Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2006 r., I FSK 1186/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2006 r., I FSK 1186/05

Tekst

TEZY

1 Nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ pozbawił organy podatkowe i organy kontroli skarbowej kompetencji do wydawania decyzji deklaratoryjnych dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca) Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Iga Szymańska-Wnęk po rozpoznaniu w dniu 5 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 200/05 w sprawie ze skargi Marka S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: I - XII 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marka S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 zł /słownie: sześćset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 Wyrokiem z dnia 8 lipca 2005 r., I SA/Lu 200/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Marka S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r.

4 W uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżono istotę zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz przytoczonego w nim uzasadnienia. W tych ramach wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania Marka S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 listopada 2004 r. ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 1999 r. oraz określającej zobowiązanie w tym podatku za okres od lipca do grudnia 1999 r. uchylił tę decyzję w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do lipca 1999 r. i postępowanie podatkowe w tym zakresie umorzył, zaś w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy.

5 Następnie wskazano, że w uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w 1999 r. podatnik prowadził działalność w zakresie handlu konfekcją damską i wobec niższego niż 80.000 zł obrotu w poprzednim roku podatkowym korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług prowadząc ewidencję sprzedaży w formie ewidencji przychodu dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego. Na podstawie wyników kontroli podatkowej, organ I instancji ustalił, że podatnik nie posiadał dowodów źródłowych sprzedaży, a koszt własny sprzedaży był wyższy od zaewidencjonowanego przy uwzględnieniu ujawnionych w toku kontroli sprawdzających, dodatkowych, poza okazanymi, dowodów zakupu towarów.

6 Wobec tych ustaleń organ uznał, że dane zawarte w ewidencji są niezgodne ze stanem rzeczywistym i przy braku innych danych, podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. określił w oparciu o art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej, wskazując na niemożność zastosowania żadnej z metod określonych w art. 23 par. 3 tej ustawy. Do wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu organ przyjął koszt własny sprzedanych towarów, kwotę zaewidencjonowanej sprzedaży oraz marżę obliczoną na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika i tak wyliczony obrót rozliczył na poszczególne okresy w oparciu o udział procentowy miesięcznych zakupów ujawnionych w toku kontroli do całości zakupów.

7 Z dokonanych wyliczeń wynikało, że w lipcu 1999 r. wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 80.000 zł, stąd za okresy styczeń - lipiec 1999 r. organ I instancji, na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ustalił podatek od oszacowanej wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej, a za kolejne okresy tego roku określił zobowiązanie w tym podatku na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

8 Dalej wskazano, że rozpoznając odwołanie organ podniósł że decyzja organu pierwszej instancji doręczona została podatnikowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, stąd w tej części, w której ma ona charakter konstytutywny doręczenie jej nastąpiło po upływie okresu przedawnienia wskazanego w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, a przerwanie biegu przedawnienia nie nastąpiło. W związku z tym w tej części decyzję organu I instancji należało uchylić, a postępowanie podatkowe umorzyć na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej.

9 Podkreślono że ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ wskazał, że utrata mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie pozbawia organów podatkowych kompetencji do decyzyjnej oceny zdarzeń zaistniałych w czasie jej obowiązywania, stąd w części deklaratoryjnej decyzja miała oparcie w tej ustawie. W ocenie organu odwoławczego przedłużenie terminu zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji po zapoznaniu podatnika z materiałem dowodowym nie naruszało praw strony do udziału w postępowaniu ani zasady pisemności, gdyż materiał dowodowy nie został uzupełniony. Nie został również naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno ocena rzetelności ewidencji sprzedaży, jak i przyjęta metoda oszacowania oparte zostały na materiale dowodowym sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, w którym organ pierwszej instancji odniósł się również do wyjaśnień składanych przez podatnika. Następnie zaakcentowano, że organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okresy lipiec - grudzień 1999 r. przerwany został przed jego upływem na skutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środków egzekucyjnych przed 1 stycznia 2005 r.

