Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2016 r., I FSK 1218/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2016 r., I FSK 1218/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1467/12 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1467/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 lipca 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

3 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.e decyzją z 29 marca 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku oraz za styczeń 2008 r. i na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) podatek do zapłaty. Organ ten stwierdził, że skarżący prowadząc firmę "R.", w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę 447 225,83 zł, wynikającą z faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu, wystawionych przez "L.". Ponadto w styczniu 2008 r. podatnik wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż złomu -aluminium na rzecz firmy A., która również nie potwierdzała faktycznej sprzedaży towarów w niej wymienionych, przez co stwierdzono, że podatek wykazany na tej fakturze nie jest podatkiem należnym, choć podlega zapłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u.

4 Decyzją z 5 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5 Organ odwoławczy wskazał na zeznania świadka I. P., z których wynikało, że podatnik nie dokonał na rzecz tej osoby dostawy towarów określonych fakturą z 24 stycznia 2008 r. (dokumentującą sprzedaż 6 780 kg złomu aluminium o wartości netto 27 798 zł, VAT 6 115,56 zł). Zdaniem organu faktura ta została wystawiona w okolicznościach wymienionych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

6 Według tego organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że działalność prowadzona przez L. S. pod firmą L. miała charakter całkowicie fikcyjny, pod wskazanym w fakturach adresem firma nie istniała. Miał to być strategiczny dostawca skarżącego, to jednak spotkania miały się odbywać w restauracjach i stacjach benzynowych. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie wykazał należytej staranności w odniesieniu do transakcji, które miał prowadzić z wystawcą tych faktur, nie przedstawił też żadnych dowodów na potwierdzenie, że rzeczywiście sporny towar został nabyty od firmy L., w szczególności nie zawarł z L. S. żadnej umowy gospodarczej, nie dysponował także żadnymi dokumentami na okoliczność tych transakcji np. dokumentami magazynowymi, czy przywozowymi. Ponadto część płatności (840 766 zł) dokonywana była gotówką, a na okoliczność tę nie przedstawiono żadnych dowodów. W ocenie organu faktury VAT wystawione przez "L." nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Strona nie miała zatem prawa, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

7 Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 oraz art. 188, art. 199a § 3 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) gdyż organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji podjął wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy. Postępowanie w rozpoznawanej sprawie prowadzone było zgodnie z normami prawa i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy.

8 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie:

9 1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nienależyte rozpatrzenie materiału dowodowego i wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, na co również miał wpływ niekompletny materiał dowodowy,

10 2) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji kwestionując istnienie stosunku prawnego nie miał obowiązku zwrócić się w tej sprawie do sądu, w sytuacji gdy istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych,

11 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

12 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

13 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

14 W ocenie Sądu pierwszej instancji stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że faktury wystawione w 2008 r. przez "L." nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. L. S. nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu wskazanym w wystawionych fakturach jako siedziba firmy, posługiwał się tylko jednym adresem w U., który wskazał jako adres zamieszkania i zameldowania, adres do korespondencji oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzją z 28 lipca 2009 r. Burmistrz Miasta U. wymeldował wystawcę spornych faktur z miejsca stałego pobytu w U. Z pisma przesłanego przez L. S. do Urzędu Miejskiego w U. wynika także, że z U. wyjechał on w maju 2007 r. Mimo podjętych działań organom nie udało się ustalić innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez L. S. niż wskazywany pierwotnie. Wystawca spornych faktur nie posiadał żadnych pojazdów, którymi mógłby dostarczyć towar do firmy skarżącego w M. Również pracownik skarżącego odpowiedzialny za załadunek i rozładunek złomu metali nie kojarzył firmy "L.", ani L. S., mimo że firma ta dostarczała ponad 90% złomu, a więc była największym dostawcą skarżącego.

15 Zdaniem Sądu pierwszej instancji zakwestionowane faktury nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącego towaru wynikającego z tych faktur - a więc nie spełniały warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Prawo podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym.

16 Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, Sąd pierwszej instancji uznał, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie naruszyło prawa wspólnotowego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Sąd pierwszej instancji podzielił dokonaną przez organy ocenę, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że L. S. nie prowadził działalności gospodarczej.

17 Odnosząc się do wskazanego przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pytania w sprawie C-80/11 podobnie jak pytania w sprawie C-142/11 opierały się na założeniu, zgodnie z którym materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112 zostały spełnione. Skarżący poza fakturami VAT nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających, że dokonane pomiędzy podmiotami transakcje rzeczywiście miały miejsce, a towar został dostarczony. Skarżący nie dysponował jakąkolwiek dokumentacją związaną z przedmiotowymi transakcjami handlowymi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji również fakt, że część płatności za zakupiony towar miała być dokonywana gotówką, na którą to okoliczność skarżący nie przedstawił jednak również żadnego dowodu, dowodzi braku należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej.

18 Za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji ustalenia organów, a dotyczące faktury nr [...]. W związku z tym organy podatkowe były zobligowane do określenia skarżącemu podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz ustalenia faktu realizacji czynności określonymi spornymi fakturami.

19 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez:

20 1) przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nienależyte rozpatrzenie materiału dowodowego i wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, na co również miał wpływ niekompletny materiał dowodowy,

21 2) oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1891 kpc w zw. z art. 189 kpc poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji kwestionując istnienie stosunku prawnego nie miał obowiązku zwrócić się w tej sprawie do sądu, w sytuacji gdy istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych,

22 3) oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

23 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

24 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

27 8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie, mimo że wskazano w niej, że oparta jest na obu podstawach określonych art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj na naruszeniu prawa materialnego i formalnego, to stwierdzić należy, że wskazane w niej przepisy, do naruszenia, których miało dojść w tej sprawie, są przepisami postępowania.

28 8.2. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w skardze kasacyjnej podnosi się, że do naruszenia tych przepisów doszło z uwagi na nienależyte rozpatrzenie materiału dowodowego i wyjaśnienie stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenie granic swobodnej oceny dowodów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący nie zgadza się oceną zeznań świadka P. K. dokonaną przez organy. Uważa też, że niezasadnie organy nie przesłuchały L. S. i nie zbadały rachunku bankowego tej osoby. Oceniając ten zarzut zauważyć należy, że wskazując na naruszenie przepisów postępowanie w skardze kasacyjnej nie tylko należy wskazać w jaki sposób, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, doszło do naruszenia podanych w niej przepisów, ale też podać należy jaki wpływ wskazywane uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania, co wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być bowiem skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie doszło do wskazywanego uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięcie zawarto zostało w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym celu powinien dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( vide art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej zarzucając nie przesłuchanie świadka L. S. nie wskazuje się jednak na jakie okoliczności świadek miałby zeznawać. Nie podaje się także jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to ewentualne uchybienie. Nie podaje się również w jaki sposób organy mogłyby przesłuchać tego świadka skoro miejsce jego pobytu jest nieznane. Tak ogólnie sformułowany zarzut nie poddaje się więc kontroli kasacyjnej. Ze skargi kasacyjnej nie wynika także jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć zbadanie do kogo należał rachunek bankowy wskazany na fakturach oraz kto składał i podpisywał deklaracje podatkowe w imieniu L. S. Tak ogólnikowy zarzut trudno więc uznać za mogący odnieść pozytywny skutek.

29 8.3. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Nie budzi wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że wystawca zakwestionowanych faktur nie prowadził działalności gospodarczej. W miejscu wskazanym w wystawionych fakturach jako siedziba firmy oraz miejsce zamieszkania i zameldowania, jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, L. S. od maja 2007 r. nie przebywał, pod tym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza. Nie zdołano w trakcie postępowania ustalić też innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez tę osobę. L. S. nie dysponował żadnymi pojazdami, którymi mógłby dostarczyć towar, mimo że to jego transportem towar miał być dostarczony. W sytuacji, gdy wystawca zakwestionowanych faktur miał być głównym dostawcą skarżącego, to jak słusznie wskazuje się w sprawie wątpliwe jest, by pracownik skarżącego odpowiedzialny za załadunek i rozładunek nie kojarzył firmy L. S. Ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie jest logiczna i przekonująca. Mieści się ona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

30 8.4. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej wykazano, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. W wyroku z 26 czerwca 2012 r. powołanym przez Sąd pierwszej instancji TSUE stwierdził, że art. 167, 168 lit. a), 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego dostawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził też, że wskazane wyżej przepisy dyrektywy w tym także jej art. 273 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo, że spełnione zostały warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W tezie 39 i n. tegoż wyroku TSUE powołał się między innymi na wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling. Tezy zawarte w wyroku TSUE w sprawach połączonych C- 80/11 i C- 142/11 są bowiem powtórzeniem stanowiska prezentowanego przez TSUE we wcześniejszych swoich orzeczeniach odnoszących się do kwestii tzw. "dobrej wiary nabywcy". Mając na uwadze wskazane przez organy miejsca kontaktów skarżącego z wystawcą faktur, brak poza fakturami innych dowodów potwierdzających te transakcje, mimo że wystawca miał być strategicznym dostawcą skarżącego, gdyż miał dostarczyć 90% towaru, a wartość dostaw wynosiła 2 480 070,53 zł, brak potwierdzenia płatności gotówkowych podzielić należy stanowisko przyjęte w tej sprawie, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Ocena w tym zakresie jest prawidłowa.

31 8.5. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 189 ze zn. 1 k.p.c. w związku z art. 189 k.p.c. i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji wynikający z tego przepisu obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego ma odniesienie do wynikających wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nie odnosi się do ustalenia faktów i skutków podatkowych z tych faktów wynikających. Spór w tej sprawie dotyczył faktu realizacji czynności określonych w zakwestionowanych fakturach, a ustalenie tych okoliczności leży w kompetencji organów podatkowych.

32 8.6. Nie mogło w tej sytuacji dojść do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tej zasady skarżący łączył bowiem z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, co jak wskazano wyżej nie znalazło potwierdzenia..

33 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

34 -----------------------

35 7