Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., I FSK 2159/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., I FSK 2159/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3384/14 w sprawie ze skargi Miasta [...] W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Miasta [...] W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 30 czerwca 2015 r., III SA/Wa 3384/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Miasta [...] W. (dalej: "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że nie może być na wykonana w całości.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 W dniu 22 maja 2014 r. Miasto [...] W. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości między Miastem a Skarbem Państwa. We wniosku skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że zamierza zawrzeć umowę zamiany nieruchomości ze Skarbem Państwa. W związku z tą umową Skarb Państwa nabędzie następujące nieruchomości: 1) nieruchomość zabudowaną wewnętrzną drogą dojazdową prowadzącą do parkingu przynależnego do budynku zajmowanego przez K., dz. ew. nr [...] w obrębie [...] o pow. 0,040 ha, zlokalizowana przy al. [...]; 2) nieruchomość zabudowaną częścią budynku mieszkalnego, którego pozostała część znajduje się na gruncie Skarbu Państwa, dz. ew. nr [...] w obrębie [...] o pow. 0,0077 ha, zlokalizowana przy ul. [...]; 3) nieruchomość zabudowaną częścią budynku wykorzystywanego na potrzeby komisariatu policji, którego pozostała część znajduje się na gruncie Skarbu Państwa, dz. ew. nr [...] w obrębie [...] o pow. 0,2466 ha, zlokalizowana przy ul. [...]; 4) nieruchomość zabudowaną częścią budynku wykorzystywanego na potrzeby komisariatu policji, którego pozostała część znajduje się na gruncie Skarbu Państwa, dz. ew. nr [...] w obrębie [...] o pow. 0,0992 ha, zlokalizowana przy ul. [...]; 5) nieruchomość stanowiącą integralną część obiektu wojskowego, sklasyfikowaną w ewidencji gruntów jako zurbanizowane tereny niezurbanizowane, dz. ew. nr [...] w obrębie [...] o pow. 0,2142 ha, zlokalizowana przy ul. [...]; 6) nieruchomość, na której znajduje się parking dla samochodów osobowych, dz. ew. nr [...] w obrębie [...] o pow. 0,1921 ha, zlokalizowana przy ul. [...]; 7) nieruchomość, na której znajduje się parking dla samochodów osobowych, dz. ew. nr [...] w obrębie [...] o pow. 0,2027 ha, zlokalizowana przy ul. [...]. Skarżąca jednocześnie wskazała, że nabędzie natomiast następujące nieruchomości: 1) nieruchomość zabudowaną częścią kompleksu garaży, którego pozostała część pozostaje na gruntach będących własnością Miasta, dz. ew. nr [...] w obrębie [...] o pow. 0,0035 ha, zlokalizowana przy ul. [...]; 2) nieruchomość zabudowaną częścią budynku mieszkalnego, którego pozostała część znajduje się na gruncie Miasta, dz. ew. nr [...] w obrębie [...] o pow. 0,1112 ha, zlokalizowana przy ul. [...]; 3) nieruchomość stanowiącą obecnie część stadionu [...] oraz fragment drogi prowadzącej do stadionu, dz. ew. nr [...] i [...] w obrębie [...] o pow. 0,0110 ha, zlokalizowana przy ul. [...] i ul. [...]; 4) nieruchomość stanowiącą osiedlową drogę wewnętrzną bez nadanej kategorii, dz. ew. nr [...] w obrębie [...] o pow. 0,0843 ha zlokalizowana przy ul. [...]; 5) nieruchomość stanowiącą osiedlową drogę wewnętrzną bez nadanej kategorii, dz. ew. nr [...] w obrębie [...] o pow. 0,4244 ha, zlokalizowana przy ul. [...]; 6) nieruchomości pozostające w użytkowaniu wieczystym Miasta, dz. ew. nr [...] i [...] w obrębie [...] o pow. 2,6113 ha, zlokalizowane przy ul. [...]; 7) nieruchomość pozostającą w użytkowaniu wieczystym Miasta, dz. ew. nr [...] w obrębie [...] o pow. 1,4410 ha, zlokalizowana przy ul. [...]; 8) nieruchomość pozostającą w użytkowaniu wieczystym Miasta, dz. ew. nr [...] w obrębie [...] o pow. 0,1860 ha, zlokalizowana przy ul. [...]; 9) nieruchomość pozostającą w użytkowaniu wieczystym Miasta, dz. ew. nr [...] w obrębie [...] o pow. 0,0308 ha, zlokalizowana przy ul. [...]; 10) nieruchomości pozostające w użytkowaniu wieczystym Miasta, dz. ew. nr [...], [...] i [...] w obrębie [...] o pow. 0,7395 ha, zlokalizowane przy ul. [...].

5 W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem, w sytuacji, gdy Prezydent [...] W. jest jednocześnie organem wykonawczym gminy mającej status miasta na prawach powiatu oraz reprezentuje jako osoba wykonująca funkcję starosty Skarb Państwa, który gospodaruje jego zasobem nieruchomości, jest transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

6 Stanowisko skarżącej opierało się na założeniu, że transakcja zamiany nieruchomości pomiędzy Miastem, będącym gminą mającą status miasta na prawach powiatu, a Skarbem Państwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni odwołała się w tym zakresie do brzmienia art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), powoływanej dalej jako: "k.c.". Według Miasta, pomimo iż co do zasady umowa zamiany posiada cechy odpłatnej dostawy towarów to w sprawie będącej przedmiotem wniosku, tj. w szczególności jej prawnopodatkowej kwalifikacji należy wziąć po uwagę dodatkowe okoliczności, które powodują, że należy ją zakwalifikować jako niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

7 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, po powołaniu się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." oraz mając na uwadze brzmienie art. 45, art. 46 oraz art. 603 k.c. stwierdził, że zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

8 Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem, w sytuacji gdy Prezydent [...] W. jest organem wykonawczym gminy mającej status miasta na prawach powiatu oraz jednocześnie gospodaruje, jako starosta, zasobem nieruchomości Skarbu Państwa jest transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podczas, gdy prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. powinna prowadzić do wniosku, że zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem, w sytuacji gdy Prezydent [...] W. jest organem wykonawczym gminy mającej status miasta na prawach powiatu oraz jednocześnie gospodaruje, jako starosta, zasobem nieruchomości Skarbu Państwa nie jest transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

9 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę wskazując w uzasadnieniu wyroku, że interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów uznająca stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe narusza przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, niewątpliwie zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem [...] W. doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wynika to z faktu, iż nie dojdzie przy tej transakcji do "rozporządzenia towarem jak właściciel" przez podatnika jakim jest Miasto [...] W., bowiem po stronie sprzedawcy i nabywcy na gruncie regulacji podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jednym podmiotem dokonującym transakcji zamiany nieruchomości.

11 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie przekazania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z dostawą towarów, gdyż przy tej transakcji nie dojdzie do rozporządzenia towarem jak właściciel przez skarżącą, gdy tymczasem właściwa ocena przedstawionego stanu faktycznego powinna doprowadzić sąd do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi i odpłatnymi transakcjami dostawy towarów podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

14 Postanowieniem z 28 listopada 2017 r., I FSK 2159/15, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 14 września 2016 r., I FSK 1857/13.

15 Z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., w sprawie C-665/16, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 26 czerwca 2018 r., podjął zawieszone postępowanie.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

18 Na wstępie ponownie wskazać należy, iż niniejsze postępowanie zostało zawieszone do czasu odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez tutejszy sąd. Wyrokiem z 13 czerwca 2018 r. sprawie C-665/16 Minister Finansów przeciwko Gminie W. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że artykuł 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1); dalej powoływana jako "dyrektywa VAT" należy interpretować w ten sposób, że stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy.

19 Trybunał dodatkowo zwrócił uwagę na treść artykułu 14 dyrektywy VAT. W ustępie 1 przepis ten stanowi, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast w ustępie 2a wskazano, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

20 Z brzmienia i struktury art. 14 dyrektywy VAT wynika zatem, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 opinii, że ust. 2 tego artykułu stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej definicji dostawy towarów zawartej w jego ust. 1, której przesłanki stosowania mają charakter niezależny w stosunku do przesłanek ust. 1 (pkt 36).

21 W tym względzie art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT odnosi się bowiem nie do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jak ma to miejsce w ust. 1 tego artykułu, lecz w bardziej wyraźny sposób do przeniesienia własności tej rzeczy [w odniesieniu do art. 14 ust. 2 lit. b) zob. wyrok z dnia 4 października 2017 r., [...], C-164/16, EU:C:2017:734, pkt 31] (pkt 40).

22 W konsekwencji, jak też stwierdził rzecznik generalny w pkt 53 opinii, dla celów art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT wystarczy przeniesienie prawa własności w rozumieniu formalnego tytułu prawnego do danej nieruchomości, aby taką transakcję uznać za podlegającą opodatkowaniu "dostawę towarów", o ile pozostałe przesłanki przewidziane przez ten przepis są spełnione (pkt 41).

23 Należy więc stwierdzić i podzielić całkowicie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2018 r., I FSK 1094/15, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej: "CBOSA", że powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprost nie rozstrzyga kwestii prawnych będących przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Na gruncie wyżej wskazanych przepisów dyrektywy wyraźne jest bowiem rozgraniczenie pomiędzy dostawą towarów w postaci przeniesienia prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa, a dostawą towarów w postaci zamiany tych towarów. W pierwszej sytuacji prawodawca unijny kładzie nacisk na aspekt prawa cywilnego, a mianowicie "przeniesienie prawa własności". W drugiej zaś sytuacji ten aspekt jest ambiwalentny. Niezbędne jest jedynie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel". Istotny jest zatem aspekt ekonomiczny, który jest charakterystyczny na gruncie podatku od wartości dodanej. Zatem musi nastąpić przeniesienia władztwa ekonomicznego nad określonym towarem.

