Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2010 r., I FSK 1978/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2010 r., I FSK 1978/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N. Spółki Jawnej" z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 164/08 w sprawie ze skargi "N. Spółki Jawnej" z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące styczeń, luty, marzec i czerwiec 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "N. Spółki Jawnej" z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oddalający skargę spółki jawnej "N." z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 grudnia 2007 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania za miesiące styczeń, luty, marzec i czerwiec 2003 r.

4 2. Sąd przypominając stan sprawy wskazał, że skarżąca zaniżyła kwotę należnego zobowiązania podatkowego za niektóre miesiące 2003 r. dokonując obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury wystawione przez M. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M.", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. obrotu olejem napędowym. Swoje ustalenia organy podatkowe wyprowadziły m.in. z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. względem wystawcy ww. faktur, włączając w poczet materiału dowodowego prowadzonej sprawy akta ww. postępowania.

5 Zebrane dowody wskazywały, że M. Z. nigdy nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw płynnych, zaś działalność jego firmy polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur na sprzedaż oleju napędowego, w ilościach, za cenę i na rzecz podmiotów wskazanych przez N. A., na zlecenie którego działał. Okoliczności te zostały powtórzone przez M. Z., który zeznał, że prowadzone przez niego przedsiębiorstwo "M." nie dokonywało w 2003 r. żadnych zakupów paliw, w tym oleju napędowego, w badanym okresie nie posiadał on również żadnego zaplecza technicznego do obrotu paliwem, wystawienie fikcyjnych faktur na sprzedaż oleju napędowego odbywało się na zlecenie N.A. i Z. G.. Wystawione i podpisane faktury (oryginał i kopia) były zatrzymywane przez N. A., który po kilku dniach zwracał kopię faktury, podpisaną przez odbiorcę oleju napędowego, wszystkie dowody "KP" dołączone do faktur były fikcyjne (nie miały pokrycia w pieniądzu). Za wystawienie faktur M. Z. otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 6 groszy od litra paliwa uwidocznionego na fakturze. Zeznania te zostały potwierdzone przez M. Z. oraz N. A., Z. G. i M.B.(konkubiny M. Z.) przesłuchiwanych w Prokuraturze Okręgowej w K..

6 W toku postępowania organ podatkowy uwzględnił wniosek skarżącej i przesłuchał w charakterze świadków J. Ł., T. S. (pracowników spółki), H. D., który także nabywał towar od firmy "M." i B. S., będącego świadkiem dokonywanych dostaw oraz przyjął oświadczenie od A.N. żony wspólnika skarżącej spółki.

7 Wynikało z nich, że w badanym okresie rozliczeniowym spółka nabywała olej napędowy do eksploatacji posiadanych przez nią samochodów ciężarowych, zgodnie z posiadanymi fakturami. Prowadzeniem dokumentacji i wpłat spółki zajmowała się A. N. Jak zeznała, podczas nieobecności męża, sprawowała nadzór nad rozładunkiem zakupionego paliwa, które było przywożone w cysternie, zaś jego rozładunek odbywał się na placu i do zbiorników należących do firmy "N.". Wynagrodzenie za dostawę paliwa wypłacane było do rąk B. S., który w zamian za to wydawał druki potwierdzenia KP. Zeznania A. N. korespondowały z zeznaniami B. S., potwierdził on dostawy oleju napędowego, pochodzącego jego zdaniem od firmy "M.", świadek zeznawał, że towarzyszył kierowcy cysterny dostarczającej paliwo, pomagał przy rozładunku i przeliczaniu gotówki, kierowca przekazywał nabywcy fakturę oraz dowód wpłaty. Zeznał także, że jego współpraca z firmą "M." ograniczała się do dostaw paliwa dla jego firmy, współpracował natomiast z N.A., pozyskując dla niego odbiorców paliwa - jedną z takich firm była skarżąca. Świadek H. D. zeznał natomiast, że nabywał olej od firmy "M.", zamówienia składał telefonicznie, zaś paliwo było dostarczane do siedziby firmy cysterną, płatność następowała do rąk kierowcy. W styczniu 2003 r. był świadkiem takiej dostawy paliwa do skarżącej spółki. Słuchani w charakterze świadków pracownicy spółki "N." (J.Ł. i T. S.) zeznali natomiast, iż wprawdzie widzieli na terenie firmy cysterny paliwowe, niemniej, nigdy nie brali udziału przy ich rozładunku, jak również nigdy nie słyszeli o firmie "M.".

8 Przesłuchano także I. N., który zeznał, że nabywany olej był przeznaczony do napędu posiadanych urządzeń, jednym z dostawców była firma "M.", która przywoziła towar cysterną, świadek nie pamięta marki samochodu, płatność dokonywana była gotówką do rąk kierowcy lub osoby mu towarzyszącej, które wydawały fakturę oraz potwierdzenie zapłaty. Świadek nie znał tych osób, nie legitymował ich, domyślał się, że są to pracownicy firmy "M.", dostawy odbywały się na zamówienie telefoniczne, świadek nie znał M. Z., nigdy go nie poznał. Kontakt z jego firmą został nawiązany dzięki przypadkowym rozmowom z przygodnie poznanymi kierowcami oraz informacjom od B. S..

9 Oceniając zgromadzony w sprawie materiał organ podatkowy stwierdził, że jakkolwiek nie można wykluczyć, faktu nabywania przez skarżącą oleju napędowego, to niewątpliwie jego sprzedawcą nie było Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M.", faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały faktycznego obrotu towarowego a jedynie służyły do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Powołując się na dyspozycję art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT, oraz przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., organ podatkowy stwierdził, że nie mogą być podstawą odliczenia podatku faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym, skoro skarżąca nie nabyła towaru w oparciu o ww. fakturę to nie może ona stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

10 Ujawniono również, że skarżąca niezgodnie z przepisem art. 6 ust. 8 b pkt 2 lit a) ustawy o VAT, ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług transportowych. Organ podatkowy zarzucił nadto, iż w maju 2003 r. skarżąca błędnie przeniosła wielkości wynikające z rejestrów sprzedaży do deklaracji VAT-7 za ten okres, co spowodowało zawyżenie wartości podatku należnego.

11 W rezultacie organ podatkowy skorygował wysokość należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przy czym decyzje ustalające zostały podjęte jedynie w zakresie rozliczeń kwestionujących prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez firmę "M.".

12 3. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Powołując się na przepis art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej w dalszej części O.p., organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o przesłuchanie świadka M. Z. w obecności przedstawicieli skarżącej spółki. Dowód ten został przeprowadzony w dniu 1 października 2007 r. Słuchany w charakterze świadka – M. Z., potwierdził wcześniejsze swoje zeznania, iż w 2003 r. nie prowadził działalności gospodarczej, zaś wszystkie wykazywane przez niego transakcje gospodarcze, zarówno w zakresie zakupu paliw, jak i sprzedaży, były fikcyjne. Uzupełniająco świadek ten dodał, iż faktury zakupu otrzymywał od firmy "A." Z.G. z/s w J., za które płacił "prowizję" w wysokości 2 groszy za litr paliwa (wykazanego na fakturze). M. Z. potwierdził również fakt współpracy z N. A.. Współpraca ta polegała na tym, że M. Z. wystawiał "puste faktury" na sprzedaż paliwa dla wskazanych przez N. A. firm, za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 6 groszy za litr paliwa wskazanego na fakturze. Stwierdził jednak, że dostaw paliwa nie dokonywał. W kontekście tym świadek podniósł, iż jest prawdopodobne, że paliwo wykazane na fakturach sprzedaży, sygnowanych przez jego firmę, tj. "M", było dostarczane przez N. A., przy czym nie potrafił wskazać źródła pochodzenia tego paliwa. W odniesieniu do spornych w sprawie 17 faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki "N." M.Z. podniósł, iż nigdy nie otrzymał od w/w spółki zapłaty za paliwo, a jedynym wynagrodzeniem jakie otrzymał w związku z wystawieniem zakwestionowanych faktur było wskazane wcześniej 6 groszy, liczone za każdy litr paliwa figurującego na fakturze.

13 Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając wniosek skarżącej, wystąpił do Sądu Rejonowego w L. o przekazanie kopii wyroku o sygn. akt II ks 1/06, zapadłego względem M. Z. oraz potwierdzenie faktu uprawomocnienia się orzeczenia ww. sądu w sprawie przeciwko B. S.. W odpowiedzi na ww. wystąpienie Sąd, pismem z dnia 2.07.2007 r. udzielił informacji, że wyrok wobec M. Z. nie jest prawomocny i odmówił przekazania jego kserokopii, zaś w dniu 20.07.2007 r. przekazał odpis prawomocnego orzeczenia z dnia 27.02.2007 r. mocą którego "B. S. oskarżony o działanie w okresie co najmniej od 20.08.2002 r. do 26.06.2003 r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu i z góry powziętym zamiarem popełnienia przestępstwa, czyniąc sobie z tego źródło dochodu "wyszukiwał" podmioty gospodarcze zainteresowane uzyskaniem poświadczających nieprawdę faktur nabycia oleju napędowego od firmy P.W. "M." M. Z., których listę następnie przekazywał N.A. uzyskując w ten sposób 289 faktur sprzedaży oleju napędowego (z czego 24 fikcyjne faktury rzekomej sprzedaży wystawione dla spółki "N." Sp. Jawna na łączną kwotę 195.017 zł), a następnie przekazywał powyższe dokumenty osobom figurującym na nich jako nabywcy, przez co podjął się czynności mających na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych o łącznej wartości. 2.029.447,10 zł wynikające z popełnienia czynów zabronionych związanych z obrotem paliwami płynnymi, polegających na przestępczym przejęciu kwot należnych Skarbowi Państwa z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku VAT, odnosząc z tego tytułu własna korzyść majątkową został uznany za winnego zarzucanych mu czynów".

14 Dowody te zdaniem organu odwoławczego potwierdziły prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ I instancji, a w konsekwencji podjętego rozstrzygnięcia.

15 Skarga do Sądu pierwszej instancji.

16 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym; § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 68 § 1 O. p. oraz art. 120, art. 121 i art. 122 i art. 180 i nast. O. p.

17 5. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, na niesporny jej zdaniem fakt nabywania oleju, który był jej niezbędny i został zużyty do świadczenia prze nią usług. Zarzuciła, że organy podatkowe bezkrytycznie oparły się na zeznaniach wystawcy faktur, choć to właśnie dla niego były one korzystne (zwalniały go od obciążeń podatkowych), przyjmując, że dostarczane paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Tymczasem z twierdzeń M. Z. wynikało, że uczestniczył (pośredniczył) w obrocie paliwami, a to czy nabył je legalnie pozostaje bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku, sporne faktury dokumentowały czynności dokonane. Przepis art. 19 ustawy o VAT pojęcie podatku naliczonego definiuje jako podatek wykazany w fakturze stwierdzającej nabycie towarów, a ta przesłanka została spełniona. Brak również podstaw do zakwalifikowania ww. czynności w zakresie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem zbycie towaru niewiadomego pochodzenia nie może być uznane za czynność nie mogącą być podstawą prawnie skutecznej umowy. Zarzuciła także spółka brak podstaw do zakwestionowania dokonanego rozliczenia bowiem organy podatkowe nie stwierdziły nierzetelności ksiąg podatkowych. Podobnie oceniła ustalenie dodatkowego zobowiązania na mocy art. 109 ust. 4 ustawy o VAT oraz zarzuciła działanie w warunkach przedawnienia powołując się na przepis art. 68 § 1 O.p. Końcowo wskazała, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i art. 180 O.p. bowiem organ podatkowy dysponował dowodami potwierdzającymi rzeczywiste wykonanie ww. czynności.

18 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W.w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

19 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

20 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił. Wskazał, że spór dotyczy w istocie jednej kwestii, a mianowicie, prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez M. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M.". Pozostałe stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości nie były przez skarżącą w toku prowadzonego postępowania kwestionowane.

21 8. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego. Przyjęcie natomiast oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwanej przez skarżącą nie mogło samo w sobie stanowić skutecznego zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, przeprowadzając dowody z przesłuchania świadków (w tym także wnioskowanych przez stronę skarżącą) oraz uzupełniając zebrany materiał dowodowy o dokumenty postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w siedzibie Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." M.Z. z/s w L., a także, o dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w K.. Przy czym, nie budzi zastrzeżeń dochowanie wymogów formalnych związanych z włączeniem tych materiałów do akt sprawy - na mocy postanowienia z dnia 26 stycznia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w sposób formalny włączył do akt postępowania kontrolnego wyszczególnione w tym postanowieniu dowody, określając w ten sposób zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Zapewniono stronie możliwość zapoznania się z ww. dowodami, co z kolei stworzyło jej możliwość składania wniosków dowodowych na okoliczności, które były przez nią kwestionowane. Jako bezzasadny Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 O.p. W toku całego postępowania strona aktywnie w nim uczestniczyła, składając wnioski dowodowe, które zostały przez organ podatkowy przeprowadzone. Na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. przychylił się do kolejnego wniosku strony i przeprowadził, przy udziale jej przedstawicieli uzupełniający dowód z przesłuchania - w charakterze świadka – M. Z., który potwierdził swoje wcześniejsze zeznania, że w 2003 r. nie prowadził działalności gospodarczej, zaś wszystkie wykonywane przez niego transakcje handlowe, tak w zakresie zakupu paliw, jak i ich sprzedaży, były fikcyjne.

22 Zebrane w toku postępowania dowody pozwalały na stwierdzenie, że oświadczenia M. Z. były wiarygodne. Słuchany w charakterze świadka M. Z. zeznał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, wystawiał faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji handlowych. Nie sprzedawał paliwa, albowiem nie posiadał zaplecza technicznego, niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności (magazynów paliwowych, środków transportu, nie zatrudniał pracowników). Świadek ten przedstawił nadto szczegółowy mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur oraz wzajemnych powiązań między podmiotami zainteresowanymi w ich uzyskaniu. Zeznał, że faktury wystawiał na zlecenie N. A., który przekazywał mu niezbędne informacje odnośnie nabywców fikcyjnych faktur. Wskazał, że w zamian za wystawienie faktury, otrzymywał wynagrodzenie w kwocie ok. 6 groszy za litr paliwa. Zeznania M. Z. korespondowały z zeznaniami świadków – J.Ł. oraz T.S., którzy oświadczyli, że wprawdzie widzieli na terenie firmy "N." cysterny paliwowe, niemniej, nigdy nie brali udziału przy ich rozładunku, jak również nigdy nie słyszeli o firmie "M.".

23 Zeznania M. Z. potwierdziło także postępowanie kontrolne przeprowadzone w jego firmie. Wykazało ono, że M. Z. fikcyjne faktury wystawiał na "zamówienie" osób, które prawdopodobnie dysponowały paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł (bez faktur), a następnie zbywały je odbiorcom z fakturami lub bez. Stwierdzono, że w badanym okresie nie posiadał on koncesji na obrót paliwem ani odpowiedniego zaplecza technicznego do prowadzenia takiej działalności, nie zatrudniał pracowników (decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej z 14 września 2006 r. dot. M. Z.). Okoliczności te znajdują bezpośrednie potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w L. II Wydział Karny z dnia 26.02.2007 r. sygn. akt II K 349/06, w których Sąd ten orzekł o winie B. S. oraz N. A., wskazując w sentencji orzeczenia zarzucane im czyny, które potwierdzały zeznania M. Z.

