Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., I FSK 1181/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., I FSK 1181/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 893/16 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna I. K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 893/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; obecnie: 2018 r., poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 października 2016 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z 6 czerwca 2016 r., wydaną po uchyleniu przez organ wyższej instancji dwóch jego wcześniej wydanych w sprawie decyzji, określił Skarżącej, z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2012 r. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych przez P. z S., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie kontrolne przeprowadzone u R. G. wykazało bowiem, że skala prowadzonej przez tego kontrahenta działalności gospodarczej była zdecydowanie mniejsza, niż wynikało to z prowadzonych przez niego ewidencji, a podmiot ten przyjmował i wprowadzał do obrotu prawnego faktury niedokumentujące żadnych operacji gospodarczych, celem wygenerowania kwot podatku naliczonego do odliczenia. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie, w wydanej wobec R. G. decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16 września 2013 r.

4 Po rozpatrzeniu odwołania Podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zaskarżoną decyzją z 17 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 17 października 2016 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżąca nie zgodziła się z organami podatkowymi, że nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez te organy faktur i kwestionowała sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego.

6 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, nie zgodził się z zarzutami skargi, dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

8 W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, po dokonaniu wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.t.u. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1) zwanej dalej "dyrektywą 112", dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, w kontekście orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdził, że takie prawo Skarżącej nie przysługiwało w związku z zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez R. G.

9 Sąd uznał, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego zgodnie z prawem materiału dowodowego prawidłowo ustaliły, iż to nie R. G. dostarczył ołów do firmy Skarżącej. Nie dokonał on bowiem nabycia towaru handlowego i usług od swoich rzekomych dostawców: I., Z., P., S., K. oraz D., figurujących na fakturach, które stanowiły łącznie 98,9 % wartości zakupów towarów i usług zaewidencjonowanych ogółem przez tego kontrahenta Skarżącej. Przeprowadzone przez organ kontroli postępowania ujawniły, że podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i nie dostarczały towarów, w tym na rzecz R. G. Dokonały jedynie formalnej rejestracji działalności gospodarczej. Żaden z tych wystawców faktur nie posiadał infrastruktury technicznej, kadrowej, logistycznej, umożliwiającej działalność w skali wynikającej z wystawianych przez niego dokumentów. Pod adresami rejestracyjnymi oraz adresami wskazanymi na fakturach wystawianych przez te podmioty nie stwierdzono jakichkolwiek znamion mogących wskazywać, iż w tych miejscach jest lub była prowadzona działalność gospodarcza. Żaden z dostawców R. G. nie posiadał zezwoleń na zbieranie, transport czy obrót odpadami oraz kart przekazania odpadów dotyczących transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami. Przedłożone przez R. G. faktury nie zawierały adnotacji dotyczących numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dokonywano dostaw towarów na jego rzecz. Danych identyfikujących pojazdy nie zawierały również pozostałe dokumenty będące w posiadaniu organu kontroli skarbowej. Wszystkie zaewidencjonowane faktury określały gotówkowy sposób płatności, pomimo iż ich łączna wartość brutto wyniosła ponad 6 milionów złotych.

10 Ustalone okoliczności wskazywały również, według Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca ewidentnie przekroczyła zasady ostrożności, godząc się na przystąpienie i uczestniczenie w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych. Taka sytuacja, wykluczała uznanie, że zachowała należytą staranność i przezorność kupiecką, a w konsekwencji przyjęcie, że była podatnikiem pozostającym w dobrej wierze. Strona nie podjęła żadnych czynności umożliwiających zweryfikowanie kontrahenta, koniecznych w działalności związanej z obrotem złomem, która jak notoryjnie wiadomo, należy do szczególnie narażonych na oszustwa.

11 I. K., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

12 Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła orzeczeniu WSA naruszenie:

13 I. prawa materialnego, tj.:

14 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego;

15 2. niewłaściwą interpretację art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE.L z 1977 Nr 145/1 ze zmianami) – zwanej dalej "VI Dyrektywa", poprzez odmowę odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od transakcji z R. G., mimo niewiedzy Skarżącej, iż przedmiotowe dostawy miałyby się rzekomo wiązać z dostawą od osób trzecich;

16 II. przepisów postępowania, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a." w związku z art. 134 P.p.s.a. w zakresie nieprzeprowadzenia należycie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, do której zobowiązany jest sąd administracyjny, wskutek czego Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia następujących przepisów:

17 a) art. 32 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez nierówne traktowane podatników i dowolną ocenę materiału dowodowego, dokonanie ustalenia stanu faktycznego pod z góry obraną tezę, nie rozstrzygnięcie zarzutów dotyczących sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść organu skarbowego i wybiórcze przeprowadzanie dowodów,

18 b) art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 353(1) K.c. w zw. z art. 65 K.c. oraz art. 169 § 1 K.c. w zw. z art. 7 K.c., poprzez dokonywanie interpretacji oświadczeń woli stron umów zawieranych pomiędzy Skarżącą a R. G., wbrew zgodnemu zamiarowi i woli stron umowy, skutkującego przeniesieniem własności towaru,

19 c) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie sprawy w sposób nie budujący zaufania Skarżącej do organu podatkowego,

20 d) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka R. G.,

21 e) art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez utajnienie części treści dokumentów, które były podstawą ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji,

22 f) niezastosowanie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wskazania dlaczego niektórym dowodom, które wskazywały na stan faktyczny przeciwny do założonego przez organy administracji, tj. twierdzenia, że Skarżąca nie nabyła od pana R. G. bezpośrednio, bądź w wyniku przekazania posiadania towaru w trybie art. 169 § 1 K.c. własności sprzedawanego przez niego towaru, nie dano wiary,

23 g) naruszenie art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się do wytycznych organu drugiej instancji zawartych w decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania,

24 T) '

25 h) naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że ostateczna decyzja wydana w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec R. G. wiąże organy administracji w sprawie prowadzonej wobec Skarżącej i wyłącza możliwość nabycia własności towaru w trybie art. 169 § 1 K.c. w zw. z art. 7 K.c. przy nieobaleniu domniemania dobrej wiary Skarżącej,

26 i) niezastosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 169 § 1 K.c., w sytuacji gdy, kwestionowane jest przejście prawa własności,

27 - które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

28 III. przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a. w zakresie w jakim orzeczono o oddaleniu skargi Skarżącej, mimo istnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt. c P.p.s.a. z przyczyn podanych powyżej.

29 Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o:

30 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania;

31 - zasądzenie od organu skarbowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

32 W odpowiedzi na skargę kasacyjną radca prawny, zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, będącego następcą prawnym organu, który wydał decyzję kontrolowaną w zaskarżonym wyroku, uznając skargę kasacyjną wniesioną przez Stronę przeciwną za niemającą usprawiedliwionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

35 Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Sądu kasacyjnego podstawami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej ani o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie).

36 Wyjaśnienie powyższe w rozpoznanej sprawie było konieczne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia, w którym zasadniczo nie powiązano argumentacji z przepisami prawa, których naruszenie zarzucono.

37 Skarżąca na s. 9 skargi kasacyjnej stwierdziła, że znana jest jej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 i z uwagi na jej treść w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powieliła podstaw kasacyjnych (uchwała ta, jak wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępna jest na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

38 Zgodnie z powyższą uchwałą, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

39 Obowiązek Sądu kasacyjnego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej nie oznacza jednak, iż Sąd ten zobligowany jest porządkować argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i przypisywać ją do poszczególnych zarzutów. To na autorze skargi kasacyjnej, którym z woli ustawodawcy może być wyłącznie profesjonalny pełnomocnik, spoczywa obowiązek zredagowania tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione.

40 Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, okazała się nieusprawiedliwiona.

41 Przede wszystkim stwierdzić należy, że nie ma racji Skarżąca podnosząc, iż Sąd pierwszej instancji błędnie określił zasadniczy przedmiot sporu w sprawie, czego konsekwencją jest nieprawidłowe rozstrzygnięcie.

42 Zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie Dyrektora IS sprowadzało się do określenia w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie innej niż zadeklarowana przez Skarżącą. Podstawę faktyczną tego rozstrzygnięcia stanowiło natomiast ustalenie faktyczne, że faktury wystawione przez R. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "G." nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych czynności. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., faktury takie nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Słusznie zatem WSA za zasadniczy przedmiot sporu uznał na s. 8 wyroku "zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zakwestionowania odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego (...)".

43 Stwierdzenie Skarżącej, że "istota sporu sprowadzała się do oceny prawidłowości zebrania materiału dowodowego i prawidłowości dokonanych na jego podstawie ustaleń przez organy skarbowe, czego konsekwencją jest stosowanie przepisów materialnoprawnych" jest więc w gruncie rzeczy ujętym w innych słowach opisem przedmiotu sporu podanym przez Sąd pierwszej instancji.

44 Zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które miały służyć wykazaniu, że z naruszeniem art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził należycie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, miały polegać na niestwierdzeniu w zaskarżonym wyroku naruszenia konstytucyjnej zasady równości oraz naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, zapisanych w Ordynacji podatkowej i wymienionych wyżej w ramach tej podstawy kasacyjnej.

45 Przepis art. 1 § 2 P.u.s.a. jest przepisem o charakterze ustrojowym, który określa podstawowe kryterium sprawowania przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej, jakim jest zgodność z prawem (legalność). Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczny, jeżeli sąd administracyjny przyjmie kryterium kontroli inne niż wskazane w tym przepisie, czego wykazanie należy do wnoszącego skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Skarżącej nie zawiera argumentacji w tym zakresie.

46 Natomiast art. 134 P.p.s.a. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych (paragrafów) o zróżnicowanej treści normatywnej. W § 1 przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie zaś z § 2, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, której z tych jednostek redakcyjnych omawiany zarzut dotyczy. Do przepisu tego w ogóle nie nawiązał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. nie poddaje się więc kontroli kasacyjnej, ponieważ nie został sprecyzowany i uzasadniony.

47 Przepis art. 32 Konstytucji RP wyraża zasadę równości, jako regułę ogólną, którą powinny kierować się organy administracyjne i sądy rozstrzygając indywidualne sprawy. Skarżąca nie wyjaśniła, na czym w rozpoznanej sprawie miałoby polegać podnoszone tu przez nią "nierówne traktowanie podatników".

48 Wskazane w powiązaniu z art. 32 Konstytucji RP art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawiają zasady ogólne postępowania podatkowego, którymi powinien się kierować organ prowadzący postępowanie podatkowe i uwzględniać je przy stosowaniu każdego przepisu Ordynacji podatkowej. Zasady ogólne są więc normami prawnymi realizowanymi poprzez istniejące instytucje postępowania podatkowego. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie tych zasad należy więc wskazać konkretne przepisy, przy stosowaniu których zasady naruszono. Nie wystarczy ogólnikowe stwierdzenie o dowolnej ocenie materiału dowodowego, ustaleniu stanu faktycznego pod z góry obraną tezę, nierozstrzygnięciu zarzutów sprzeczności ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym, rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść organu skarbowego i wybiórcze przeprowadzanie dowodów.

49 Tylko w takim zakresie, w jakim z naruszeniem powyższych zasad powiązano konkretne przepisy postępowania, a także zachowania organów podatkowych oraz ich ustalenia faktyczne i przyjęte wnioski, Naczelny Sąd Administracyjny może zbadać zasadność dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe powyższych zasad.

50 Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca powiązała zarzut naruszenia tego przepisu z zasadą in dubio pro tributario wywodząc, że nakazuje ona wątpliwości zarówno dotyczące stanu prawnego, jak i stanu faktycznego, rozstrzygać na korzyść podatnika. Podkreślając istotne znaczenie tych zasad, Skarżąca nie wskazała jednak przy tym, jakich wątpliwości nie zinterpretowano na jej korzyść z zastosowaniem tych zasad, choć należało to uczynić.

51 Przepis 129 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Naruszenia tego przepisu Skarżąca upatruje w utajnieniu części dokumentów, które były podstawą ustaleń faktycznych. Zdaniem Skarżącej wyciągi z protokołu przesłuchania R. G. z innego postępowania, stanowiące tylko jego część i zawierające dane zakorektorowane, nie dają jej możliwości pełnego zapoznania się z tym materiałem.

52 Przepis art. 129 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę ogólną postępowania. Natomiast prawo do wglądu strony w akta sprawy reguluje art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, a ograniczenia tego prawa przewidziane zostały w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia tych przepisów. Przede wszystkim jednak stawiając omawiany zarzut nie wziął pod uwagę, że postanowieniem z 14 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 lipca 2014 r. odmawiające udostępnienia Skarżącej dokumentów bez wykorektorowanych treści, w tym sporządzonego 28 maja 2013 r. protokołu przesłuchania R. G. jako strony. Postanowienie to podlegało odrębnemu zaskarżeniu, czego Skarżąca nie zrobiła. Kwestię odmowy udostępnienia Skarżącej nieanonimizowanej wersji tego protokołu należy zatem uznać za już rozstrzygniętą powyższym aktem. Zarzut dotyczący tej kwestii, poniesiony w niniejszej sprawie, nie mógł więc być skuteczny.