24 Identyczne regulacje zawarte są w przepisach krajowych, które w tym zakresie zostały w sposób prawidłowy zaimplementowane. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z kolei art. 7 ust. 1 in principio u.p.t.u. stanowi, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

25 Powyższe rozróżnienie dokonane zarówno przez prawodawcę unijnego, jak i ustawodawcę krajowego wpływa na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej. W konsekwencji uznać należy, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

26 W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wskazano, że dochodzi do zamiany gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność Miasta [...] W.. Z uwagi na specyfikę ustroju samorządu terytorialnego zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują prezydenci miast, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. W przypadku miast na prawach powiatu, zadania te pełnią organy wykonawcze tej jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem kasatora dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, albowiem ma miejsce przeniesienie władztwa nad tą rzeczą. W tym zakresie należy zgodzić się z pełnomocnikiem organu. Podobne zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r.: I FSK 1115/15, I FSK 249/16 oraz I FSK 300/16; z 26 września 2018 r., I FSK 1094/15; z 20 września 2018 r., I FSK 636/16, dostępne: CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w całości potwierdza trafność stanowiska zaprezentowanego w tych wyrokach, przyjmuje je za własne i podziela argumentację w nich zwartą w niniejszym uzasadnieniu.

27 W zakresie czynności zamiany nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i Miasta istotnie po obu stronach występuje ten sam podmiot, a mianowicie Prezydent Miasta, czyli organ wykonawczy miasta na prawach powiatu. Jednakże, tak jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, ten organ władzy publicznej występuje w różnym charakterze. Z jednej strony, w przypadku nieruchomości, będącej własnością Miasta [...] W., jako właściciel. Z drugiej strony, odnośnie nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa, jako podmiot zarządzający w imieniu Skarbu Państwa, reprezentujący właściciela. Zgodnie zatem z twierdzeniami kasatora dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego. Nieruchomość Skarbu Państwa przechodzi bowiem do zasobów Miasta, zaś nieruchomość będąca własnością Miasta, przenoszona jest do zasobów Skarbu Państwa. Oceny tej nie zmienia specyfika krajowa gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa. Jest ona konsekwencją tego, że dualizm administracji publicznej istnieje w Polsce jedynie na szczeblu województwa. Natomiast na szczeblu powiatów oraz gmin mamy jedynie organy władzy samorządu terytorialnego. Nie ma zaś organów administracji rządowej. Stąd też nie można zasadnie twierdzić, że przeniesienie w wyniku zamiany nieruchomości Skarbu Państwa do zasobów Miasta i odwrotnie, nie doprowadza do przeniesienia władztwa ekonomicznego tych gruntów.

28 Ponadto za tezą, że w wyniku wyżej wskazanej zamiany dochodzi do przeniesienia prawa rozporządzania towarami jak właściciel świadczy charakter i cechy zarządzania przez prezydenta miasta na prawach powiatu zasobem nieruchomości Skarbu Państwa oraz zasobów Miasta. W pierwszym przypadku organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego uprawniony jest do dokonywania czynności związanych z nieruchomościami Skarbu Państwa w takim zakresie jedynie, w jakim ustawodawca precyzyjnie określił w art. 23 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. poz. 121 ze zm.). W przypadku wielu czynności np. zbycie, wydzierżawienie, wynajęcie, czy użyczenie na czas dłuższy niż 3 lata lub na czas nieoznaczony wymagana jest nawet zgoda wojewody, czyli przedstawiciela administracji rządowej (art. 23 ust. 1 pkt 7 i 7a powyższej ustawy). Natomiast w zakresie zasobów nieruchomości miasta takich ograniczeń z oczywistych względów organ wykonawczy miasta na prawach powiatu nie ma. Różnica ta jest konsekwencją tego, że gospodarowanie nieruchomościami Skarbu Państwa jest zadaniem z zakresu administracji rządowej, zaś gospodarowanie nieruchomościami samorządowymi jest zadaniem własnym jednostki. Oznacza to, że władztwo skarżącego Miasta nad nieruchomościami z zasobów Skarbu Państwa ma zupełnie inny charakter i specyfikę niż władztwo nad nieruchomościami tej jednostki. Stąd też zamiana nieruchomościami polegająca na przeniesieniu ich odpowiednio do zasobów Skarbu Państwa lub zasobów miasta, stanowi przeniesienie władztwa ekonomicznego w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji zamiana pomiędzy tymi nieruchomościami stanowi odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

29 Powyższe stanowisko jest również zgodne z poglądem wyrażonym w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2014 r., I FSK 1211/12, w którym wskazano, że "czynność przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, stanowi odpłatną dostawę towarów i tym samym rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług".

30 Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.); powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.". Przepis ten stał się samodzielną podstawą do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., który przewiduje oddalenie skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku.

31 Natomiast podstawę orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji, stanowiły art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm).