Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016 r., II FSK 3010/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016 r., II FSK 3010/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 206/14 w sprawie ze skargi E. W. i B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 28 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r. o sygn. I SA/Ke 206/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. W. i B. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 stycznia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach).

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że skarżący B. W. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi i świadczenia usług transportowych, będąc czynnym podatnikiem VAT oraz prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Za 2006 r. skarżący wspólnie złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że skarżący w zeznaniu tym zaniżyli podatek należny o kwotę 212.084 zł, wobec czego decyzją z dnia 2 października 2012 r. o nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 216.774 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 3 pkt 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 § 1 i 2, art. 63 § 1, art. 193 § 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.), art. 9 ust. 1 i 1a, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 1c i 1f, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prologacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Organ pierwszej instancji w wątpliwość poddał przeprowadzenie przez skarżącego operacji gospodarczych dokumentowanych przedłożonymi przez niego fakturami oraz wpisami w księdze przychodów i rozchodów.

5 2.2. Rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IS uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 130.419 zł, jako podstawę prawną powołując art. 233 § 1 pkt 2a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 55 § 1 i 2, art. 193 § 4 o.p., art. 6 ust. 2 i 3, art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podał, że skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. wykazał uzyskany przychód z działalności gospodarczej w wysokości łącznej 2.677.664,63 zł, który jest niższy od przychodu ustalonego o kwotę 1.132,08 zł. Przeprowadzona kontrola dała podstawy do stwierdzenia, że skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. zaniżył koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 20.820,19 zł, na którą składają się: (1) odsetki od zaciągniętego kredytu w rachunku bieżącym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz prowizja w łącznej kwocie 18.897,61 zł, (2) opłata za korzystanie ze środowiska w kwocie 1.922,58 zł dokonana na podstawie polecenia przelewu bankowego z dnia 18 grudnia 2006 r. na konto właściwego Urzędu Marszałkowskiego. Dyrektor IS stwierdził, że skarżący zawyżył nadto koszty uzyskania przychodów o kwotę 370.548,49 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez "B." sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: spółka) za zakup prętów, blachy ocynkowanej i solarów. Podał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż posiadane przez skarżącego faktury od tej spółki nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Zaznaczył, że spółka ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym od dnia 25 listopada 2005 r., lecz złożyła tylko jedną deklarację CIT-2 i VAT-7 za styczeń 2006 r., nie dokonywała wpłat zobowiązań podatkowych, nie odbierała kierowanych do niej wezwań i została wykreślona z rejestru VAT z dniem 30 listopada 2006 r. Pod wskazanym w ewidencji adresem spółka nie prowadziła działalności. Dyrektor IS stwierdził, że poza okazanymi do kontroli fakturami zakupu prętów, blachy ocynkowanej i solarów od spółki brak było jakichkolwiek innych dowodów, które mogłyby potwierdzić fakt dokonania tych transakcji. Odwołując się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy tą fakturą udokumentowany. Podał, że przesłuchany w charakterze świadka prezes spółki - T. F. zeznał, iż spółka nie posiadała innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała własnego taboru samochodowego, nie dysponowała zapleczem technicznym do załadunku i wyładunku towarów, nie zatrudniała pracowników. Świadek oświadczył, że dokonywał zakupów towarów handlowych będących następnie przedmiotem odsprzedaży m.in. w firmach "S." K., H., M. Organ pierwszej instancji zwrócił się od wszystkich wskazanych przez świadka firm. Z udzielonych informacji zwrotnych wynika, że spółka nie dokonywała zakupu towarów w S. sp. z o.o. D. S.K.A. z siedzibą w R. oraz M. z siedzibą w D. Za koszt uzyskania przychodu uznano natomiast zakup przez skarżącego blachy ocynkowanej w kwocie netto 51.240 zł od spółki. Zgromadzone w toku postępowania faktury pozwoliły na ustalenie, że spółka dokonała z Firmą H. sp.j. jednorazowej transakcji zakupu blachy ocynkowanej na podstawie faktury VAT nr 31/2006/02 z dnia 2 lutego 2006 r. Także z informacji pochodzących od C. i A. sp. z o.o. (które później były wskazywane przez świadka jako dostawcy towaru dla spółki) wynikało, że podmioty te nie dokonywały sprzedaży na rzecz spółki. Ponadto organ podał, że przesłuchany w dniu 1 lipca 2010 r. i 9 marca 2012 r. skarżący zeznał, iż za towar płacił świadkowi gotówką, lecz nie posiada (oprócz faktur), innych dokumentów dotyczących zawartych transakcji (zamówień, dowodów WZ, potwierdzeń zapłaty). Ponadto skarżący, będąc jedynym odbiorcą od spółki, nie pamiętał czy interesował się certyfikatami jakości, aprobatami technicznymi na kupowany towar. Nie okazał również dowodu zapłaty (przelewu) za fakturę VAT nr 22/2006 z dnia 9 marca 2006 r. na kwotę netto 31.853,50 zł zawierającą adnotację o sposobie zapłaty w formie przelewu (przelew 14 dni do 23 marca 2006 r.). Podkreślił przy tym, że w tym samym okresie skarżący kupował pręty żebrowane od innej Firmy - "P." W. L., gdzie transakcje odbywały się w zupełnie inny sposób - zapłata wyłącznie w formie przelewu.

6 Z kolei odmiennie niż organ pierwszej instancji Dyrektor IS uznał wydatek w kwocie 215.843,64 zł na zakup oleju napędowego za koszty uzyskania przychodów stwierdzając, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie udało się zgromadzić materiału pozwalającego na jednoznaczne stwierdzenie, iż faktury zakupu oleju napędowego były fakturami fikcyjnymi i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IS zaznaczył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. został przerwany w wyniku zastosowania w dniu 12 października 2012 r. środka egzekucyjnego – zajęcia rachunku bankowego.

7 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach.

8 3.1. Na ww. decyzję skarżący wnieśli skargę do WSA w Kielcach, w której sformułowali wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie: (1) art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew znajdującym się w aktach (zbieżnych w swej treści) dowodów z przesłuchania strony z dnia 1 lipca 2010 r. i świadka z dnia 21 stycznia 2011 r. i 13 sierpnia 2013 r. potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji obrotu stalą pomiędzy spółką a skarżącym, przy równoczesnym braku w aktach sprawy choćby jednego dowodu przeciwnego; (2) art.122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez subiektywne eliminowanie treści zebranych materiałów dowodowych przeczących dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji fikcyjności transakcji sprzedaży towarów przez spółkę na rzecz skarżącego; (3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że strona pozbawiona jest prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych przez nią wydatków na nabycie towarów handlowych od spółki, służących osiągnięciu ujawnionych przez nią przychodów - w sytuacji gdy podmiot ten faktycznie dostarczył stronie nabyte towary oraz przy braku świadomości strony o możliwości ewentualnego uczestnictwa w jakimkolwiek przestępczym procederze związanym z tymi dostawami.

