Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., I FSK 1115/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., I FSK 1115/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1219/14 w sprawie ze skargi Miasta K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 13 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1219/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Miasta K. (dalej: "Miasto" lub "strona skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 13 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Miasto zwróciło się do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, wskazując we wniosku, że wraz ze Skarbem Państwa planuje dokonać na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), dalej: u.g.n., zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa i Miasta.

4 W związku z powyższym Miasto zadało pytanie: czy czynność zamiany nieruchomości pomiędzy podatnikiem podatku VAT Miastem K. - Urzędem Miasta K. (wnioskodawcą) a Skarbem Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

5 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Miasto stwierdziło, że na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie mogłaby być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W wyniku zamiany nie doszłoby do "rozporządzenia towarem jak właściciel" przez Miasto. Byłoby ono bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w tym samym momencie z obu stron transakcji.

6 W interpretacji indywidualnej z 13 maja 2014 r. organ uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw towaru, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Odpłatność za nieruchomość w obu przypadkach stanowi inna nieruchomość. Nie ma również znaczenia, że jako gospodarujący nieruchomościami występuje Prezydent Miasta (na prawach powiatu), bowiem nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – działalność taką prowadził Miasto, które z tego tytułu jest podatnikiem. Z uwagi zaś na fakt, że zamiana nieruchomości pomiędzy Miastem a Skarbem Państwa jest czynnością cywilnoprawną, dla dostawy tej nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nadto, zdaniem organu, warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika tego podatku, a na inny podmiot. W opisanym stanie faktycznym prawo własności zostanie przeniesione z Miasta na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na Miasto, zmieni się zatem właściciel nieruchomości.

7 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Miasto wniosło na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT.

8 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił pogląd wnioskodawcy co do tego, że dla dokonania czynności opodatkowanej konieczne jest przejście prawa do dysponowania towarem jak właściciel w jego sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Dodatkowo podkreślono, że w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa określone uprawnienia ustawa przyznaje staroście (prezydentowi miasta na prawach powiatu, a nie jednostce samorządu terytorialnego, którą reprezentuje) i są one ściśle zdefiniowane i ograniczone, a możliwość dokonania pewnych czynności prawnych uzależniona jest od zgody wojewody.

10 Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, wraz z zawarciem umowy zamiany zmieni się podstawa dysponowania nieruchomościami stanowiącymi przedmiot zamiany z prawa własności na posiadanie zależne i odwrotnie, a po dokonaniu czynności zamiany wnioskodawca wykonywać będzie w stosunku do każdej z zamienionych nieruchomości uprawnienia nie te same, ani nawet takie same jak przed zamianą, lecz inne. Ponadto, co do nieruchomości własnych gmina jako osoba prawna (a ściślej jej organ wykonawczy) wykonuje czynności we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodaruje starosta (a zatem nie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, tylko jej organ) będą one wykonywane przez starostę w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. W ocenie Sądu, kompetencje tego organu są ściśle określone ustawowo i nie pokrywają się z uprawnieniami właścicielskimi. Z tych wszystkich wymienionych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za nieuprawnione twierdzenie strony skarżącej, że wraz z zawarciem umowy zamiany nie nastąpi przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Wręcz przeciwnie – skład orzekający w sprawie uznał, że do takiego przeniesienia dojdzie i to dwukrotnie. Zrealizuje się zatem dyspozycja art. 5 ust.1 ustawy o VAT opodatkowującego tym podatkiem odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

11 W konsekwencji Sąd pierwszej instancji wskazał, że zamiana nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie czynnością opodatkowaną (odpłatną dostawą towarów) zarówno po stronie Miasta, jak również Skarbu Państwa i powinna być stosownie udokumentowana oraz odzwierciedlona w ewidencjach podatkowych i deklaracji VAT.

12 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Miasto, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię (a następnie niewłaściwe zastosowanie), polegające na przyjęciu, że zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem stanowi opodatkowaną podatkiem od towarów i usług dostawę towarów.

13 W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

17 Na wstępie wskazać należy, iż niniejsze postępowanie zostało zawieszone do czasu odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez tutejszy sąd. Wyrokiem z 13 czerwca 2018 r. sprawie C-665/16 [...] Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że artykuł 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy.

18 Trybunał dodatkowo zwrócił uwagę na treść artykułu 14 dyrektywy VAT. W ustępie 1 przepis ten stanowi, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast w ustępie 2a wskazano, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

19 Z brzmienia i struktury art. 14 dyrektywy VAT wynika zatem, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 opinii, że ust. 2 tego artykułu stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej definicji dostawy towarów zawartej w jego ust. 1, której przesłanki stosowania mają charakter niezależny w stosunku do przesłanek ust. 1 (pkt 36).

20 W tym względzie art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT odnosi się bowiem nie do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jak ma to miejsce w ust. 1 tego artykułu, lecz w bardziej wyraźny sposób do przeniesienia własności tej rzeczy [w odniesieniu do art. 14 ust. 2 lit. b) zob. wyrok z dnia 4 października 2017 r., [...], C-164/16, EU:C:2017:734, pkt 31] (pkt 40).

21 W konsekwencji, jak też stwierdził rzecznik generalny w pkt 53 opinii, dla celów art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT wystarczy przeniesienie prawa własności w rozumieniu formalnego tytułu prawnego do danej nieruchomości, aby taką transakcję uznać za podlegającą opodatkowaniu "dostawę towarów", o ile pozostałe przesłanki przewidziane przez ten przepis są spełnione (pkt 41).

22 Należy więc stwierdzić i podzielić całkowicie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2018 r., I FSK 1094/15, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., że powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprost nie rozstrzyga kwestii prawnych będących przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Na gruncie wyżej wskazanych przepisów dyrektywy wyraźne jest bowiem rozgraniczenie pomiędzy dostawą towarów w postaci przeniesienia prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa, a dostawą towarów w postaci zamiany tych towarów. W pierwszej sytuacji prawodawca unijny kładzie nacisk na aspekt prawa cywilnego, a mianowicie "przeniesienie prawa własności". W drugiej zaś sytuacji ten aspekt jest ambiwalentny. Niezbędne jest jedynie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel". Istotny jest zatem aspekt ekonomiczny, który jest charakterystyczny na gruncie podatku od wartości dodanej. Zatem musi nastąpić przeniesienia władztwa ekonomicznego nad określonym towarem.

23 Identyczne regulacje zawarte są w przepisach krajowych, które w tym zakresie zostały w sposób prawidłowy zaimplementowane. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z kolei art. 7 ust. 1 in principio ustawy o VAT stanowi, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

24 Powyższe rozróżnienie dokonane zarówno przez prawodawcę unijnego, jak i ustawodawcę krajowego nie wpływa jednak na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w tym środku odwoławczym Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

25 W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wskazano, że dochodzi do zamiany gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność Miasta K.. Z uwagi na specyfikę ustroju samorządu terytorialnego zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują prezydenci miast, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. W przypadku miast na prawach powiatu, zadania te pełnią organy wykonawcze tej jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem kasatora nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, albowiem nie ma miejsce przeniesienie władztwa nad tą rzeczą. W tym zakresie nie można się zgodzić z pełnomocnikiem strony skarżącej.

26 W zakresie czynności zamiany nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i Miasta istotnie po obu stronach występuje ten sam podmiot, a mianowicie Prezydent Miasta, czyli organ wykonawczy miasta na prawach powiatu. Jednakże, tak jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, ten organ władzy publicznej występuje w różnym charakterze. Z jednej strony, w przypadku nieruchomości, będącej własnością Miasta K., jako właściciel. Z drugiej strony, odnośnie nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa, jako podmiot zarządzający w imieniu Skarbu Państwa, reprezentujący właściciela. Wbrew twierdzeniom kasatora dochodzi więc do przeniesienia władztwa ekonomicznego. Nieruchomość Skarbu Państwa przechodzi bowiem do zasobów Miasta, zaś nieruchomość będąca własnością Miasta, przenoszona jest do zasobów Skarbu Państwa. Oceny tej nie zmienia specyfika krajowa gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa. Jest ona konsekwencją tego, że dualizm administracji publicznej istnieje w Polsce jedynie na szczeblu województwa. Natomiast na szczeblu powiatów oraz gmin mamy jedynie organy władzy samorządu terytorialnego. Nie ma zaś organów administracji rządowej. Stąd też nie można zasadnie twierdzić, że przeniesienie w wyniku zamiany nieruchomości Skarbu Państwa do zasobów Miasta i odwrotnie, nie doprowadza do przeniesienia władztwa ekonomicznego tych gruntów.

27 Ponadto za tezą, że w wyniku wyżej wskazanej zamiany dochodzi do przeniesienia prawa rozporządzania towarami jak właściciel świadczy charakter i cechy zarządzania przez prezydenta miasta na prawach powiatu zasobem nieruchomości Skarbu Państwa oraz zasobów Miasta. W pierwszym przypadku organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego uprawniony jest do dokonywania czynności związanych z nieruchomościami Skarbu Państwa w takim zakresie jedynie, w jakim ustawodawca precyzyjnie określił w art. 23 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. poz. 121 ze zm.). W przypadku wielu czynności np. zbycie, wydzierżawienie, wynajęcie, czy użyczenie na czas dłuższy niż 3 lata lub na czas nieoznaczony wymagana jest nawet zgoda wojewody, czyli przedstawiciela administracji rządowej (art. 23 ust. 1 pkt 7 i 7a powyższej ustawy). Natomiast w zakresie zasobów nieruchomości miasta takich ograniczeń z oczywistych względów organ wykonawczy miasta na prawach powiatu nie ma. Różnica ta jest konsekwencją tego, że gospodarowanie nieruchomościami Skarbu Państwa jest zadaniem z zakresu administracji rządowej, zaś gospodarowanie nieruchomościami samorządowymi jest zadaniem własnym jednostki. Oznacza to, że władztwo skarżącego miasta nad nieruchomościami z zasobów Skarbu Państwa ma zupełnie inny charakter i specyfikę niż władztwo nad nieruchomościami tej jednostki. Stąd też zamiana nieruchomościami polegająca na przeniesieniu ich odpowiednio do zasobów Skarbu Państwa lub zasobów miasta, stanowi przeniesienie władztwa ekonomicznego w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji zamiana pomiędzy tymi nieruchomościami stanowi odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

28 Z powyższych względów skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela argumentacji przeciwnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2013 r., I FSK 1605/12, zaś w pełni podziela pogląd zawarty przez skład orzekający w powołanym na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2018 r.

29 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

30 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).