24 Fakty te nie stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami innego świadka H. D., składanymi w toku postępowania podatkowego, zeznał on bowiem jedynie, że był świadkiem rozładunku paliwa w firmie skarżącej spółki, nie był jednak w stanie wskazać żadnych szczegółowych danych dot. kierowcy czy pojazdu, stwierdził także, że otrzymał wówczas od kierowcy nr telefonu do firmy "M.", z której dostaw później korzystał.

25 Z zeznań tych nie wynika jednak, że świadek mógł potwierdzić, że rozładowywany w firmie skarżącej towar bezspornie pochodził od firmy "M.", widział on bowiem jedynie fakt dostawy i uzyskał informację, że towar pochodzi od konkretnego dostawcy, z którym później także handlował, przy czym podobnie jak skarżąca nie widział i nie znał swojego późniejszego dostawcy M. Z., zamówienia dokonywał telefonicznie, zaś płatność i faktury następowała poprzez kierowców. Trudno tym samym przyjąć za udowodnione, że towar istotnie pochodził od ww. podmiotu, którego siedziby nie widzieli kontrahenci, zaś płatność dokonywana była w sposób odmienny od zwyczajowo przyjętego w normalnych kontraktach kupieckich.

26 Podobne wnioski należy wyprowadzić z oświadczenia wspólników skarżącej spółki, przedstawiają oni podobny sposób współpracy z firmą M. Z., dodatkowo powołując się na pośrednictwo B. S.. Jednakże jego zeznania, składanie w toku postępowania podatkowego uznać należy za niewiarygodnie w świetle powoływanego już wyżej wyroku Sądu Rejonowego w L. II Wydział Karny z dnia 26.02.2007 r. sygn. akt II K 349/06.

27 Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że skarżąca nabywała oraz zużywała dla potrzeb swojej działalności olej napędowy, lecz fakt, że ich dostawcą była firma M. Z., co bezspornie wynika z uzasadnienia decyzji obu instancji. Postępowanie dowiodło, że dostawcą dla skarżącej spółki nie mogła być firma "M.", albowiem, zgodnie z zeznaniami jej właściciela, firma ta nie trudniła się obrotem paliwami płynnymi a jej działalność w badanym okresie sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Jednocześnie skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt nabycia towaru od ww. firmy wskazanej w zakwestionowanych, w toku postępowania, fakturach VAT.

28 9. Sad zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie jest ich sprawą badanie źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur. Istotny natomiast jest fakt, że okoliczności dostawy towaru nie znajdowały odzwierciedlenia w treści faktury. W rozpoznawanej sprawie obowiązkiem organów podatkowych było wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, te zaś sprowadzały się do ustalenia, czy przedstawione przez skarżącą faktury VAT stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego w świetle unormowań art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Przyjęta wykładnia art. 19 ust. 1 w/w ustawy znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym i jest powszechnie aprobowana jako zgodna z założeniami konstrukcji podatku od towarów i usług.

29 10. W świetle przedstawionych faktów, działania organów podatkowych czynią zadość powołanym na wstępie przepisom art. 122 i 187 § 1 O.p., a wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w granicach zakreślonych art. 191 O.p.

30 11. Sąd stwierdził, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadą, wbrew zapisom art. 193 O.p. stwierdziły one bowiem, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe są rzetelne, co nie odpowiada faktom. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, bowiem jakkolwiek fakt ten nie został stwierdzony formalnie, to całe postępowanie podatkowe zmierzało do jego wykazania. Brak ten nie ma także wpływu na prawa strony, na każdym etapie postępowania organy podatkowe umożliwiały jej uczestnictwo w podejmowanych czynnościach, uwzględniając przy tym składane wnioski dowodowe.

31 12. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut skargi dotyczący przedawnienia oraz zarzut dotyczący braku podstaw ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

32 Skarga kasacyjna.

33 13. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

34 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej w dalszej części P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo stwierdzenia przez WSA wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 193 § 1 i 3 O.p. mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

35 2) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie ze stanem rzeczywistym i z obowiązującą procedurą, a w szczególności w sposób sprzeczny z treścią art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., oraz nierozstrzygnięci sprawy w granicach skargi, tj. badania legalności działania organów podatkowych poprzez rozpoznanie skargi na wydaną w tym postępowaniu decyzję,

36 3) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez ustalenie stanu faktycznego z pominięciem całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz dowodów zawnioskowanych przez skarżących, nie przeprowadzonych w tym postępowaniu, a mających istotny wpływ na wynik sprawy.

37 Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przez błędne jego zastosowanie oraz przyjęcie tej podstawy pomimo, że przepis ten utracił moc obowiązującą z dniem 30 kwietnia 2002 r.

38 Wskazując na powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

39 14. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor stwierdzi m.in., że z materiału dowodowego wynika, że M. Z. był w okresie objętym postępowaniem czynnym podatnikiem VAT, prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa, faktury sprzedaży ewidencjonował w swojej ewidencji księgowej, fakt dokonywania tych transakcji ze skarżącym potwierdzili świadkowie, a częściowo organy podatkowe, które nie kwestionowały zakupu paliwa przez skarżących. Te okoliczności wykluczają przyjęcie, że faktury wystawiane przez M. stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane.

40 15. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2010 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

41 Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

42 16. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

43 17. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

44 18. W zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowano zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo stwierdzenia przez WSA wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 193 § 1 i 3 O.p. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ podatkowy chcąc w decyzji podatkowej określić inne kwoty niż wynikają z prowadzonej przez podatnika ewidencji powinien stwierdzić ich nierzetelność. Do czasu, kiedy tej nierzetelności nie wykaże, organ na podstawie art. 193 § 1 O.p. jest zobowiązany do uznawania za wiążące kwoty wynikające z ewidencji.

45 Nie negując powyższych stwierdzeń zaznaczyć należy, że do problematyki nierzetelności prowadzonej przez Stronę ewidencji wypowiedział się Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Słusznie zwrócił uwagę, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadą, gdyż wbrew zapisom art. 193 O.p. stwierdziły one, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe są rzetelne, co nie odpowiada faktom. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaznaczył jednak, że uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem jakkolwiek fakt ten nie został stwierdzony formalnie, to całe postępowanie podatkowe zmierzało do jego wykazania.

46 W tym miejscu przypomnieć należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Zakamycze 2006, s. 387).

47 Z uzasadnienia omawianego zarzutu skargi kasacyjnej wynika natomiast jedynie, że organy podatkowe uchybiły przepisom art. 191 § 1 i § 3 O.p. To zostało jednak dostrzeżone przez Sąd I instancji, który wskazał na brak stwierdzenia przez organy podatkowe nierzetelności ksiąg podatkowych. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował jednak skutecznie oceny Sądu I instancji o braku wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Sam fakt stwierdzenia przez WSA we Wrocławiu uchybienia przepisom art. 193 § 1 i § 3 O.p. nie obligował go do uchylenia decyzji organów podatkowych.

48 Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i 3 O.p. uznał za bezzasadny.

49 19. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał również pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 133 P.p.s.a. i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

50 Zarzuty te kwestionują przyjęty do wyrokowania stan faktyczny sprawy, kwestionując równocześnie ocenę zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Oceniając powyższy zarzut na wstępie zaznaczyć należy, że sprawy, w których dostawcą paliwa był M. Z. były już przedmiotem rozstrzygnięć sądowoadministracyjnych. Fakt ten znany Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu pozwala uzupełnić ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W wyrokach z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1564/08, oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1246/08 (dostępne w bazie internetowej NSA), Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stanowisko, że M. Z. jako właściciel firmy "M." z L. nie prowadził w rzeczywistości handlu olejem napędowym, nie posiadał zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, lecz zajmował się wystawianiem faktur i dowodów odbioru gotówki.

51 Powyższe potwierdza również szczegółowo zebrany, obszerny materiał dowodowy w przedmiotowym postępowaniu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sad Administracyjny dokonał prawidłowej kontroli decyzji organów podatkowych.

52 Zgodnie z art. 133 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sad I instancji naruszył powyższy przepis, gdyż dokonał ustalenia stanu faktycznego z pominięciem całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz dowodów zawnioskowanych przez skarżących, nie przeprowadzonych w tym postępowaniu.

53 W myśl cytowanego przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby sąd za podstawę orzekania nie przyjął materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Treść skargi kasacyjnej wskazuje raczej na odmienną ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie stanowi to jednak podstawy zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Nie jest nim również brak przeprowadzenia dowodów przez organ wnioskowanych przez stronę w toku postępowania podatkowego.

54 Z powyższych względów nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 133 § 1 P.p.s.a.

55 Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zgodzić się należy z oceną Sądu I instancji, że organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, przeprowadziły dowody z przesłuchania świadków, w tym wnioskowanych przez stronę, uzupełniając materiał dowodowy o dokumenty z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w siedzibie PW "M." M.Z., a także o dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uchybił art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w przepisie art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd w szczegółach ocenił postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe, zasadnie stwierdzając, że przyjęcie oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwanej przez Stronę nie mogło samo w sobie stanowić skutecznego zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Należy zaakcentować, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że skarżąca nabywała oraz zużywała dla potrzeb swojej działalności olej napędowy, lecz fakt, że ich dostawcą była firma M. Z., co bezspornie wynika z uzasadnienia decyzji obu instancji. Jak wykazał Sąd I instancji, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że dostawcą dla skarżącej spółki nie mogła być firma "M.", albowiem, zgodnie z zeznaniami jej właściciela, firma ta nie trudniła się obrotem paliwami płynnymi a jej działalność w badanym okresie sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Jednocześnie skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt nabycia towaru od ww. firmy wskazanej w zakwestionowanych, w toku postępowania, fakturach VAT.

56 Organy podatkowe, na co zwracał uwagę Sad I instancji, przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, uwzględniając wnioski Strony. Dokonały oceny zgromadzonych dowodów, a ich ocena mieściła się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Powyższe prowadzi do wniosku, że zarzuty naruszenia przepisów art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie są zasadne.

57 20. Bezzasadność zarzutów odnoszących się do przepisów procesowych implikuje niezasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania, to nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadność zastosowanych przepisów prawa materialnego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca Spółka nie nabyła paliwa od M. Z.. W konsekwencji treść faktur nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej i już w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, faktury te nie mogły stanowić podstawy dokonania odliczenia podatku w nich wykazanego.

58 Nie jest natomiast zrozumiały zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) przez błędne jego zastosowanie oraz przyjęcie tej podstawy pomimo, że przepis ten utracił moc obowiązującą z dniem 30 kwietnia 2002 r.

59 Powołany przepis obowiązywał w 2003 r. i z tego powodu stanowił źródło prawa obowiązującego w okresie obejmującym zakres przedmiotowego postępowania. Znajduje on zatem zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W myśl powołanego przepisu w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Przepis ten został prawidłowo zastosowany, gdyż faktury wystawione przez M. Z. stwierdzały czynności, które nie zostały przez niego dokonane.

60 W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do błędnego zastosowania prawa materialnego nie jest zasadny.

61 21. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w myśl art. 204 pkt 1, tej ustawy.