Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r., I FSK 1133/15

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r., I FSK 1133/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. j. z siedzibą w P. (obecnie: P. sp. j. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1270/14 w sprawie ze skargi P. sp. j. z siedzibą w P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. postanawia : 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić P. sp. j. z siedzibą w P. od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. J. z siedzibą w P. (skarżąca/Spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 stycznia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

4 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że 9 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła deklaracja Spółki VAT-7 za listopad 2013 r. wykazująca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.082.548 zł zadeklarowaną w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Do deklaracji Spółka załączyła wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku, VAT-ZT, tj. o zwrot podatku w terminie 25 dni. Dla sprawdzenia zasadności zwrotu organ wszczął kontrolę podatkową w zakresie listopada 2013 r. Postanowieniem z 15 stycznia 2014 r. organ przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu wyjaśnienia sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po rozpoznaniu wezwania Spółki do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie z 11 lutego 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. postanowienia. W dniu 15 stycznia 2014 r. doręczony został protokół kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki. Postanowieniem z 25 marca 2014 r. organ wszczął z urzędu wobec Spółki, postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia VAT za listopad 2013 r.

5 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6 2.1. W skardze do sądu Spółka wniosła o uchylenie postanowienia zarzucając naruszenie:

7 - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez niewskazanie konkretnego terminu załatwienia sprawy i przedłużenie terminu zwrotu pomimo, że kontrola podatkowa w rozumieniu art. 281 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p) wobec skarżącej została zakończona protokołem z dnia 15 stycznia 2014 r., a nie wszczęto postępowania podatkowego i nie są prowadzone czynności sprawdzające;

8 - art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., przez niedopełnienie wymogów formalnych postanowienia podlegającego kontroli sądowo-administracyjnej, a w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego;

9 - art. 217 § 1 pkt 6 O.p., przez niewskazanie w postanowieniu, że skarżącej przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

10 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

11 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Przytoczył art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT wskazując, że ma on również zastosowanie w sytuacji określonej w art. 86 ust. 6 ustawy o VAT, gdy w wymienionych tam warunkach na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.

12 3.2. Sąd wskazał, że zgodnie z powyższymi regulacjami przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku jest konieczność dokonania weryfikacji zasadności tego zwrotu w toku odpowiednich procedur, wśród których wymieniono postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał, że przedłużenie zwrotu VAT za listopad 2013 r. uzasadnione jest koniecznością wyjaśnienia sprawy, ponieważ wątpliwości budzi "wartość merytoryczna i ekonomiczna wiedzy", to jest usługi udokumentowanej fakturą nr 2013/0005 z dnia 23 października 2013 r., na kwotę netto 8.943.089,43 zł, VAT - 2.056.910,57 zł., w której jako przedmiot wskazano "I etap wiedzy wynikającej z umowy". Dotyczyły one zgodności z rzeczywistością kwot wykazanych w tej fakturze i uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT powyżej 60 dni od dnia złożenia zeznania. Wątpliwości organu zostały szczegółowo przedstawione w protokole kontroli doręczonym skarżącej w dniu 15 stycznia 2014 r.

13 3.3. W ocenie Sądu organ podatkowy wykazał określoną w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku, którą jest konieczność dokonania weryfikacji zasadności tego zwrotu.

14 4. Skarga kasacyjna

15 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości zarzucając:

16 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj:

17 - art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. przez brak wyjścia przez Sąd poza granice zaskarżenia i niedostrzeżenie błędów proceduralnych organu podatkowego w sprawie będącej przedmiotem skargi, a w konsekwencji oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., mimo że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art 216 § 1, art. 292 w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, gdyż organ podatkowy w dniu zakończenia kontroli podatkowej (wynik kontroli podatkowej doręczony 15 stycznia 2014 r.) wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu wyjaśnienia sprawy w ramach tego postępowania, podczas gdy to postępowanie, kontrola podatkowa, zostało zakończone, co w konsekwencji prowadziło do braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i winno prowadzić do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.;

18 - art. 133 § 1 zd. 1 ustawy p.p.s.a. przez wadliwe ustalenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy prowadził po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania w stosunku do Spółki czynności sprawdzające, podczas gdy w aktach sprawy brak protokołu z czynności sprawdzających wobec Spółki na podstawie art. 272 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego oddalenia skargi;

19 - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. art. 274 c O.p. przez wadliwe dokonanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli wydanego postanowienia z przepisami prawa i niezauważenie przez Sąd, że organ podatkowy wystąpił w stosunku do kontrahentów Spółki z żądaniem przedstawienia dokumentów po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, tj. z naruszeniem art. 274c O.p., w myśl którego organ podatkowy może występować z żądaniem sprawdzenia dokumentów względem kontrahentów Spółki w toku prowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego, natomiast nie po zakończeniu ww. postępowań, oraz przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wystąpienie przez organ o przeprowadzenie tych czynności w stosunku do kontrahentów Spółki należy utożsamiać z czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi w stosunku do Spółki na podstawie art. 272 O.p. Zauważenie powyższego uchybienia przez Sąd pierwszej instancji prowadzić powinno do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.;

20 II. na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że spełnione zostały przesłanki przedłużenia przez organ terminu zwrotu VAT do czasu wyjaśnienia sprawy podczas, gdy kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontrolnym w dniu 15 stycznia 2014 r. i organ zakończył weryfikowanie zasadności zwrotu w ramach tego postępowania, termin zwrotu podatku upływał 7 lutego 2014 r. i do tego dnia organ podatkowy nie wszczął w stosunku do Spółki postępowania podatkowego, nie prowadził czynności sprawdzających, zatem brak było podstaw prawnych do wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

21 4.2. Z uwagi na zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a., ewentualnie na zasadzie art. 188 ustawy p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonego postanowienia i orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu.

22 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie

23 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 5.1. Zasadą jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Jak wskazano jednak w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r. o sygn. II GPS 5/09, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. istnieją odstępstwa. Jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej uchwały, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 ustawy p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

25 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zastosowanie art. 189 ustawy p.p.s.a. jest w pełni zasadne. Odnotować bowiem trzeba stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwały, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 ustawy p.p.s.a., obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14 dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

26 5.3. W powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku VAT rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

27 5.4. W uchwale wskazano (pkt 6.13.), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06 (dostępny j.w.).

28 5.5. W rezultacie przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga, poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stosowania również art. 274b O.p. i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

29 5.6. W pkt 6.18. uzasadnienia uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego zajął także stanowisko co do praktycznych skutków, jakie powinna wywołać uchwała z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Podkreślił, że stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

30 5.7. Przenosząc przedstawione wyżej stanowisko uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16, na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że skarżąca kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Pouczenie zamieszczone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego spowodowało, że skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi bowiem, w świetle powyższej uchwały, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ II instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji powodował, że wniesiona przez Spółkę skarga była przedwczesna i jako taka, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 ustawy p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Nierozpoznanie przez właściwy organ II instancji zażalenia wniesionego przez skarżącego, oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane".

31 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ II instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a.

32 5.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę Spółki, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem jako przedwczesną.

33 5.10. Orzekając o kosztach postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 ustawy p.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w sprawie, gdzie podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 ustawy p.p.s.a. Przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 ustawy p.p.s.a. stąd nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosku o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 ustawy p.p.s.a. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi.