Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2018 r., I FSK 1094/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2018 r., I FSK 1094/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy M. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1824/14 w sprawie ze skargi Gminy M. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2014 r., nr IBPP1/443-461/14/DK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy M. [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1824/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Gminy M. [...] (dalej: Gmina lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

4 Gmina zwróciła się do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, wskazując we wniosku, że wraz ze Skarbem Państwa planuje dokonać na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), dalej: u.g.n., zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa i Gminy. Przedmiotem zamiany ze strony Skarbu Państwa miałyby być następujące nieruchomości:

5 – udział wynoszący 4/10 części we współwłasności działki zabudowanej budynkiem, w którym znajduje się 10 lokali użytkowych i 3 lokale mieszkalne, wszystkie od kilkudziesięciu lat są wynajmowane podmiotom prywatnym, a co najmniej od kilkunastu lat podmioty publiczne nie ponosiły wydatków na ulepszenie opisanej nieruchomości;

6 – kompleks niezabudowanych działek o wskazanych szczegółowo numerach, położonych - zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego - w obszarach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

7 Przedmiotem zamiany ze strony Gminy miałyby być zaś:

8 – udział wynoszący 26/100 części we współwłasności zabudowanej działki, przy czym Gmina jest właścicielem całej tej nieruchomości. Udział wynoszący 74/10 części został oddany w trwały zarząd Zespołowi Szkół Mechanicznych, który od kilkudziesięciu lat wykorzystuje go na działalność edukacyjną. W pozostałej części nieruchomość jest wykorzystywana na podstawie umowy użyczenia zawartej w 2011 r. przez jednostkę organizacyjną podległą Skarbowi Państwa – Okręgową Komisję Egzaminacyjną w K. na działalność statutową. W okresie ostatnich kilku lat nie były ponoszone wydatki na ulepszenie opisanej nieruchomości, które przekroczyłyby 30% jej wartości początkowej;

9 – niezabudowana działka możliwa do zabudowy dwukondygnacyjnym budynkiem na podstawie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

10 Podkreślono również, że Gmina i Skarb Państwa mają jeden numer identyfikacji podatkowej (NIP).

11 W związku z powyższym Gmina zadała pytanie: czy zamiana nieruchomości należących do jej zasobu w zamian za nieruchomości należące do zasobu Skarbu Państwa będzie dostawą towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

12 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że o ile zamiana nieruchomości doprowadziłaby do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, o tyle na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie mogłaby być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W wyniku zamiany nie doszłoby do "rozporządzenia towarem jak właściciel" przez Gminę. Byłaby ona bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w tym samym momencie z obu stron transakcji, tj. od czynności wykonywanych w imieniu Skarbu Państwa, jak i od czynności objętych podatkiem od towarów i usług na mieniu wchodzącym w skład gminnego zasobu nieruchomości.

13 W interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2014 r. organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw towaru, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Odpłatność za nieruchomość w obu przypadkach stanowi inna nieruchomość. Nie ma również znaczenia, że jako gospodarujący nieruchomościami występuje Prezydent Miasta (na prawach powiatu), bowiem nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – działalność taką prowadził Gmina, która z tego tytułu jest podatnikiem. Z uwagi zaś na fakt, że zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa jest czynnością cywilnoprawną, dla dostawy tej nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nadto, zdaniem organu, warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika tego podatku, a na inny podmiot. W opisanym stanie faktycznym prawo własności zostanie przeniesione z Gminy na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na Gminę, zmieni się zatem właściciel nieruchomości.

14 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

15 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., poprzez interpretację przepisów kompetencyjnych ustawy o gospodarce nieruchomościami w sprzeczności z jednoznacznym brzmieniem regulującego tę problematykę art. 23 ust. 1 pkt 7 u.g.n.

16 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

17 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

18 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że nie podziela poglądów orzecznictwa, na których oparła swoje stanowisko w sprawie skarżąca, zwracając przy tym uwagę, że poglądy te nie są jednolite. Następnie Sąd zauważył, że w opisanym stanie faktycznym problemem są wzajemne relacje pomiędzy gminą na prawach powiatu a Skarbem Państwa, którego nieruchomościami (znajdującymi się na terenie gminy) gospodaruje ta sama gmina w trybie art. 23 ust. 1 u.g.n., a formalnie statio fisci jest prezydent miasta. Zdaniem Sądu, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niewątpliwie umowa zamiany (w rozumieniu cywilistycznym) jest "odpłatną dostawą", o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dochodzi bowiem w niej do rozporządzenia prawem własności w zamian za otrzymane inne prawo własności. Nie ma przy tym znaczenia, że art. 14 ust. 3 u.g.n. pozwala na transakcje zamiany na nie do końca ekwiwalentnych warunkach. Sąd podkreślił przy tym, że Skarb Państwa nie traci przysługujących mu praw właścicielskich tylko dlatego, iż jego nieruchomościami gospodaruje gmina na prawach powiatu w trybie art. 23 ust. 1 u.g.n., co dodatkowo wynika z samej ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 14 ust. 5 cytowanej ustawy). Sąd podzielił ponadto pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2014 r., I FSK 1254/13 (dostrzegając jednocześnie odmienność stanu faktycznego, w którym został on wydany, od rozpoznawanej sprawy), z którego wynika brak znaczenia okoliczności, że drugą ze stron danej transakcji reprezentuje ten sam podmiot. Zdaniem Sądu, taką umowę można przyrównać do transakcji zawieranej pomiędzy właścicielem nieruchomości z jednej strony a tą sama osobą, ale reprezentującą właściciela drugiej, zamienianej nieruchomości. Nie ma więc podstaw to traktowania w inny sposób podobnych umów, tyle że zawieranych w trybie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 7 u.g.n. Byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług rozumianą w tym wypadku jako konieczność traktowania w identyczny sposób dla celów podatkowych podobnych dostaw towarów i usług. Odmienne potraktowanie transakcji zawieranych przez miasta na prawach powiatu doprowadziłoby do ich uprzywilejowania w porównaniu do umów zawieranych przez podmioty prywatne w ramach zarządu cudzymi nieruchomościami lub inne gminy. To, że w rozstrzyganej sprawie faktyczną stroną transakcji będzie ta sama gmina (jako właściciel nieruchomości i jako obsługująca gospodarującego mieniem Skarbu Państwa – prezydenta miasta na prawach powiatu) wynika wyłącznie z przepisów o gospodarce nieruchomościami, które jednak nie dają podstaw do traktowania powierzonego mienia jako aktywów miasta na prawach powiatu.

19 4. Skarga kasacyjna

20 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Gminę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a gminą dokonywana w ramach podmiotowości prawnopodatkowej Gminy stanowi opodatkowaną podatkiem od towarów i usług dostawę towarów.

21 W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

22 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

24 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu.

26 6.2. Niniejsze postępowanie zostało zawieszone do czasu odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez tutejszy sąd. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r. sprawie C-665/16 [...] Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że artykuł 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy.

27 Trybunał dodatkowo zwrócił uwagę na treść artykułu 14 dyrektywy VAT. W ustępie 1 przepis ten stanowi, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast w ustępie 2a wskazano, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

28 Z brzmienia i struktury art. 14 dyrektywy VAT wynika zatem, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 opinii, że ust. 2 tego artykułu stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej definicji dostawy towarów zawartej w jego ust. 1, której przesłanki stosowania mają charakter niezależny w stosunku do przesłanek ust. 1 (pkt 36).

29 W tym względzie art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT odnosi się bowiem nie do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jak ma to miejsce w ust. 1 tego artykułu, lecz w bardziej wyraźny sposób do przeniesienia własności tej rzeczy [w odniesieniu do art. 14 ust. 2 lit. b) zob. wyrok z dnia 4 października 2017 r., [...], C-164/16, EU:C:2017:734, pkt 31] (pkt 40).

30 W konsekwencji, jak też stwierdził rzecznik generalny w pkt 53 opinii, dla celów art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT wystarczy przeniesienie prawa własności w rozumieniu formalnego tytułu prawnego do danej nieruchomości, aby taką transakcję uznać za podlegającą opodatkowaniu "dostawę towarów", o ile pozostałe przesłanki przewidziane przez ten przepis są spełnione (pkt 41).

31 6.3. Należy więc stwierdzić, że powyższy wyrok wprost nie rozstrzyga kwestii prawnych będących przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Na gruncie wyżej wskazanych przepisów Dyrektywy wyraźne jest bowiem rozgraniczenie pomiędzy dostawą towarów w postaci przeniesienia prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa, a dostawą towarów w postaci zamiany tych towarów. W pierwszej sytuacji prawodawca unijny kładzie nacisk na aspekt prawa cywilnego, a mianowicie "przeniesienie prawa własności". W drugiej zaś sytuacji ten aspekt jest ambiwalentny. Niezbędne jest jedynie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel". Istotny jest zatem aspekt ekonomiczny, który jest charakterystyczny na gruncie podatku od wartości dodanej. Zatem musi nastąpić przeniesienia władztwa ekonomicznego nad określonym towarem.

32 6.4. Identyczne regulacje zawarte są w przepisach krajowych, które w tym zakresie zostały w sposób prawidłowy zaimplementowane. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z kolei art. 7 ust. 1 in principio ustawy o VAT stanowi, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

33 6.5. Powyższe rozróżnienie dokonane zarówno przez prawodawcę unijnego jak i ustawodawcę krajowego nie wpływa jednak na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w tym środku odwoławczym Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

34 6.6. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wskazano, że dochodzi do zamiany gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność Gminy Miejskiej w K. Z uwagi na specyfikę ustroju samorządu terytorialnego zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. W przypadku gmin na prawach powiatu, zadania te pełnią organy wykonawcze tej jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem kasatora nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, albowiem nie ma miejsce przeniesienie władztwa nad tą rzeczą. W tym zakresie nie można się zgodzić z pełnomocnikiem Gminy M. [...].

35 6.7. W zakresie czynności zamiany nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i Gminy istotnie po obu stronach występuje ten sam podmiot, a mianowicie Prezydent Miasta, czyli organ wykonawczy gminy na prawach powiatu. Jednakże, tak jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, ten organ władzy publicznej występuje w różnym charakterze. Z jednej strony, w przypadku nieruchomości, będącej własnością Gminy M. [...], jako właściciel. Z drugiej strony, odnośnie nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa, jako podmiot zarządzający w imieniu Skarbu Państwa, reprezentujący właściciela. Wbrew twierdzeniom kasatora dochodzi więc do przeniesienia władztwa ekonomicznego. Nieruchomość Skarbu Państwa przechodzi bowiem do zasobów Gminy M. [...], zaś nieruchomość będąca własnością gminy, przenoszona jest do zasobów Skarbu Państwa. Oceny tej nie zmienia specyfika krajowa gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa. Jest ona konsekwencją tego, że dualizm administracji publicznej istnieje w Polsce jedynie na szczeblu województwa. Natomiast na szczeblu powiatów oraz gmin mamy jedynie organy władzy samorządu terytorialnego. Nie ma zaś organów administracji rządowej. Stąd też nie można zasadnie twierdzić, że przeniesienie w wyniku zamiany nieruchomości Skarbu Państwa do zasobów Gminy i odwrotnie, nie doprowadza do przeniesienia władztwa ekonomicznego tych gruntów.

36 6.8. Ponadto za tezą, że w wyniku wyżej wskazanej zamiany dochodzi do przeniesienia prawa rozporządzania towarami jak właściciel świadczy charakter i cechy zarządzania przez prezydenta miasta na prawach powiatu zasobem nieruchomości Skarbu Państwa oraz zasobów gminy. W pierwszym przypadku organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego uprawniony jest do dokonywania czynności związanych z nieruchomościami Skarbu Państwa w takim zakresie jedynie, w jakim ustawodawca precyzyjnie określił w art. 23 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. poz. 121 ze zm.). W przypadku wielu czynności np. zbycie, wydzierżawienie, wynajęcie, czy użyczenie na czas dłuższy niż 3 lata lub na czas nieoznaczony wymagana jest nawet zgoda wojewody, czyli przedstawiciela administracji rządowej (art. 23 ust. 1 pkt 7 i 7a powyższej ustawy). Natomiast w zakresie zasobów nieruchomości gminnych takich ograniczeń z oczywistych względów organ wykonawczy gminy na prawach powiatu nie ma. Różnica ta jest konsekwencją tego, że gospodarowanie nieruchomościami Skarbu Państwa jest zadaniem z zakresu administracji rządowej, zaś gospodarowanie nieruchomościami samorządowymi jest zadaniem własnym gminy. Oznacza to, że władztwo skarżącej gminy nad nieruchomościami z zasobów Skarbu Państwa ma zupełnie inny charakter i specyfikę niż władztwo nad nieruchomościami gminnymi. Stąd też zamiana nieruchomościami polegająca na przeniesieniu ich odpowiednio do zasobów Skarbu Państwa lub zasobów gminy, stanowi przeniesienie władztwa ekonomicznego w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji zamiana pomiędzy tymi nieruchomościami stanowi odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

37 6.9. Z powyższych względów skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela argumentacji przeciwnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2013 r., I FSK 1605/12.

38 6.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

39 6.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).