliwie, że Spółka ta nie wykonała przedmiotowej usługi.

30 Według Sądu również zarzuty strony skarżącej w zakresie nie przesłuchania pracowników firmy "O.", a w szczególności inżyniera technologa jak również nie przeprowadzenia badań wyrobów firmy "O." na okoliczność ich składu surowcowego nie znajdują podstaw, ponieważ w toku całego postępowania strona nie wnioskowała przesłuchania "inżyniera technologa" ani nie wskazywała , iż w 2002 r. zatrudniała osobę na takim stanowisku, szczególnie, że meble wykonywał firma H., a nie skarżący.

31 Dla Sądu pierwszej instancji wydało się oczywiste, że nie ma też znaczenia- w żadnej mierze argument skargi, iż organ podatkowy nie kwestionował innych umów zawieranych przez spółkę E. K. a firmą "O." na wykonanie usług.

32 Podsumowując Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do stwierdzenia, że nie nastąpiło nabycie od firmy E. K. usług określonych fakturami VAT nr [...] i [...], przy czym pojęciu owych usług przypisuje się nie tylko samą dokumentację, ale wszystkie prawidłowo udokumentowane i wykonane prace, które powinny poprzedzać końcowe poprawnie sporządzone pod kątem merytorycznym i formalnym opracowanie oraz nie nastąpiła w 2002 r. przewidziana umową zapłata za usługę.

33 W opinii WSA organ podatkowy prawidłowo uznał, że wydatki udokumentowane fakturami VAT nabycia artykułów żywnościowych i higienicznych dla dzieci, środków służących utrzymaniu czystości basenu kąpielowego, artykuły gospodarstwa domowego służące do produkcji wina w warunkach domowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu i nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w przedmiotowych fakturach. Swoje stanowisko Sąd poparł linią orzecznicza NSA zgodnie, z którą możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Istotne jest również, iż poniesione koszty winny być odpowiednio udokumentowane.

34 Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że w świetle przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy istnieje konieczność utrzymania odpowiedniej czystości wody w basenie, jednakże Skarżący nie powołał żadnych przepisów nakładających na podatnika (jako pracodawcę) obowiązku zapewnienia możliwości korzystania z basenu dla celów higienicznych swoim pracownikom.

35 Odnosząc regulacje prawne dotyczące eksportu towarów poza granice RP do rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji zauważył, że firma "O." składając deklaracje VAT-7 za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2002 r. nie posiadała stosownego potwierdzenia wywozu towarów poza obszar celny, co stanowiło zgodnie z art. 18 ust. 4 ustawy o VAT podstawę do zastosowania stawki 0% w eksporcie. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że podatnik winien wykazać przedmiotowe faktury w poszczególnych miesiącach stosując stawki właściwe dla sprzedaży tego towaru w kraju.

36 Konkludując WSA stwierdził, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i do trafnie ustalonego stanu faktycznego zastosowały obowiązujące normy prawne.

37 Od powyższego orzeczenia Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił:

38 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

39 1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji, w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe art. 120 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. na skutek nie powołania biegłych w zakresie sprawdzenia wiarygodności i rzetelności zakupionej dokumentacji technologii wtrysku polipropylenu z kredą dla wyrobów mało- i wielko- gabarytowych, udokumentowanych fakturami o nr [...] z dnia 30.07.2002 r. oraz o nr [...] z dnia 29.08.2002 r. - w sytuacji, gdy odmówiono wiary przedstawionej przez Stronę wycenie rzeczoznawcy.

40 1.2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez sąd I instancji naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 120 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w zakresie zakupionej od E. K. usługi opracowania technologii wtrysku polipropylenu z kredą dla wyrobów mało- i wielkogabarytowych, a w szczególności poprzez :

41 -nie przesłuchanie w charakterze świadka pana K. S. - głównego wykonawcy zamówionych usług, których celem było przeprowadzenie prób i badań wytrzymałościowych na terenie firmy H.,

42 -pominięcie istotnego dla sprawy dowodu w postaci oświadczenia A. M., prezesa Zarządu H., iż dostarczona przez Stronę Skarżącą dokumentacja technologii wtrysku z wypełniaczami mineralnymi, opracowana została na podstawie prac wykonywanych na terenie firmy H. przez firmę E.-K., która to technologia była i nadal jest wykorzystywana przy produkcji wyrobów P.O.H. "O.", a które to oświadczenie stanowi dowód w aktach sprawy na wykonanie spornych prac,

43 1.3. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 193 § 1 i 6 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r. Nr 8 poz. 65; dalej: u.k.s.) na skutek określenia zobowiązania w podatku VAT w wysokości innej, niż wynikająca z prowadzonej przez Stronę ewidencji - bez uprzedniego obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych.

44 1.4. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji kontroli decyzji podjętych przez organy skarbowe pod względem ich zgodności z prawem, które to decyzje w sposób rażący naruszały zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez zakwestionowanie uprawnienia Strony skarżącej do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przy jednoczesnym wieloletnim weryfikowaniu prawidłowości dokumentów Strony przez organ podatkowy właściwy w zakresie podatku VAT.

45 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, w zakresie art. 19 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w zw. ż art. 535 i art. 155 K. c. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wydanie towarów Stronie skarżącej wskazanych w fakturze VAT Nr [...] z dnia 31.01.2002 r. nie nastąpiło w ramach sprzedaży, a w rezultacie tego przyjęcie, iż przedmiotowa Faktura nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

46 Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

47 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

48 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje.

49 Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

50 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

51 W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w niniejszej sprawie jako pierwszy może zostać rozpoznany zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu prawa materialnego art. 19 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż z uzasadnienia tego zarzutu wynika, iż w istocie autor wniesionego środka zaskarżenia kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy. Taki sposób sformułowania zarzutu nie może doprowadzić do pożądanego skutku uwzględnienia wykazywanych racji Skarżącego co do faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2002r.

52 Naruszeń przepisów postępowania dopatrzono się poprzez nie uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji organu, co spowodowało uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., pomimo obrazy przez organy art. 120 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. wobec nie powołania biegłych w zakresie sprawdzenia wiarygodności i rzetelności zakupionej dokumentacji technologii wtrysku polipropylenu z kredą udokumentowanych fakturami o nr [...] z dnia 30.07.2002 r. oraz o nr [...] z dnia 29.08.2002 r. - w sytuacji, gdy odmówiono wiary przedstawionej przez Stronę wycenie rzeczoznawcy. Uzasadniając to twierdzenie Skarżący odwołuje się do treści art. 197§ 1 O.p., jak i orzeczeń sądowo-administracyjnych, stwierdzając, że gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ winien powołać biegłego. Dalej stwierdzono, że pomimo obowiązku wyjaśniania stanu faktycznego, uznaniu wyceny przedstawionej przez stronę za nierzetelną, organy nie odwołały się do osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną, co czyni postępowanie organów niekompletnym, nierzetelnym i nieprawidłowym. Jednakże nie można nie zauważyć, że w sytuacji, gdy organy uznały, że sporna czynność w ogóle nie miała miejsca, autor skargi kasacyjnej winien wskazać w jakim celu miałby być powołany biegły. W uzasadnieniu nawiązuje się do wyceny przedstawianej przez stronę, jednakże nie wskazuje się jaki wpływ na wynik sprawy ma kwestia wyceny w przypadku zakwestionowania przez organ wystąpienia transakcji.

53 Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania są w zasadzie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew jednak temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy prawidłowo przyjęły, iż zakwestionowane faktury wystawione przez firmę E. K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności i wzajemnym powiązaniu ( vide "Ordynacja podatkowa Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Dom Wydawniczy ABC s. 676 i n.).

54 W petitum skargi kasacyjnej w pkt. 1.2., zarzucono WSA naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z szeregiem wymienionych przepisów procedury podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie w tym miejscu podkreślić, że zarzut naruszenia prawa wskazywany w środku zaskarżenia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji musi być postawiony wyraźnie tj. poprzez wskazanie konkretnego przepisu prawa i określenie sposobu jego naruszenia. Wobec tego takie sformułowanie zarzutów, jak zaprezentowane w niniejszej skardze kasacyjnej w jej punktach 1.1 i 1.2, należy określić jako nieprawidłowe. Wiążąc zarzut naruszenia przez WSA przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z naruszeniami przez organ procedury podatkowej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wymienione są en bloc bez wskazania, na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich. Na taką sytuację zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, choćby w wyrokach: z 20 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 94/09, z 17 lipca 2009r., sygn. akt II OSK 1704/08, z 18 grudnia 2008r., sygn. akt II OSK 1650/07, z 23 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 815/06. W uzasadnieniu do pkt 1.2. odwołano się jedynie do art. 187 § 1 O.p. akcentując konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Wobec tak przedstawionego zarzutu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy w niniejszej sprawie zasługuje na ocenę jako zebrany w sposób dostatecznie umożliwiający rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Kwestionując prawidłowość zebrania dowodów przez organ oraz kompletność w zakresie dowodów autor skargi kasacyjnej uwypukla kwestię nie przesłuchania K. S., jak i stwierdza pominięcie oświadczenia A. M. Jednakże dokonując rozpoznania tych zarzutów nie można pominąć całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, przedstawionego i przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zasadnie stwierdza WSA, odnosząc się do zarzutu skargi niepełnego ustalenia stanu faktycznego, że w sprawie zgromadzono szereg materiałów i przeprowadzono wiele dowodów w tym przesłuchań wielu świadków jak i samego Skarżącego. Do dowodów tych odniósł się Sąd I instancji tj. do przesłuchania A. K., A. M., W. R., jak również Sąd odniósł się do sprzecznych jego zdaniem i niekonsekwentnych zeznań strony. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mamy także odniesienie się do m.in. przedłożonej przez Skarżącego wyceny dokumentacji, jak też do innych okoliczności sprawy, jak i co do charakteru wykonanego opracowania i jego przydatności, braku kosztorysu tych prac. Sąd pierwszej instancji oceniając ustalenia organu o braku wykształcenia, a więc i możliwości przeprowadzania prac przez K. S. wyraził opinię, że skoro strona kwestionuje te ustalenia winna wskazać dowody przeciwne temu twierdzeniu. W tym kontekście, biorąc pod uwagę pozostałe ustalenia w sprawie, jak i także niemożność przesłuchania tej osoby, jako nieuzasadnione jawią się zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. Zarówno w zaskarżonej decyzji organu II instancji, jak i w uzasadnieniu WSA, znajdują się obszerne fragmenty odnoszące się do zeznań i dokumentów, ustosunkowujące się do niejasności, niespójności, sprzeczności wynikających z niektórych dowodów. Trudno jest więc uznać, że można skutecznie zakwestionować stan faktyczny ustalony przez organy jednym oświadczeniem A. M. z dnia 13 maja 2007r., sporządzonym na prośbę Skarżącego i przez Skarżącego przesłanym do organu, bez uwzględnienia innych licznych dowodów, czy także, albo przede wszystkim, bez odniesienia się do zeznania A. M. w charakterze świadka z dnia 12 września 2007r., na którym to dowodzie bazował Sąd pierwszej instancji badając prawidłowość oceny organu stanu faktycznego sprawy.

55 Przechodząc do następnego zarzutu koniecznym jest przypomnienie jednej z podstaw skargi kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem formułując zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a w powiązaniu go ze wskazywanym art. 193 § 6 O.p., aby osiągnąć cel w postaci uwzględnienia tego zarzutu, należało wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego we wniesionym środku zaskarżenia nie uczyniono, odwołując się jedynie do samego faktu nie zawarcia w protokole kontroli stwierdzeń dotyczących nierzetelności prowadzonych ewidencji. W realiach niniejszej sprawy i, co wymaga podkreślenia, sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług, zakwestionowane zostały faktury, wystawione przez konkretne podmioty, jak chodzi o prawo odliczenia podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga w niniejszej sprawie rola jaką pełni dokument w postaci faktury VAT w rozliczeniu podatku od towarów i usług według zasady "naliczenie-odliczenie". Należy zwrócić także uwagę, że samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych, a więc i rejestrów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ( art. 3 pkt 4 O.p.) nie uprawnia organu do wyciagnięcia wprost konsekwencji w odniesieniu do podatnika i ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 O.p. organ ma obowiązek odstąpić od szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, kiedy to skutki zakwestionowania faktur VAT zawierających podatek naliczony w istocie sprowadzają się do nie uwzględnienia przez organ tych dokumentów w rozliczeniu podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, także i w przypadku, gdyby z tego powodu stwierdzono w sposób wymagany prawem nierzetelność ksiąg podatkowych w postaci ewidencji VAT. Wobec tego nie można podzielić poglądu skargi kasacyjnej, że samo nie zawarcie w protokole kontroli formuły dotyczącej rzetelności, bądź nie, ksiąg Spółki, miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( tak w wyrokach: z dnia 23 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 575/09 i 577/09, z dnia 5 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 1978/08, z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1819/07). Innych skutków, które powodowałyby w konsekwencji zmianę wydanego rozstrzygnięcia, we wniesionym środku zaskarżenia nie wskazano.

56 Ostatnim z zarzutów jest naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 p.p.s.a. wobec nie dostrzeżenia, że działania organów nie były przeprowadzane w sposób budzący do nich zaufanie, czyli zgodnie z generalną zasadą z art. 121 § 1 O.p., a to z tego powodu, że Skarżący przez wieloletni okres składał do urzędu skarbowego deklarację VAT-7, a na wezwanie o przedstawienie dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu dokumenty te były przedstawiane, a Skarżący stosował stawkę podatku VAT 0% z tytułu sprzedaży eksportowej. Wobec tego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, strona działała w zaufaniu do organów i nie powinna ponieść negatywnych konsekwencji, skoro działała w dobrej wierze. Jak wynika z zaskarżonego wyroku Skarżący stosując stawkę 0% w miesiącach kwiecień, maj, lipiec 2002r. nie posiadał wymaganego przepisem art. 18 ust. 4 ustawy o VAT dokumentu potwierdzającego wywóz poza polski obszar celny. Stan faktyczny ustalony w sprawie w tym zakresie nie jest skargą kasacyjną kwestionowany. Natomiast w tej sytuacji niemożliwym jest uwzględnienie zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów, kiedy to strona powołuje się na okoliczności składania deklaracji VAT-7, czy przedstawiania dokumentów organowi przy poprzednich czynnościach. Zarzut jest niezrozumiały. Być może były to dokumenty wymagane przepisami prawa, stąd brak zastrzeżeń organu. Jaki wpływ, czy wręcz jakie znaczenie, miały poprzednie weryfikacje organu na fakt nie posiadania stosownego dokumentu w ww. miesiącach 2002r., w skardze kasacyjnej nie wskazano.

57 Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.