9 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

10 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

11 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Przywołując art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. WSA w Kielcach uznał ustalenia organów podatkowych za prawidłowe. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 191 o.p. stwierdzając, że Dyrektor IS – w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - zasadnie wywiódł, że skarżący nie udokumentował w sposób rzetelny faktu poniesienia zakwestionowanych wydatków, a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Podkreślił, że spółka nie posiadała własnego taboru samochodowego, nie dysponowała zapleczem technicznym do załadunku i wyładunku towarów nie zatrudniała żadnych pracowników. Mimo oświadczenia świadka - prezesa zarządu spółki, że nabywano towary handlowe, wymienione firmy nie potwierdziły realizacji jakichkolwiek zamówień na rzecz spółki, za wyjątkiem jednorazowej dostawy blachy ocynkowanej udokumentowanej fakturą VAT z dnia 2 lutego 2006 r. Ustalenia te pozwoliły Dyrektorowi IS na prawidłowe, w ocenie WSA w Kielcach, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie zakupu blachy ocynkowanej w kwocie netto 51.240 zł nabytej od spółki. Słusznie, zdaniem WSA w Kielcach, Dyrektor IS stwierdził, że spółka nie mogła sprzedać skarżącemu zafakturowanych towarów skoro ich wcześniej sama nie nabyła. Zaakcentował, że organ sprawdził wszystkich potencjalnych kontrahentów wskazywanych przez świadka. Podkreślił równocześnie, że organ podatkowy nie był zobligowany do poszukiwania kontrahentów świadka, a jedynie do sprawdzenia wskazywanych przez niego podmiotów i okoliczności ich współpracy ze spółką. W ocenie WSA w Kielcach, organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku, wyciągając z pozyskanych informacji właściwe wnioski.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zaznaczył, że potwierdzeniem wniosków Dyrektora IS jest również gotówkowy (a więc niestandardowy w obrocie między przedsiębiorcami, zwłaszcza w odniesieniu do znacznych kwot) sposób zapłaty za towar wskazany w zakwestionowanych fakturach. Na taki sposób regulowania zobowiązań wskazał skarżący przesłuchany w dniach 1 lipca 2010 r. i 9 marca 2012 r. zeznając, że za towar płacił świadkowi gotówką i nie posiada (oprócz faktur), innych dokumentów dotyczących zawartych transakcji (zamówień, dowodów WZ, potwierdzeń zapłaty). Skarżący nie okazał również dowodu zapłaty (przelewu) za fakturę VAT z dnia 9 marca 2006 r. na kwotę netto 31.853,50 zł, mimo że dokument ten zawierał zaakceptowaną przez strony adnotację o sposobie zapłaty w formie przelewu ("przelew 14 dni do 23.03.2006 r."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podkreślił, że skarżący w tym samym okresie, w którym miały miejsce zakwestionowane transakcje, kupował pręty żebrowane od innego podmiotu, a zapłat za te dostawy dokonywał wyłącznie w formie przelewu. Zdaniem WSA w Kielcach, o faktycznym niezaistnieniu transakcji między wskazanymi na kwestionowanych fakturach podmiotami świadczy również to, że skarżący nie pamiętał czy interesował się certyfikatami jakości, aprobatami technicznymi na kupowany towar. Zaznaczył, że nieprzykładanie uwagi do jakości nabywanego towaru nie jest praktyką stosowaną przez rzetelnych przedsiębiorców, gdyż ci dbają o to, by dostarczany im towar nie był uszkodzony - taki towar mogą bowiem później łatwiej i drożej sprzedać. Podkreślił, że o rzeczywistym niezrealizowaniu spornych transakcji może także świadczyć fakt, iż wykazana na fakturach spółka miała dostarczać towar tylko do jednego klienta (skarżącego).

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kiecach za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Stwierdził, że wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki. Celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu i wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że podatnik uzyskuje uprawnienie do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, iż wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany. Dowód w postaci rachunku, faktury czy paragonu odzwierciedlać zatem musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Zdaniem WSA w Kielcach, Dyrektor IS trafnie stwierdził, że faktura, która wykazuje zdarzenie gospodarcze sprzeczne z jej treścią nie może stanowić podstawy do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy tą fakturą udokumentowany. Stwierdził, że ustalony stan faktyczny prowadzi do wniosku, iż faktury VAT, dokumentujące zakup prętów, blachy ocynkowanej i solarów od spółki przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z ich treścią. Tymczasem faktura stanowi podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Aby stanowiła prawidłowy dokument księgowy, stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, musi być dowodem rzetelnym, tj. przedstawiającym rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie podzielił również zarzutu art. 122 o.p w związku z art. 187 § 1 o.p. W ocenie WSA w Kielcach Dyrektor IS podjął wszelkie niezbędne działania prowadzące do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie wykroczył przy tym poza reguły swobodnej oceny dowodów. Ponadto wydał zaskarżoną decyzję na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Kielcach stwierdził, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli nie dostarczył ich sam podatnik.

14 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

15 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

16 (I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 o.p. wskutek dokonanego przez organy podatkowe a zaakceptowanego przez Sąd ograniczenia się w toku postępowania do badania u wskazywanych przez świadka dostawców statusu kontrahenta wyłącznie spółki, z pominięciem zbadania takiego statusu dla firmy "F." T. F.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie formy prowadzenia przez organ postępowania podatkowego, ukierunkowanego wyłącznie na leżące po stronie dostawcy towarów okoliczności mogące nasuwać wątpliwości co do jego techniczno-organizacyjnych możliwości uczestniczenia w obrocie gospodarczym towarami, zamiast na ustalenie okoliczności faktycznych towarzyszących rzeczywiście dokonanym dostawom towarów, a w konsekwencji obciążenie strony w tym zakresie nadmiernym ciężarem dowodowym;

17 (II) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z § 12 ust. 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia MF, przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że skarżący pozbawiony jest prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu poniesionych przez niego wydatków na nabycie od spółki towarów handlowych służących osiągnięciu ujawnionych przez nią przychodów - w sytuacji gdy podmiot ten faktycznie dostarczył i wydał skarżącemu nabyte towary oraz wystawił fakturę dokumentującą dostawę, przy jednoczesnym braku możliwości podjęcia przez skarżącego zgodnych z prawem i skutecznych działań zmierzających do ustalenia źródeł i legalności pochodzenia nabytego przez nią towaru.

18 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

19 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skarżącego nie mogła odnieść zamierzonego celu i sprowadza się do polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe i zaaprobowanymi przez WSA w Kielcach. Podkreślić należy, że skarżący wśród zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie stawia zaskarżonemu wyrokowi WSA w Kielcach zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Z uwagi na to, że granice swobodnej oceny dowodów nie są w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego, ich przekroczenie musi być zatem rozpatrywane w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń oraz doświadczenia życiowego. Skoro jednak w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 191 o.p., to tym samym podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestia oceny dowodów i wyciąganych z nich wniosków musi pozostać poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

21 6.2. Należy zauważyć, że sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego skarżący uzasadnia m.in. tym, że w sprawie organy podatkowe zbadały relacje występujące między spółką a wskazanymi przez świadka T. F. podmiotami, od których spółka miała nabywać towary, nie zbadano natomiast relacji między spółką a "F." T. F., który w ocenie skarżącego również mógł dostarczać towary spółce. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że tak ukierunkowane postępowanie zmierzało do wykazania, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy dokonane na rzecz skarżącego miały rzeczywiście miejsce. Z takim stanowiskiem skarżącego nie można się zgodzić. W kontekście czynionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że z powoływanych w skardze kasacyjnej art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. "Ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego [...], jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 49).

22 W ocenie Naczelnego sądu Administracyjnego, WSA w Kielcach prawidłowo uznał, że organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe skupiły się na wykazaniu, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy, faktycznie nie dysponowały towarem dostarczonym skarżącemu. Zbadano, czy spółka jako sprzedawca mogła faktycznie dysponować towarami, które według faktur miała sprzedać skarżącemu. Zweryfikowano relacje wszystkich wskazanych przez świadka podmiotów, które rzekomo miały dostarczać towary na rzecz spółki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka towarami tymi nie dysponowała. Skarżący tymczasem poza nierzetelnymi fakturami nie przedstawił żadnych dowodów mogących świadczyć o tym, że transakcje w nich wymienione miały rzeczywiście miejsce. Nie można się zgodzić ze skarżącym, że techniczno-organizacyjne możliwości uczestniczenia spółki w obrocie gospodarczym towarami nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie WSA w Kielcach stwierdził, że zgromadzany materiał nie potwierdził, aby spółka dysponowała towarem, nie znaleziono żadnych dowodów potwierdzających jego nabycie, wobec czego nie mogła go zbyć na rzecz skarżącego. Nie można się zgodzić ze skarżącym, że ten był pozbawiony możliwości podjęcia zgodnych z prawem i skutecznych działań zmierzających do ustalenia źródeł i legalności pochodzenia nabywanego przez niego towaru. Nie można bowiem uznać za nadmierne oczekiwanie od strony transakcji handlowej posiadania dokumentacji z nią związanych (zamówień, dowodów WZ, faktur VAT, rachunków, potwierdzeń przelewu, a w przypadku płatności gotówkowych - pokwitowania uiszczenia zapłaty). Istotne jest, czy podatnik potrafi w sposób poddający się weryfikacji wskazać źródło zakupu towaru, jego rzeczywistą dostawę oraz faktyczne poniesienie na rzecz sprzedawcy wydatków na jego zakup. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obrót gotówkowy mimo, że dozwolony do równowartości 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz. U. Nr 173 poz. 1807 ze zm.), jest jednak rzadkością w obrocie między przedsiębiorcami i w przypadku zapłaty tak dużych kwot z tytułu nabycia produktów stalowych z pominięciem rachunku bankowego również podważa należytą staranność po stronie skarżącego. Organy nie były natomiast zobligowane do poszukiwania kontrahentów "FHU S." T. F., a jedynie sprawdzenia wskazanych przez świadka podmiotów i okoliczności ich współpracy ze spółką.

23 6.3. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są włączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Uprawnienie do zaliczenia konkretnego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów wymaga także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup towaru lub usługi dokonany. Jak natomiast stanowi § 12 ust. 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia MS, którego naruszenie w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący zarzuca, zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami. Z przepisów tych należy wyprowadzić wniosek, że "koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważony jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie są spełnione cztery przesłanki: a) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, b) został faktycznie poniesiony przez podatnika, c) nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, d) został rzetelnie udokumentowany przez podatnika" (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 126/08). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy tą fakturą udokumentowany. Nie wystarczy jednak wykazanie, że skarżący mógł nabyć towar gdziekolwiek i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Z kolei rzetelne udokumentowanie oznacza nie tylko istnienie faktur poprawnie wystawionych pod względem formalnym, ale przede wszystkim odzwierciedlających faktyczne zdarzenie gospodarcze. Faktura taka dokumentuje rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Co więcej transakcja taka musi być możliwa do zweryfikowania zarówno w odniesieniu do celu wydatku, rzeczywistego przebiegu operacji handlowej, w związku z którą został poniesiony oraz podmiotu lub podmiotów, na rzecz których wydatek nastąpił. Należy jednak zaznaczyć, że wymaganych przepisami prawa dokumentów nie można zastąpić innymi dowodami, jak choćby zeznaniami świadków.

24 Zasadnie WSA w Kielcach stwierdził, w ślad za Dyrektorem IS, że to na skarżącym spoczywał ciężar wykazania związku określonego wydatku ze źródłem przychodu oraz udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup towaru dokonany. Jakkolwiek zakwestionowane faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, skarżący nie zdołał wykazać, że nabył towary w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podkreślić należy, że z punktu widzenia przywołanych powyżej uregulowań podatkowych bez znaczenia pozostaje, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Nadmienić należy, że wprawdzie w skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie, jednakże nawet w razie jego podniesienia zarzut ten nie mógłby zostać uwzględniony. Zastosowanie oszacowania w rozpatrywanej sprawie byłoby w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewłaściwe. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się bowiem wywieść wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wykazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącego dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury pochodzące od spółki. Obliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów Dyrektor IS uznał za prawidłowe. Zastosowanie jakiejkolwiek metody oszacowania towaru, który został nabyty tylko teoretycznie, nie pozwoliłoby na ustalenie wartości choćby zbliżonych do rzeczywistych. Przyjęcie natomiast jakichkolwiek wielkości miałoby charakter zupełnie dowolny.

25 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Kielcach, że skarżący nie udokumentował w sposób rzetelny faktu poniesienia zakwestionowanych wydatków, a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy Sąd ten słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.