Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., I FSK 1135/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., I FSK 1135/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 107/17 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 107/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., podjętą w stosunku do P. O. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące 2009 r.

4 Organ ustalił, że w 2009 r. P. O. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał sprzedaży towarów (głównie elektronarzędzi) za pośrednictwem portalu A. Zdaniem organu, podatnik naruszył art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), albowiem nie rozliczył całości sprzedaży towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ określił obrót i kwoty podatku należnego, bazując na zgromadzonych dowodach w postaci zestawienia dokonanych transakcji przekazanego przez podmiot prowadzący portal A., historii rachunku bankowego, wystawionych faktur, ewidencji sprzedaży oraz danych dotyczących kwot pobrań, przekazanych przez przewoźnika.

5 Organ nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, że ustalona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wartość sprzedaży została zawyżona, gdyż pominięto okoliczność zwrotów towaru, a także oferowania towaru na aukcjach pomimo braku ich dostępności w magazynie, albowiem strona nie przedłożyła wiarygodnych potwierdzanych zaistnienie takich sytuacji, zaś z informacji uzyskanych od podmiotu prowadzącego portal A. wynikało, że nie dokonywano na rzecz P. O. zwrotów prowizji z tytułu niedojścia transakcji do skutku.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, P. O. zarzucił, że nie uwzględniono jego wyjaśnień wskazujących na to, że większość transakcji przeprowadzanych na portalu A. nie dochodzi do skutku. Ponadto w sposób nieuprawniony przerzucono na niego obowiązek udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności, zwłaszcza w zakresie przyporządkowania wpłat na rachunek bankowy do poszczególnych faktur. W ocenie strony, organ nie przeprowadził dokładnego wyjaśnienia sprawy, gdyż przeprowadził kontrole jedynie 7. transakcji oraz ustalił rozbieżności w dopasowaniu wpłat na rachunku bankowym w 4. przypadkach.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę uznał, ze była nieuzasadniona.

8 Według Sądu, twierdzenia strony odnośnie niedojścia do skutku szeregu transakcji, nie miały potwierdzenia w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach oraz historii rachunku bankowego, a ponadto pozostawały w sprzeczności z informacją odnośnie braku dokonania zwrotu prowizji ze strony podmiotu prowadzącego portal A. Oczekiwanie od podatnika przyporządkowania wpłat do faktur nie świadczy o przerzuceniu na niego ciężaru dowodzenia, lecz wskazuje na respektowanie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym.

9 Na powyższy wyrok P. O. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

10 Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

11 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), poprzez oddalenie skargi mimo niezasadnego nieuznania przez organy podatkowe za wiarygodne wyjaśnień P. O. z których wynika, że większość transakcji przeprowadzonych na portalu A. nie dochodzi do skutku (ze względu na zwroty towarów, brak możliwości osobistego odbioru towarów, wystawianie aukcji mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia w transporcie, gorsza jakość towaru niż markowych firm) oraz odniesienie się do powyższych kwestii wyłącznie poprzez ogólne wskazanie, że organy nie uznał złożonych wyjaśnień za wiarygodne;

12 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo przeniesienia przez organy podatkowe na stronę postępowania w całości obowiązku udowodnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w zakresie dokonania przyporządkowania wpłat na rachunek bankowy do poszczególnych faktur oraz obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami niedokonania w pełnym zakresie ww. przyporządkowania, mimo że to rolą organu prowadzącego postępowanie było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym podjęcie działań celem powiązania wpływów na rachunek bankowy i wystawionych faktur;

13 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 155 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo uznania przez organ II instancji za odpowiadającą prawu decyzję organu I instancji, mimo że organ I instancji zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności dokonał wybiórczej kontroli przeprowadzonych transakcji, poprzez dokonanie czynności sprawdzających wyłącznie w odniesieniu do 7 transakcji, a także wskazanie jedynie 4 przykładów rozbieżności w zakresie dopasowania do wpłat na rachunek bankowy, w związku z czym dokonana przez Organy ocena ma charakter wybiórczy i nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego;

14 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 191 O. p. poprzez oddalenie skargi mimo przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez nieuznanie wyjaśnień P. O. z których wynika, że większość transakcji przeprowadzonych na A. nie dochodzi do skutku (ze względu na zwroty towarów, brak możliwości osobistego odbioru towarów, wystawianie aukcji mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia w transporcie, gorsza jakość towaru niż markowych firm) podczas gdy ze specyfiki działalności prowadzonej przez mojego mocodawcę w sposób oczywisty wynika, że tego rodzaju okoliczności, jak wymienione powyżej, wielokrotnie mają miejsce;

15 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 208 § 1 O. p. poprzez prowadzenie przez organy postępowania i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, podczas gdy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. uległo przedawnieniu, a postępowanie stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno ulec umorzeniu.

16 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

17 W piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2019 r., zatytułowanym "uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych" skarżący stwierdził, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z naruszeniem art. 70c O.p., błędnie zostało doręczone bezpośrednio stronie, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co potwierdziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna nie była uzasadniona.

20 Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

21 Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

22 Należy przy tym podkreślić, iż w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08 oraz z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08).

23 Trzeba stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej w pełnym zakresie nie sprostał powyższym wymogom.

24 Najdalej idącym zarzutem, jest zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

25 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wszczęcie w stosunku do skarżącego postępowania o przestępstwo skarbowe miało charakter instrumentalny, wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

26 Tak sformułowany zarzut nie mógł być uwzględniony. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.) to stan, w którym nie jest możliwe zrealizowanie celu postepowania, jaki ma na względzie organ wydając decyzję. Bezprzedmiotowość postępowania może być wywołana względami podmiotowymi lub przedmiotowymi.

27 Jak zaznaczono, w niniejszej sprawie strona upatruje bezprzedmiotowości postępowania w wygaśnięciu zobowiązań podatkowych w następstwie ich przedawnienia przy równoczesnym wykluczeniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia. Jednakże w podstawach kasacyjnych strona nie powołała naruszenia art. 70 § 1 O.p., określającego 5-letni termin przedawnienia, ani też zastosowanego przez organy oraz Sąd – przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przewidującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie karnej lub karnej skarbowej (ogólnie).

28 Tymczasem ocena określonego zaniechania organu w płaszczyźnie procesowej, polegającego na niewydaniu decyzji dotyczącej umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, musiałaby zostać poprzedzona badaniem ewentualnego zaistnienia skutku materialnoprawnego – wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia, do czego wobec braku zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, jako że - zgodnie z tym co powyżej już wyjaśniono – Sąd ten przeprowadza kontrolę zaskarżonego wyroku w granicach zakreślonych przez zgłoszone podstawy kasacyjne.

29 W świetle powyższego, argumentacja zawarta w piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2019 r. nie mogła być uwzględniona, jako że nie zawierała uzupełnienia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, których – jak to wywiedziono – nie postawiono, lecz zawierała nowy zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 70c O.p., który wszakże zgłoszony został po terminie przewidzianym w art. 177 § 1 p.p.s.a.

30 Nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 155 § 1 i art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Według art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady następuje miedzy innymi w art. 187 § 1 O.p. stanowiącym, iż organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

31 W kontekście postawionych zarzutów zauważyć należy, że z powoływanych art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Ciężar ten spoczywa również na stronie, która formułuje swoje twierdzenia. Pogląd taki obecny jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i należy go uznać za utrwalony (między innymi wyroki: z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1115/14, z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1771/15, z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 915/15, z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3010/14, z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt 1955/14, z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK1801/11, z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. I FSK 477/11).

32 Podzielając przywołane stanowisko orzecznicze trzeba zauważyć, ze sytuacja obarczenia strony obowiązkiem dowodzenia zachodzi w szczególności wtedy, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Tymczasem skarżący formułując twierdzenia odnośnie przypadków niedojścia transakcji do skutku, nie przedstawił wiarygodnych dowodów, że takie przypadki miały miejsce w toku jego działalności w przedmiotowym okresie, a co nie mniej ważne, twierdzeń swoich nie odniósł do konkretnych transakcji, czy kwot określonych transakcji, ażeby możliwa była weryfikacja obrotu.

33 Opisywane przez stronę sytuacje, jak na przykład brak towaru ujawniony po dokonaniu zakupu przez klienta, rezygnacja nabywcy spowodowana brakiem możliwości osobistego odbioru towaru, ujawnienie wad towaru, odmowa przyjęcia paczki przez nabywcę, czy odstąpienie od umowy bez podania przyczyny – nie dawały się ująć w ramy konkretnych danych, które mogłyby zostać zweryfikowane. W ten sposób P. O. nie wykazał, ażeby organy, dokonując rozliczenia obrotu i kwot podatku należnego, w sposób wadliwy dokonały ich określenia. Konsekwencje tego stanu rzeczy w postaci nie uwzględnieniu stanowiska strony przy rozstrzyganiu sprawy, nie mogły więc obarczać organu podatkowego, lecz skarżącego, który nie udowodnił swoich twierdzeń.

34 W efekcie powyższego, nie doszło również do naruszenia art. 191 O.p., gdyż wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Jak już podniesiono, ogólny charakter wypowiedzi strony, niezawierający jakichkolwiek szczegółów nawiązujących do konkretnych transakcji oraz brak poparcia sformułowanych twierdzeń dowodami, nie czynił tych twierdzeń wiarygodnymi, stąd w taki też sposób mogły zostać ocenione przez organy.

35 Powyższe przepisy nie zostały również naruszone w związku ze sprawdzeniem przez organ pierwszej instancji określonych transakcji, potwierdzonych fakturami, jakie zostały przez podatnika powiązane z wpłatami na rachunek bankowy.

36 Jak wynika z decyzji organów, działanie to miało na celu weryfikację twierdzeń strony odnośnie tego, że 100% dostaw uregulowanych zostało poprzez zapłatę ceny na podany przez stronę rachunek bankowy. W wyniku sprawdzenia okazało się, że nabywcy – wbrew twierdzeniom podatnika – dokonywali zapłaty przy dostawie przewoźnikowi, zaś kwoty te nie trafiały na rachunek utrzymywany w związku z działalnością gospodarczą (ujawniony organom). Zarzucając zatem, że ustalenia te mają fragmentaryczny charakter i świadczą o zaniechaniu wyjaśnienia całości sprawy, obowiązkiem kasatora było wykazanie, w jaki sposób owo sprawdzenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a innymi słowy - w jaki sposób zaniechanie sprawdzenia dalszych transakcji udokumentowanych fakturami, których dokonania nie kwestionowano, mogło się przyczynić do ustalenia wartości sprzedaży w odmiennej wysokości. Tymczasem skarżący takiego wyjaśnienia nie przedstawił, a tym samym nie wypełnił wymogu wykazania kwalifikowanego wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

37 Ponadto skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 155 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności.

38 Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z uwagi na ogólnikowy charakter wypowiedzi strony, opisującej sytuacje niedojścia transakcji do skutku, bezcelowe było szerokie odnoszenie się do niej organu podatkowego. Ponadto także w tym przypadku skarżący nie wykazał, aby zarzucane (potencjalne) naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

39 Mając powyższe rozważania na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, oddalił ją na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.