10 W następnej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny przybliżył zarzuty i wspierającą ją argumentację skargi. Wskazano, że wnosząc o uchylenie objętej skargą decyzji Marek S. zarzucił wydanie jej bez podstawy prawnej, a to wobec oparcia o przepisy kompetencyjne uchylone na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/, a także naruszenie art. 23 par. 4 i par. 5, art. 123, art. 126, art. 200 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia w części kasacyjnego, do czego wskazany przepis nie daje podstaw.

11 Gdy chodzi o stanowisko organu odwoławczego co do zasadności skargi to wskazano, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w decyzji.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazał, że nie jest zasadny zarzut rażącego naruszenia art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej przez zawarcie w niej rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji organu I instancji w części i umorzeniu postępowania w tym zakresie /art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" oraz rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w pozostałej części /art. 233 par. 1 pkt 1/, co w ocenie skarżącego stanowiło działanie bez podstawy prawnej.

13 Uzasadniając swe stanowisko w tej kwestii Sąd wskazał, że przedmiotem decyzji organu I instancji było zarówno ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego /za okresy styczeń - lipiec 1999/na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i określenie wysokości zobowiązania podatkowego /za okresy: lipiec - grudzień 1999 r/. na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 par. 3 tej ustawy i art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

14 Tak więc decyzja organu I instancji składała się z dwunastu części /rozstrzygnięć/ mimo, iż zawarta została w jednym dokumencie. Okoliczność, że decyzja ta była decyzją wieloprzedmiotową /rozstrzygała o wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe/, a więc miała charakter podzielny, przesądzała o możliwości odrębnego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, co do zupełności i legalności poszczególnych części tej decyzji, na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej. Podkreślono zatem, że przy uznaniu, że zobowiązania podatkowe za wskazane w decyzji miesiące nie mogły powstać, z uwagi na treść art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia. 1993 r. /w tej części postępowanie było bezprzedmiotowe/, organ odwoławczy uprawniony był do uchylenia decyzji organu I instancji w tej części i umorzenia postępowania w tym zakresie na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Wskazano równocześnie, że wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, zobowiązanie, o którym mowa w art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., za okresy styczeń - lipiec 1999 r. nie uległo przedawnieniu, lecz w ogóle nie mogło powstać, a to wobec doręczenia decyzji w tym przedmiocie po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

15 Wskazano też, że konstytutywny charakter decyzji ustalającej zobowiązanie od wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej przesądzał również o braku podstawy prawnej do wydania takiej decyzji po dniu 1 maja 2004 r., a to wobec treści art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Po utracie mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie mogą bowiem zaistnieć zdarzenia prawne kształtujące zobowiązanie podatkowe, które nie powstało w okresie jej obowiązywania.

16 Zaakcentowano że deklaratoryjne decyzje podatkowe /podobnie jak deklaracje bądź korekty deklaracji/ są formalnymi zdarzeniami prawnymi wpływającymi na stosunek prawno-podatkowy, odzwierciedlającymi materialne zdarzenia prawne i zobowiązanie, które powstało już na skutek tych zdarzeń. W związku z tym, mimo utraty mocy obowiązującej ustawy, podatkowej, mogą być one wydawane /składane/ za okresy i w przedmiocie uregulowanym tą ustawą, gdyż nie kreują samego zobowiązania, lecz określają jedynie jego wysokość. Takiego charakteru nie miały decyzje konstytutywne wydawane m.in. na podstawie art. 27ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. gdyż dopiero ich wydanie i doręczenie powodować mogło powstanie zobowiązania podatkowego.

17 Podsumowując te część wywodu stwierdzono, że zaskarżona decyzja uchylając decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w tym zakresie odpowiada prawu, gdyż słuszny zarzut skarżącego o braku podstawy prawnej do wydania decyzji konstytutywnej, mógł być zrealizowany w postępowaniu odwoławczym jedynie poprzez uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Tym samym -w ocenie Sądu-nie jest zasadny zarzut skargi, iż wydanie deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło bez podstawy prawnej, gdyż podstawę tę stanowił art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za lipiec - grudzień 1999 r. nie powodowała powstania tych zobowiązań, gdyż przy ocenie, że spełniona została przesłanka z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zobowiązanie powstało z mocy prawa.

18 Kontynuując wywód wskazano, że w rozpoznawanej sprawie bezspornym pozostawało, że w 1999 r. skarżący korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., stąd, zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy, zobowiązany był do prowadzenia ewidencji sprzedaży na podstawie dokumentów źródłowych, a to w celu wykazania uprawnienia do zwolnienia od podatku. Bezsporne było również ustalenie, że skarżący nie okazał żadnych dokumentów będących podstawą ewidencjonowania sprzedaży, zaś kontrole przeprowadzone w trybie art. 288a Ordynacji podatkowej wykazały, że nie okazał również 26 sztuk dokumentów zakupu towarów handlowych, dotyczących każdego z okresów rozliczeniowych. Uwzględnienie dokumentów zakupu ujawnionych w toku kontroli pozwoliło na ustalenie, że koszt własny sprzedanych towarów znaczenie przewyższał zewidencjonowaną kwotę sprzedaży, a z danych wynikających z remanentów, wartości zakupów z faktur okazanych do kontroli i z wartości sprzedaży zaewidencjonowanej wynikało, że zrealizowana marża wynosiła za wszystkie miesiące 33,43 %.Dalej Sąd wskazał, że oczywistym jest, że w świetle art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej, dla uznania rzetelności ewidencji sprzedaży niezbędnym było porównanie jej zapisów z dokumentacją źródłową obrazującą stan rzeczywisty sprzedaży. Brak tych dokumentów mimo obowiązku wynikającego z art. 86 par. 1 Ordynacji podatkowej pozwalał organowi na stwierdzenie nierzetelności ewidencji, co znalazło wyraz w protokole kontroli.

19 Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest również ocena dokonana przez organy podatkowe, że zarówno wyjaśnienia skarżącego jak i ustalenia kontroli nie pozwalały na uznanie, iż wartość sprzedaży niższa od kosztu własnego sprzedaży była efektem dokonywania sprzedaży towarów poniżej cen zakupu, a ustalenia w tym zakresie również podważały wiarygodność prowadzonej ewidencji. Zaakcentowano, że wbrew zarzutom skargi, organ I instancji szczegółowo wykazał w uzasadnieniu decyzji z jakich przyczyn do oszacowania podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe nie mógł przyjąć żadnej z metod wymienionych w art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz z jakich względów uznał, że oparcie szacunku na dokumentacji sporządzonej przez skarżącego oraz ujawnionej w toku kontroli pozwoli na uzyskanie najbliższej rzeczywistości podstawy opodatkowania /art. 23 par. 4 i 5 Ordynacji podatkowej/.

20 Zdaniem Sądu wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadna była również ocena organu odwoławczego, że nieujawnienie faktu zakupu towarów zobowiązywało skarżącego do wykazania, że towary te ujęte były w remanencie końcowym, skoro takie twierdzenie zawarte w odwołaniu miało podważać przyjętą przez organ podatkowy metodę szacowania. Końcowo zauważył Sąd, że uzasadnienie decyzji organów podatkowych obu instancji w pełni wyczerpuje dyspozycję art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, zaś przed ich wydaniem wypełniono obowiązek określony w art. 200 tej samej ustawy, co czyni, że zarzuty skargi w tym przedmiocie również należało uznać za nieuzasadnione.

21 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik Marka S. oparł na:

22 1/ zarzucie naruszenia przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy/art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ a to:

23 - naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez to, że stan faktyczny był inny niż przyjął to Sąd przedstawiając stan sprawy, oraz przez to że Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

24 - naruszenia art. par. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z par. 2 p.p.s.a. i w związku z art. art. 23 par. 1, 23 par. 1 i par. 5, 120, 122, 123 par. 1, 126, 127, 187 par. 1, 191, 193 par. 1 i par. 4, Ordynacji podatkowej /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ a w konsekwencji par. 6 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy, o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 161 poz. 1078/ poprzez nieuznanie przez Sąd, iż mające istotny wpływ na wynik sprawy uchybienie wskazanym przepisom miało miejsce,

25 - naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z par. 2 p.p.s.a. poprzez uznanie, że:

26 - w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania na zasadzie art. 23 par. 5 Ordynacji podatkowej to strona ma wykazać niewłaściwość zastosowanej metody, nie zaś organ podatkowy zasadność dokonanego wyboru metody szacowania w warunkach określonych tym przepisem,

27 - treść normy prawnej art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ pozostaje bez wpływu na zastosowanie przepisu art. 27 ust. 5 w związku z ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jako podstawy kompetencyjnej działania organu podatkowego dla określenia po dniu 1 maja 2004 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,

28 - w sytuacji jakiej doszło do oszacowania podstawy opodatkowania, poprzez określenie zobowiązania podatkowego od obrotu przyporządkowanego do poszczególnych okresów nie doszło do naruszenia art. 26ust. 1 i art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług(...)a więc nieuznanie przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy,

29 - naruszenia art. par. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z par. 2 p.p.s.a. i w związku z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej a w konsekwencji art. 145 par. 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd, że orzeczenie organu odwoławczego o uchyleniu decyzji w części i w tym zakresie umorzeniu postępowania było zgodne z prawem, a więc nieuznanie przez Sąd, iż mające istotny wpływ na wynik sprawy uchybienie wskazanym przepisom miało miejsce,

30 - naruszenie art. par. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z par. 2 p.p.s.a. i w związku z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 23 par. 5 i 127 tej ustawy poprzez uznanie przez Sąd, że uzasadnienie decyzji obu organów podatkowych w pełni wyczerpuje dyspozycję art. 210 par. 4 tej ustawy a więc nieuznanie przez Sąd, iż mające istotny wpływ na wynik sprawy uchybienie przepisom art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 par. 5 i 127 tej ustawy miało miejsce, a więc również w zakresie wskazanym wcześniej naruszenie art. 151 p.p.s.a., a także naruszenie art. 1 par. 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 2 p.p.s.a.,

31 2/ zarzucie naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegającego na jego błędnej wykładni poprzez to, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego treść normy prawnej art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pozostaje bez wpływu na zastosowanie po 1 maja 2004 r. art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 jako podstawy kompetencyjnej organu podatkowego dla określenie zobowiązania podatkowego w tym podatku.

32 Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy wnoszący skargę kasacyjną wskazał, iż wykonując funkcję kontrolną w zakresie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z, prawem ww. rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wykonał ją niewłaściwe, gdyż naruszył przepisy postępowania w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy gdyż zgodnie z art. 141 par. 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przedstawił stan sprawy a także nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Błędnie przyjmując stan faktyczny źle wykonał kontrolę, bo nie dostrzegł błędów proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe czym naruszył art. 1 par. 1 i par. 2 p.u.s.a., a także art. 145 par. 1 pkt 1lit. "c" w związku z art. 145 par. 2 p.p.s.a. i w związku z wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Niewłaściwe wykonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny funkcji kontrolnej w związku z art. 1 par. 2 p.u.s.a. skutkowało naruszeniem art. 3 par. 2 p.p.s.a.

33 Kontynuując wywód przytoczono fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu I instancji dotyczące ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe po czym skonstatowano, że stan faktyczny był inny niż przyjął to Sąd ze względu na to, że organ I instancji najpierw dokonał szacunku podstawy opodatkowania a następnie uznał, iż odpowiada ona stanowi rzeczywistemu, a na tej dopiero podstawie zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych.

34 Uzasadnienie wyboru podstawy podatkowania było lakoniczne i wewnętrznie sprzeczne w kwestii dlaczego nie zastosowano metod wskazanych w art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej.

35 Nawiązując dalej do wyników kontroli podatkowej skarżący wskazał na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/. Zgodnie z nim strona była zobowiązana do prowadzenia ewidencji przychodów. Zdaniem skarżącego skoro Minister Finansów zgodnie z dyspozycją art. 16 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym(...)w zakresie ewidencji dla celów ustalenia zryczałtowanego od przychodów ewidencjonowanych był zobowiązany do określenia sposobu prowadzenia ewidencji, szczegółowych warunków jakim powinna odpowiadać ewidencja, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym oraz sposobu dokumentowania przychodów, to wprowadzenie dodatkowego dokumentu w postaci dowodów wewnętrznych mających stanowić podstawę wpisów do ewidencji przekraczało zakres upoważnienia ustawowego. Gdyby nawet przyjąć iż tak nie jest, to brak tego dokumentu mimo brzmienia art. 86 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie można uznać za powód uznania ewidencji za nierzetelną. Brak takich wpisów w świetle par. 6 powołanego rozporządzenia uzasadniałoby jedynie postawienie zarzutu wadliwości.

36 Tak więc zarzut nierzetelności postawiony w związku z brakiem dowodów I wewnętrznych nawet w zakładanej hipotetycznej sytuacji byłyby bezprawny.

37 Również fakt że część dowodów zakupu została ujawniona przez kontrolujących w tzw. kontrolach krzyżowych pozostaje bez wpływu na rzetelność ewidencji. Zdaniem skarżącego organ podatkowy I instancji najpierw dokonał oszacowania przychodu a następnie na podstawie jego wyników uznał ewidencję za nierzetelną. Jest to nieprawidłowe, gdyż zastosowanie art. 23 ust. 1 Ordynacji podatkowej nie może być przyczyną, lecz ewentualnym skutkiem odrzucenia danych z ksiąg na podstawie art. 193 par. 4 tej ustawy.

38 Dalej wskazano, że ze względu na regulację art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po dniu 1maja 2004 r. przepisy art. 27 ust. 5 w związku z ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) z 1993 r. nie mogły mieć w sprawie zastosowania, to również zastosowania nie znajduje przepis art. 109 ust. 4 w związku z ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Przywołane przepisy służyły i służą do określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego, nie zaś podstawy opodatkowania. Organ I instancji oszacowaną podstawę opodatkowania przyporządkował do poszczególnych okresów /miesięcy/. Powołując art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz art. 13 tej ustawy stwierdził pełnomocnik skarżącego, że niedopuszczalnym było przyjęcie, że skoro szacunkowo obliczona wartość sprzedaży była wyższa od łącznej wartości deklarowanej za poszczególne okresy, to różnica stanowi sprzedaż niezaewidencjonowaną w proporcjach przyjętych przez organ I instancji według klucza którego uzasadnienia trudno dociec.

39 Gdyby nawet założyć hipotetycznie, że w stanie sprawy spełnione zostały warunki /art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej/ dla określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania /art. 23 par. 1 pkt 2/, a w następstwie tego szacunku uprawnione byłoby twierdzenie, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił podatku i w tej sytuacji konieczne stałoby się określenie wysokości zobowiązania podatkowego to przede wszystkim należało wykazać, że nie można było zastosować metod, o których mowa w art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej, a następnie uzasadnić wybór metody oszacowania i to metody, która winna zmierzać do określenia wysokości podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania /art. 23 par. 5 Ordynacji podatkowej/. Uzasadnienie to powinien przedstawić organ I instancji. W aktach sprawy brak takiego uzasadnienia. Nie da się ustalić relacji pomiędzy zakupami a sprzedażą, bez uwzględnienia wskaźnika rotacji poszczególnych towarów. Założenia poczynione przez organy podatkowe mogłyby prowadzić do uzyskania wysokości podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, gdyby kupowane towary były sprzedawane w tym samym miesiącu. Organy tego nie udowodniły, a wręcz przeciwnie, wykazały, że rotacja towarów, przyjmując za punkt odniesienia średni poziom zapasów wynosiła 2,68, co oznacza, że kupiony towar był sprzedawany średnio po upływie ok. 4,5 miesiąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że to skarżący winien podważać dowodowo przyjętą metodę szacowania podstawy opodatkowania naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej gdyż nie dostrzegł błędnej wykładni art. 23 par. 5 tej ustawy przez organ odwoławczy.

40 Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, to niedopuszczalności takiej formy rozstrzygania przez organ odwoławczy skarżący dopatruje się nie tylko w konstrukcji art. 233 Ordynacji podatkowej, która jego zdaniem nie pozwala na równoczesne orzekanie co do istoty sprawy oraz uchylenie decyzji i częściowe umorzenie postępowania ale przede wszystkim w charakterze rozpoznawanej sprawy której przedmiot obejmował także określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania i określenie momentu w którym nastąpiła utrata prawa do zwolnienia przedmiotowego.

41 Skoro umorzono postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do lipca, to konsekwentnie musi to dotyczyć innych elementów sprawy podatkowej, a więc oszacowania podstawy opodatkowania w tym zakresie. Uniemożliwia to określenie momentu utraty prawa do zwolnienia podatkowego. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na jego błędnej wykładni wskazano, że art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 8 stycznia 1993 r. wraz z całą tą ustawą na podstawie art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. utracił moc z dniem 1 maja 2004 r. Tak więc podstawą działania organu podatkowego po 1 maja 2005 r. w zakresie określenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego - nie może być art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

42 Te same zastrzeżenia dotyczą dopuszczalności stosowania po 1 maja 2005 r. art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. gdyż i do nich zastosowanie znajduje zasada wynikająca art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r.

43 Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

44 Przed przystąpieniem do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało zbadać, czy nie zaistniały w sprawie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a., gdyż są to jedyna, poza wymienionymi w art. 189 p.p.s.a. okoliczności, które Sąd kasacyjny ma obowiązek wziąć pod uwagę z urzędu. W pozostałym bowiem zakresie jest związany zakreślonymi przez stronę granicami skargi kasacyjnej /art. 183 p.p.s.a./, które wyznaczają zakres jego aktywności orzeczniczej.

45 W rozpoznawanej sprawie, takie przesłanki - w ocenie Sądu - nie wystąpiły podobnie jak nie było podstaw do zastosowania art. 189 p.p.s.a. Uczyniło to możliwym dokonanie oceny zasadności skargi kasacyjnej.

46 Przystępując zaś do takiej oceny NSA uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Jako podstawę skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie powołano zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ jak naruszenie prawa materialnego /art. 174pkt 1 p.p.s.a./. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

47 Przyjęta przez skarżącego konstrukcja skargi kasacyjnej polegała na tym, że w pierwszej kolejności sformułowano pod adresem Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez to, że stan faktyczny sprawy był inny, niż przyjął to Sąd przedstawiając stan sprawy a także poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W dalszej kolejności podniesiono zarzuty naruszenia art. 145 par. 1pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. w powiązaniu z powołanymi w skardze przepisami Ordynacji podatkowej których naruszenia przez organy podatkowe rozpoznające sprawę Sąd - w ocenie skarżącego-nie dostrzegł.

48 W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy zasadnym jest pogląd skarżącego iż Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej uznając za dopuszczalną formę w jakiej organ odwoławczy rozpoznał odwołanie strony od decyzji organu I instancji. Niedopuszczalności takiej formy rozstrzygania przez organ odwoławczy skarżący dopatruje się - jak wspomniano - nie tylko w konstrukcji art. 233 Ordynacji podatkowej ale głównie w tym, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygania było także określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania i określenie momentu w którym nastąpiła utrata prawa do zwolnienia przedmiotowego.

49 W ocenie Sądu nie ma jednak racji skarżący gdy twierdzi, że uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do lipca 1999 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie spowodowało iż nie istnieje możliwość dokonania ustaleń dotyczących okresów następnych. Chodzi przecież o ustalenia faktyczne dotyczące między innymi podstawy opodatkowania a te nie utraciły bytu prawnego z powodu umorzenia postępowania dotyczącego poprzednich okresów rozliczeniowych. Skoro nie wykazano, by co do zasady - art. 233 Ordynacji podatkowej nie dopuszczał równoczesnego orzekania o utrzymaniu w mocy części decyzji organu I instancji i uchyleniu tej samej decyzji w innej części i umorzeniu postępowania w tym zakresie to rozważany zarzut skargi kasacyjnej okazał się nieuzasadniony.

50 Analiza treści pozostałych zarzutów skargi wskazuje na to, że główne z nich koncentrują się wobec zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. a mianowicie tego, czy w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze szacowania a jeśli tak, to czy szacowanie to odbyło się zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej.

51 Już pierwszy z tych zarzutów - a mianowicie, że z naruszeniem art. 141 par. 4 p.p.s.a. stan faktyczny był inny niż przyjął to Sąd przedstawiając stan sprawy wprost nawiązuje do tej kwestii. Skarżący twierdzi bowiem, że organ I instancji najpierw dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, następnie uznał, że odpowiada ona stanowi rzeczywistemu, a na tej dopiero podstawie zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych.

52 Otóż zarzut ten jest całkowicie chybiony. Trafnie bowiem i w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd ustalił, że nie jest w sprawie sporne, że podatnik korzystając ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zobowiązany był na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy do prowadzenia ewidencji sprzedaży na podstawie dokumentów źródłowych. Bezsporne było również to, że skarżący nie okazał żadnych dokumentów będących podstawą ewidencjonowania sprzedaży, zaś kontrole przeprowadzone w trybie art. 288a Ordynacji podatkowej ujawniły, że nie okazał również 26 sztuk dokumentów zakupu towarów handlowych, dotyczących każdego z okresów rozliczeniowych. Uwzględnienie dokumentów zakupu ujawnionych w toku kontroli pozwoliło na ustalenie, że koszt własny sprzedanych towarów znacznie przewyższał zaewidencjonowaną kwotę sprzedaży.

53 Skoro w ocenie Sądu, zarówno wyjaśnienia skarżącego jak i ustalenia kontroli nie pozwalały na uznanie, że wartość sprzedaży niższa od kosztu własnego sprzedaży była efektem dokonywania sprzedaży towarów poniżej cen zakupu, to za w pełni uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że ustalenia w tym zakresie wykluczały rzetelność prowadzonej ewidencji.

54 Tym samym skoro wedle art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, to niezasadny jest rozważany tu zarzut wadliwości ustaleń faktycznych w kwestii istnienia podstaw do stosowania oszacowania podstaw opodatkowania.

55 Podobnie nietrafny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 23 par. 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe obowiązku wykazania powodów pominięcia metod szacowania określonych w art. 23 par. 3 tej ustawy. Uzasadnienie decyzji organu I instancji przytacza szczegółowo powody dla których odrzucono wszystkie wymienione w tym przepisie metody szacowania zaś strona skarżąca nie podjęła w postępowaniu odwoławczym polemiki z tym stanowiskiem. Co się tyczy zarzutu iż Sąd zaaprobował przyjętą przy szacowaniu zasadę, iż oszacowana wartość niezaewidencjonowanych przychodów pozostaje w proporcji do wartości zakupów ujawnionych w toku kontroli i przyporządkowanych do poszczególnych według dat dokumentów zakupów, to wskazać trzeba, że zarzut ten pomija samą istotę szacowania podstawy opodatkowania. Trzeba przypomnieć że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych z tym stanem rzeczywistym. Wynika to także z art. 23 par. 5 tej ustawy zgodnie z którym określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

56 W końcu należy rozważyć zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na jego błędnej wykładni. Zarzut ten oparty jest na założeniu, że przepisy art. 27 ust. 2, a także art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług to przepisy procesowe/kompetencyjne/ a do nich ma zastosowanie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym przepisy te nie mogły stanowić podstawy działania organów podatkowych, czego nie dostrzegł Sąd I instancji. Zarzut ten nie jest zasadny. Jeżeli powstałe na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe nie wygasło to istnieje nadal, mimo iż od 1 maja 2004 r. ustawa ta utraciła moc. Nie ma sporu co do tego, że do oceny podatkowo-prawnych stanów faktycznych powstałych w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stosuje się przepisy tej ustawy. Tych ocen dokonują organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w przewidzianych tą ustawą formach. Nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ pozbawił te organy kompetencji do wydawania decyzji deklaratoryjnych dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r.

57 Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.