53 Naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatruje w zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i odstąpieniu od przesłuchania R. G. w charakterze świadka.

54 Przepis powyższy ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, nakładającą na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

55 Podnosząc w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu odstąpienie od przesłuchania jako świadka R. G., autor skargi kasacyjnej pominął okoliczność, iż postanowieniem z 9 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia między innymi tego dowodu. Powołał się przy tym na art. 188 Ordynacji podatkowej, określający przesłanki odmowy uwzględnienia przez organ podatkowy wniosku dowodowego strony postępowania. W skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia tego przepisu, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy wydając powyższe postanowienie zasadnie organ odwoławczy przyjął, że przesłanki te zostały spełnione.

56 Okolicznością akcentowaną w skardze kasacyjnej jest to, że organy podatkowe nie zakwestionowały ani posiadania przez Skarżącą towaru opisanego w spornych fakturach i w ilości podanej w tych fakturach, ani też sprzedaży przez Skarżącą tego towaru innym podmiotom. W związku z tym Skarżąca podniosła, iż "...przy założeniu, że nabycie nie nastąpiło od R. G. sąd I instancji nie dopatrzył się uchybienia polegającego na sformułowaniu przez organ skarbowy domniemania, bez podjęcia jakiejkolwiek próby wyjaśnienia przez organ skarbowy, skąd, jeżeli nie od zbywcy – R. G. – skarżąca uzyskała towar. ". Zdaniem Skarżącej niewystarczające jest stwierdzenie, że towar pochodził od nieustalonych osób trzecich.

57 Jednakże okoliczność powyższa, której niewyjaśnienie zarzuciła Skarżąca, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że faktura stanowiąca podstawę skorzystania z przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego, musi odzwierciedlać faktycznie dokonaną czynność. W postępowaniu, w którym badana jest prawidłowość skorzystania przez podatnika z tego prawa ocenie podlega jedynie to, czy transakcja ujęta w danej fakturze faktycznie została zrealizowana w sposób przedstawiony w tej fakturze. Jeżeli zostanie wykazane, że do transakcji nie doszło, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego dostawcy towaru wpisanego w fakturze nawet w sytuacji, gdy podatnik dysponuje takim towarem. Do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczy wykazanie, że towaru nie dostarczył podmiot podany w fakturze jako jej wystawca i że wystawieniu faktury nie towarzyszyła dostawa towarów.

58 Wbrew przekonaniu Skarżącej organ podatkowy nie ma też obowiązku uznania, że skoro towar istniał i został sprzedany, to tym samym pochodził od osoby wskazanej w kwestionowanej fakturze zakupu (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17; z 8 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 163/18). Innymi słowy sam fakt, że podatnik posiada prawo do rozporządzania towarem jak właściciel pozwala przyjąć jedynie, iż podatnik prawo to nabył, ale nie wystarcza do stwierdzenia, że podatnik prawo to nabył od określonego podmiotu i w określony sposób. Tymczasem jedynie nabycie w okolicznościach podmiotowo i przedmiotowo tożsamych z wynikającymi z faktury determinuje prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tę fakturę.

59 Brak działań zmierzających do ustalenia, w jaki sposób Skarżąca weszła w posiadanie towaru (od kogo towar ten nabyła) nie czyni zatem materiału dowodowego sprawy niekompletnym i nie jest powodem do uznania, że pozostały niewyjaśnione okoliczności niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezbędnego do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jest więc niezasadny.

60 Jak już wskazano nieuprawnione jest założenie, na którym w istocie opiera się argumentacja skargi kasacyjnej, że posiadanie i sprzedaż przez Skarżącą ołowiu dowodzi, iż towar ten kupiony został od R. G.

61 Organy podatkowe wykazały, że R. G. nie mógł sprzedać Skarżącej ołowiu, ponieważ nim nie dysponował. Dokonując tego ustalenia organy podatkowe uwzględniły materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec R. G., zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16 września 2013 r., która nie została zaskarżona.

62 Odwołując się do tej decyzji organy podatkowe nie powoływały się na związanie jej ustaleniami z mocy art. 212 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzuciła Skarżąca. Przepis ten stanowi zresztą o związaniu decyzją organu podatkowego, który tę decyzję wydał.

63 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał natomiast, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że decyzja Dyrektora UKS jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym jednym z dowodów w sprawie. Z dokumentem urzędowym wiąże się usuwalne domniemanie, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W ocenie WSA w sprawie "nie ujawniono dokumentów, a także faktów i okoliczności mogących stanowić przeciwdowód w stosunku do wskazanej decyzji, protokołów z kontroli, czy też z czynności sprawdzających". Tym samym Sąd ten uznał, że w odniesieniu do decyzji Dyrektora UKS, wydanej wobec R. G., domniemanie powyższe nie zostało obalone. Skarżąca nie zarzuciła jednak naruszenia przepisów, na których oparł się organ podatkowy, tj. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a podważeniem oceny WSA odnoszącej do zastosowania tego przepisu nie mógł skutkować zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej.

64 W postępowaniu podatkowym, co zaaprobował WSA, ustalono, że R. G. udokumentował zakup towarów fakturami wystawionymi przez firmy, które faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziły – nie dokonywały obrotu towarowego tworząc jedynie dokumentację potrzebną do rozliczeń. Firmy te nie dysponowały zezwoleniami na działalność związaną z odpadami (złomem); nie posiadały zaplecza technicznego niezbędnego w takiej działalności, w tym środków transportu; nie miały możliwości składowania złomu i nie zatrudniały pracowników. R. G. także nie posiadał zezwoleń na transport i gromadzenie odpadów, nie miał miejsca skupu złomu i placu do jego składowania, nie zatrudniał pracowników, a przy tym w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. w swych rozliczeniach uwzględnił 177 faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i sam wystawił 159 takich faktur, w tym na rzecz Skarżącej.

65 Te właśnie okoliczności stanowiły podstawę uznania za niewiarygodne zeznań P.P. (męża Skarżącej), który zajmował się transakcjami Skarżącej dotyczącymi złomu oraz P. N. (pracownika M. sp. z o.o., w której prezesem zarządu był P. P.).

66 Zdaniem Skarżącej zeznania tych osób, dowodziły, że R. G. towar faktycznie dostarczył.

67 Naczelny Sąd Administracyjny powyższego stanowiska Skarżącej nie podziela.

68 Ustalenie, że R. G. nie mógł sprzedać Skarżącej towaru, ponieważ go nie posiadał, autor skargi kasacyjnej zwalcza argumentem, że towar istniał (Skarżąca nabyła go i następnie sprzedała), a organy podatkowe negując możliwość nabycia przez R. G. towaru od podanych w fakturach dostawców nie dokonały żadnych ustaleń co do tego, od kogo R. G. nabył towar sprzedany następnie Skarżącej.

69 Argument ten jest chybiony, jako że organy podatkowe nie mają obowiązku czynić tego rodzaju ustaleń, co wyjaśniono wyżej. Twierdzenie zaś, że "Fakt, iż R. G. ani nie zatrudniał pracowników, a także, że nie miał placu czy skupu złomu nie może stanowić dowodu na okoliczność, że transakcja pomiędzy skarżącą a R. G. była fikcyjna" ma charakter polemiczny i nie zostało poparte żadną rzeczową argumentacją.

70 W kontekście niepodważonych ustaleń o braku możliwości dostarczenia przez R. G. złomu, ocena organów podatkowych, że zeznania P. P. i P. N. są niewiarygodne, nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

71 W konsekwencji za niezasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie decyzji organu podatkowego. Zdaniem Skarżącej naruszenie to było wynikiem zaniechania wskazania, dlaczego nie dano wiary dowodom wskazującym na stan faktyczny przeciwny do założonego przez organy podatkowe.

72 Do zeznań Skarżącej, P. P. i P. N. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się na s. 7-8 swojej decyzji. Natomiast na s. 9-10 ocenił znaczenie innych dowodów, na które powoływała się Skarżąca (faktury, dowody wpłat zaliczek, dokumenty sprzedaży).

73 Dodać należy, iż tenże "stan faktyczny przeciwny" do ustalonego przez organy podatkowe, prezentowany w skardze kasacyjnej, sprowadza się do tego, że Skarżąca nabyła towar od R. G., przy czym alternatywnie, było to nabycie własności towarów bezpośrednio od R. G. lub na skutek przeniesienia posiadania w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 7 K.c., czyli poprzez nabycie posiadania w dobrej wierze.

74 Jak jednak stwierdzono wyżej, Skarżąca nie podważyła ustalenia faktycznego, że R. G. nie mógł sprzedać jej towaru wykazanego w spornych fakturach, ponieważ towaru tego nie posiadał. Skarżąca nie mogła więc nabyć własności tego towaru (prawa do rozporządzania nim jak właściciel – art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) w żaden ze wskazanych przez nią alternatywnych sposobów, w tym na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 7 K.c. Tak też słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji.

75 Okoliczność powyższa – brak faktycznej dostawy towarów – ma też istotne znaczenie dla oceny zarzutu naruszenia art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3531 w zw. z art. 65 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 7 K.c., które to naruszenie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, spowodowane było dokonaniem interpretacji oświadczeń woli stron umów zawieranych przez Skarżącą i R. G., wbrew zgodnemu zamiarowi i woli stron umowy, skutkujących przeniesieniem własności towaru,

76 Skarżąca nie wyjaśniła, na czym miałoby polegać naruszenie zasady swobody zawierania umów (art. 3531 K.c.). Istnienie tej zasady i możliwość postępowania według niej przez Skarżącą nie były kwestionowane ani przez organy podatkowe, ani przez WSA.

77 Chybione jest natomiast powołanie się na art. 65 K.c., ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, w którym organy podatkowe stosują art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Naruszenia tego przepisu Skarżąca jednak nie zarzuciła.

78 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który odwołując się do okoliczności, że R. G. – będący wystawcą spornych faktur – nie dokonał dostawy towarów na rzecz Skarżącej, uznał zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego za nieadekwatne do rozpoznanej sprawy.

79 Niezasadny jest zarzut niezastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 169 § 1 K.c. w sytuacji, gdy "kwestionowane jest przejście prawa własności".

80 Należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż Skarżącej przysługuje własność towaru, który sprzedała. Zdaniem organów podatkowych Skarżąca nie nabyła jednak tego towaru od R. G., jak to wynikało z wystawionych przez niego faktur.

81 Stosownie do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

82 Bezspornym jest, że poza zakresem tego przepisu pozostają okoliczności faktyczne sprawy (s. 7 skargi kasacyjnej). Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych należy bowiem do wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Tym samym regulacja z art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego i oceny ich skutków na gruncie tego prawa. Organ podatkowy nie orzeka o istnieniu, czy też ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego prawa, ale może uznać, iż konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, stanowiący podstawę oceny skutków podatkowoprawnych poczynionych ustaleń faktycznych.

83 Rozważania Skarżącej, które miały wykazać zasadność skorzystania przez organy podatkowe z art. 199a § 3 O.p., a dotyczące relacji pomiędzy umowami oraz zdarzeniami i czynnościami, nie zasługują na uwzględnienie. Istotą ustaleń organów podatkowych było bowiem zakwestionowanie rzetelności faktur wystawionych przez R. G. z uwagi na ustalenie, iż udokumentowane tymi fakturami dostawy nie zostały wykonane. Nie było zatem sporu co do tego, jak prawnie zakwalifikować czynności opisane w tych fakturach. Sporne w sprawie podatkowej było faktyczne wykonanie tych czynności. Organy podatkowe mogły bez udziału sądu powszechnego ustalić, że faktury te nie odzwierciedlały żadnych rzeczywistych czynności, ponieważ należy to do sfery ustaleń faktycznych, do których nie ma zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

84 Na gruncie podatku od towarów i usług tzw. "dobra wiara" podatnika wynika z zachowania przez niego należytej staranności i ustalenia, że pomimo zachowania tej staranności podatnik nie tylko nie wiedział, ale nawet nie mógł wiedzieć, że transakcja, z której wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, wiąże się z oszustwem podatkowym popełnionym na wcześniejszych etapach obrotu.

85 Jeżeli zaś danej fakturze nie towarzyszy żadna faktyczna transakcja, jak to ustalono w rozpoznanej sprawie, o działaniu podatnika w dobrej wierze nie może być mowy.

86 Sąd pierwszej instancji podzielił końcowe ustalenie organów podatkowych, stwierdzając, że "Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który został poddany trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska strony, że to wystawca faktur R. G. dostarczył ołów do firmy skarżącej, a tym samym, że kwestionowanym fakturom towarzyszył obrót towarowy".

87 Tym niemniej Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił argumenty świadczące o braku należytej staranności Skarżącej w doborze kontrahenta, a mianowicie brak zaangażowania Skarżącej w transakcje z R. G., którymi zajmowała się M. sp. z o.o. poprzez P. P. i P. N.; brak wiedzy Skarżącej na temat towaru, środków transportu oraz miejsc załadunku i rozładunku; a także niezweryfikowanie kontrahenta i poprzestanie uznaniu go za wiarygodnego ze względu na jego wcześniejszą współpracę z M. sp. z o.o., której prezesem był P. P. Wskazano również okoliczności zawarcia transakcji związane z utratą przez M. sp. z o.o. płynności finansowej. Argumenty te Sąd pierwszej instancji zaaprobował jako zasadne podkreślając również, że jako samodzielny przedsiębiorca Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu zweryfikowania kontrahenta. Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, Skarżąca bezwarunkowo przyjęła w tym zakresie opinię męża.

88 Ponownie podkreślić należy, iż niepodważone zostało ustalenie, że spornym fakturom nie towarzyszyła realna transakcja.

89 Skoro Skarżąca nie uczestniczyła w transakcjach z R. G., godząc się na ich przeprowadzanie przez męża, to nie może powoływać się na tę okoliczność jako uzasadniającą działanie przez nią w dobrej wierze. Jak Skarżąca zeznała 24 czerwca 2015 r., nie podpisywała żadnych umów z R. U. na dostawy ołowiu, nie załatwiała spraw formalnych, nie zajmowała się załadunkiem i rozładunkiem towaru, nie odbierała faktur od R. G. i nie dokonywała płatności – czynności te wykonywali P. P. oraz P. N. Wiedza Skarżącej o transakcjach pochodziła więc od tych osób. Nie angażując się we współpracę z R. G. Skarżąca świadomie zrezygnowała z możliwości dostrzeżenia, że kontrahent ten w rzeczywistości nie dostarczał towaru, co w rezultacie należy uznać za świadome uwzględnienie przez nią w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur, które nie dokumentowały realnej dostawy.

90 W ocenie Skarżącej niezastosowanie się do wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji uchylającej decyzję Naczelnika US i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania skutkowało naruszeniem art. 233 § 3 w zw. z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, co wadliwie pominął WSA w zaskarżonym wyroku.

91 Przepis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej reguluje uprawnienie do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty przez samorządowe kolegium odwoławcze.

92 Zważywszy na treść zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w istocie wskazanie powyższego przepisu było oczywistą omyłką, a zarzut dotyczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę prawną decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

93 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca ograniczyła się jednak do ogólnikowego wymienienia kwestii, które organ odwoławczy wskazał jako konieczne do wyjaśnienia nie próbując wykazać, że faktycznie ich nie wyjaśniono oraz że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

94 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt sprawy oraz z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynikają zarówno okoliczności nawiązania współpracy z R. G. (poprzez M. sp. z o.o.), jak i to, że Skarżąca nie zawarła z nim pisemnych umów na dostawę ołowiu. Ustalono też, że R. G. nie dysponował towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach, a zatem nie było dostarczonego przez niego towaru, który byłby ładowany i rozładowywany.

95 W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła niewłaściwą interpretację art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

96 Uzasadniając te zarzuty Skarżąca stwierdziła, że są one konsekwencją zarzutów dotyczących kontroli legalności decyzji organu skarbowego w zakresie prowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego.

97 Chybiony jest zarzut naruszenia przepisów VI Dyrektywy, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie przedstawił interpretacji tych przepisów. Sąd ten odwołał się natomiast do przepisów obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE.

98 Natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na skutek przyjęcia, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, należało uznać za niezasadny. Skarżąca nie podważyła bowiem ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie uwzględniające te przepisy. Tym samym miarodajnym do oceny tego zarzutu jest stan faktyczny sprowadzający się do tego, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony wykazany w wystawionych przez R. G. fakturach, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponieważ były to faktury, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zasadnie na podstawie tego przepisu pozbawiono Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Tak też prawidłowo orzekł Sąd pierwszej instancji.

99 Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a zatem nie wykazała, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co w połączeniu z brakiem naruszeń przepisów prawa materialnego oznacza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

100 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw oraz na wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził na rzecz tego organu od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego.