Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r., I FSK 1058/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r., I FSK 1058/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1837/14 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 27 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 14 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1837/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 27 marca 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r.

3 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w spółce, decyzją z 9 grudnia 2013 r. określił kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za III i IV kwartał 2011 r. Na podstawie materiału dowodowego stwierdzono, że skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ponadto ustalono, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług jako tzw. "bufor". W okresie od lipca do grudnia 2011 r. wprowadziła do obrotu faktury na łączną kwotę netto 120.786.440,13zł i VAT 27.780.881,00 zł, umożliwiając innym podmiotom odliczenie tego podatku. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, co oznacza, iż decyzja ta nie jest ostateczna.

4 Postanowieniem z 23 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: NUS) nadał, w trybie art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.), rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z 9 grudnia 2013 r. NUS uprawdopodobniając niewykonanie zobowiązania wskazał, iż wysokość zaległości wielokrotnie przekracza majątek zobowiązanej spółki co oznacza, że w niniejszej sprawie wypełniona została dyspozycja art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Podniósł, że skarżąca świadomie prowadząc rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny wykazała, iż nie dąży do regulowania zobowiązań, zatem wykonanie zobowiązania określonego decyzją nieostateczną nie jest jej intencją.

5 W zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie postanowienia spółce, co w sposób bezsporny wynika z oznaczenia adresata oraz wzmianki informującej o tym kto postanowienie otrzymuje, a nie ustanowionemu przez Spółkę w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi. Ponadto, zdaniem spółki, organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

6 We wskazanym na wstępie postanowieniu DIS stwierdził, że wobec zarzutu zażalenia, iż postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia miało wykazanie, czy postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest wydawane w ramach postępowania wymiarowego, czy też jest to postępowanie odrębne. DIS wskazał, że na odrębność postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje m.in. treść art. 165 § 5 pkt 3 oraz art. 239b § 4 O.p., jak również fakt zgrupowania przepisów regulujących wykonanie decyzji w jednym rozdziale 16a O.p. i umiejscowienie tego rozdziału pomiędzy innymi postępowaniami z zakresu postępowania podatkowego.

7 Mając powyższe na uwadze DIS stwierdził, że postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. W związku z tym należy je prowadzić z uwzględnieniem wszystkich reguł dotyczących samodzielnego postępowania. DIS przypomniał, że w rozpatrywanej sprawie doradca podatkowy wraz ze złożonym zażaleniem na postanowienie NUS nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 9 grudnia 2013 r. złożył również pełnomocnictwo, czym sam potwierdził, że nie był wcześniej upoważniony do reprezentowania spółki w niniejszej sprawie. Dopiero więc od chwili złożenia do akt postępowania zażaleniowego pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego organ odwoławczy miał prawo i jednocześnie obowiązek uznać ww. osobę za pełnomocnika spółki. Zdaniem DIS, postanowienie z 23 stycznia 2014 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 9 grudnia 2013r. zostało prawidłowe doręczone spółce, a zatem weszło do obrotu prawnego i tym samym wywołuje skutki prawne.

8 Odnośnie do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, DIS stwierdził, iż NUS wykazał zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem DIS do stwierdzenia, iż zaistniała okoliczność o jakiej mowa w tym przepisie, wystarczające jest wykazanie, że skarżąca nie posiadała takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiłby ustanowienie hipoteki przymusowej, zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodobnił niewykonanie zobowiązania, co też uczynił NUS. W ocenie DIS analiza sprawozdań finansowych spółki za lata 2011 i 2012 prowadziła do wniosku, że spółka nie dysponuje takimi środkami majątkowymi, które z uwagi na swoją wartość mogłyby stanowić przedmiot zastawu lub hipoteki. Tym samym spełniony został wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a w konsekwencji istniały podstawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z treści art. 239b § 1 pkt 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. Przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Jeśli w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku na nim spoczywać będzie obowiązek wykazania tej okoliczności.

9 DIS przypomniał ponadto, że regulacja zawarta w art. 239b § 3 O.p. wskazuje, iż rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym pierwszej instancji, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. W przepisie tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie został bowiem wskazany. Zatem organem właściwym do wydania tego postanowienia nie może być Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nawet jeśli decyzja pierwszo-instancyjna została wydana przez ten organ. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej musi wystąpić z wnioskiem o wydanie tego rodzaju postanowienia przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

10 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

11 Postanowieniu DIS zarzuciła naruszenie:

12 - art. 145 §2 O.p. polegające na niedostrzeżeniu, że NUS nieprawidłowo doręczył postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności;

13 - art. 165 § 1, art. 165 § 2, art. 165 § 5 pkt 4 O.p. w związku z art. 31 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na niedostrzeżeniu, że przepisy O.p. stosuje się odpowiednio do spraw prowadzonych na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej;

14 - art. 239b § 1 pkt 2 O.p. polegające na zastosowaniu tego przepisu mimo nieudowodnienia wszystkich okoliczności świadczących o tym, że zachodzi przesłanka w tym przepisie wymieniona;

15 - art. 239b § 2 O.p. polegające na nieuprawdopodobnieniu, że zobowiązanie objęte decyzją wymiarową nie zostanie wykonane;

16 - art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na wadliwym uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności na nieprzywołaniu korzystnego dla skarżącej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również niewskazaniu dlaczego interes publicznoprawny należało chronić kosztem interesu jednostki, a także kosztem ogólnosystemowych zasad prawnych wliczając w to zasadę zaufania;

17 - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 O.p. polegające na niewyczerpującym wyjaśnieniu stanu faktycznego odnoszącego się do przesłanki, o której mowa w art. 239 b § 1 pkt 2 O.p.

18 3.1. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

19 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu analizowanego rygoru, przed datą jego wydania, brak jest "akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności", do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., mogłoby zostać złożone. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowanie wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w rozpatrywanej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. zostało doręczono bezpośrednio skarżącej przez pełnomocnika, czemu nie przeczy DIS. Zatem doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika stanowi naruszenie przepisów postępowania.

20 W tym kontekście Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż okoliczność, że doręczenie postanowienia było wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia (por. np. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r. I FSK 282/07, wyrok WSA w Gdańsku z 26 marca 2013 r. I SA/Gd 1405/12 – dostępne w CBOSA). Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji przyjął, że fakt terminowego złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza, że postanowienie to dotarło do adresata. Złożenie zatem zażalenia przez pełnomocnika skarżącej oznacza, że postanowienie to weszło do obrotu prawnego. W realiach przedmiotowej sprawy doręczenie postanowienia bezpośrednio skarżącej z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skuteczne, gdyż nie wywołało dla Skarżącej negatywnych skutków. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że mimo błędnego w tym zakresie stanowiska DIS, wywodzony z niego skutek jest prawidłowy.

21 W ocenie Sądu pierwszej instancji DIS prawidłowo wskazał, że z treści art. 239b § 3 O.p. wynika, iż rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Zgodnie zaś z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym pierwszej instancji, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Takie zdefiniowanie pojęcia organu podatkowego pierwszej instancji powoduje, że w przypadku decyzji organu kontroli skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności będzie nadawać organ podatkowy, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji i który w postępowaniu tym stosuje przepisy O.p. Organ kontroli skarbowej, co najwyżej, może wystąpić do organu właściwego (naczelnika urzędu skarbowego) z wnioskiem o nadanie wydanej przez siebie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W takim stanie faktycznym i prawnym właściwość obu organów jest różna.

22 Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne podnoszonych przez skarżącą zarzutów naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że niniejszej sprawie organy podatkowe, na podstawie analizy sprawozdania finansowego za lata 2011 i 2012 oraz bilansu za 2012 r., stwierdziły, że wartość zobowiązań skarżącej przewyższa wartość aktywów, a tym samym wskazuje na zagrożenie kontynuacji jej działalności i doprowadzić może do niewypłacalności spółki. Stwierdziły również, że skarżąca nie dysponuje takimi składnikami majątkowymi, które z uwagi na swoją wartość mogłyby stanowić przedmiot zastawu lub hipoteki. Ustalenia te potwierdza dopuszczone na rozprawie, na wniosek pełnomocnika skarżącej, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.), jako dowód, potwierdzone za zgodność z oryginałem, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 28 kwietnia 2014 r. umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku skarżącej w celu wyegzekwowania zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 27.780.881,00 zł. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, gdyż stwierdzono, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

23 W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowość analizy stanu majątkowego skarżącej dokonana przez organy podatkowe na podstawie sprawozdań finansowych i bilansu została zatem potwierdzona w postępowaniu egzekucyjnych. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez pełnomocnika skarżącej okoliczność, iż w postanowieniu umarzającym postępowanie egzekucyjne zawarto informację, iż kwota 8.859.085 zł była przedmiotem zabezpieczenia, a nie jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu – stanowi rozliczenia krótkookresowe. Istotne jest bowiem, iż w postanowieniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wykazano, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, co wypełnia przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Skoro zaś wartość zobowiązań skarżącej, w badanym przez organy podatkowe okresie, przewyższała wartość aktywów, to logiczny jest wniosek organów podatkowych, iż prawdopodobne jest, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej wysokość należnego podatku od towarów i usług w łącznej wysokości w kwocie 27.780.881,00 zł nie zostanie wykonane.

24 W ocenie Sądu pierwszej instancji nietrafne okazały się także podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. polegające na niewyczerpującym wyjaśnieniu stanu faktycznego odnoszącego się do przesłanki, o której mowa w art. 239 b § 1 pkt 2 tej ustawy.

25 5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając jego wydanie z naruszeniem:

26 I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

27 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. polegające na niedostrzeżeniu konieczności uchylenia skarżonego postanowienia ze względu na to, że pojęcie doręczenia ma określone znaczenie prawne i nie może być utożsamiane z doręczeniem w znaczeniu języka potocznego;

28 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066; dalej: u.p.s.a.), art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na niedostrzeżeniu, iż sądy administracyjne kontrolują działalność administracji ze względu na kryterium legalności, a nie ze względu na kryterium zgodności z orzeczeniami innych sądów;

29 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu konieczności uchylenia postanowienia ze względu na to, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.;

30 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4. art. 134 § 1, art. 57 § 1 pkt 3, art. 106 § 1 i § 2 p.p.s.a., art. 217 §1 i § 2 O.p. polegające na niedostrzeżeniu, iż na skutek wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia organu odwoławczego skarżąca wnosząc skargę, a następnie popierając ją, nie miała możliwości swobodnego sformułowania i uzasadnienia zarzutów;

31 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 239a, art. 239b § 1 pkt 2 i § 2, art. 217 § 2, art. 120 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji polegające na niedostrzeżeniu, że organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, w którym ten ostatni nie uzasadnił należycie przesłanki o której mowa w art. 239b § 2, jak również polegające na niedostrzeżeniu, że organ odwoławczy, za pomocą tych samych okoliczności odnoszących się do sytuacji majątkowej, uzasadnił spełnienie dwóch różnych przesłanek, tj. zarówno przesłanki wzmiankowanej w art. 239b § 1 pkt 2, jak i wzmiankowanej w art. 239b § 2 O.p.

32 II. prawa materialnego, tj.: art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji polegające na ich niezastosowaniu.

33 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

34 5.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

35 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

37 6.2. W niniejszej sprawie kontroli Sądu pierwszej instancji zostało poddane postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

38 6.3. W pierwszej kolejności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. polegające na niedostrzeżeniu konieczności uchylenia skarżonego postanowienia ze względu na to, że pojęcie doręczenia ma określone znaczenie prawne i nie może być utożsamiane z doręczeniem w znaczeniu języka potocznego.

39 Za pomocą tak sformułowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika stanowi naruszenie przepisów postępowania, ale ze względu na to, że nie miało wpływu na wynik sprawy nie stanowiło przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

40 W niniejszej sprawie nie pozostaje sporne, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. zostało doręczono bezpośrednio skarżącej z pominięciem pełnomocnika, czemu nie przeczy DIS.

41 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela dominujący w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań (tak też wyrok NSA z 12 lutego 2014 r., II FSK 1281/13, dostępny w CBOSA).

42 Tym samym doręczenie bezpośrednio skarżącej postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności należy uznać za nieprawidłowe i niezgodne z art. 145 § 2 O.p. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby udzielone przez stronę w postępowaniu wymiarowym pełnomocnictwo wyłączało z zakresu jego działania postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

43 Stwierdzenie naruszenia prawa poprzez doręczenie stronie zamiast jej pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie było jednak uchybieniem na tyle istotnym, że mogło ono mieć wpływ na wynik postępowania i uzasadniało uchylenie postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Nieprawidłowe doręczenie nie wpłynęło bowiem na możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu. Nie wywołało negatywnych dla strony skutków, skoro złożyła ona w terminie zażalenie na to postanowienie, a więc dokonała pierwszej czynności, przy której działanie pełnomocnika było możliwe. Sąd w tym zakresie podziela poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 282/07, z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12, z 16 lutego 2016 r., II FSK 3597/13, z 11 października 2016 r., II FSK 2364/14 (publ. w CBOSA), że nieprawidłowe doręczenie nie jest tożsame z zaniechaniem doręczenia.

44 6.4. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 239a, art. 239b § 1 pkt 2 i § 2, art. 217 § 2, art. 120 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji polegające na niedostrzeżeniu, że organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, w którym ten ostatni nie uzasadnił należycie przesłanki o której mowa w art. 239b § 2, jak również polegające na niedostrzeżeniu, że organ odwoławczy, za pomocą tych samych okoliczności odnoszących się do sytuacji majątkowej, uzasadnił spełnienie dwóch różnych przesłanek, tj. zarówno przesłanki wzmiankowanej w art. 239b § 1 pkt 2, jak i wzmiankowanej w art. 239b § 2 O.p.

45 W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy podkreślić, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 tej ustawy wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Tym samym, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

46 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela wyrażony już wcześniej w orzecznictwie pogląd, że przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, stąd powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym przewidzianych w art. 239b § 1 O.p. jak i poza nimi. Odnosi się to do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie (por. wyrok NSA z 20 września 2016 r., I FSK 875/15, publ. w CBOSA.).

47 Tymczasem jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, na podstawie analizy sprawozdania finansowego za lata 2011 i 2012 oraz bilansu za 2012 r. stwierdziły, że wartość zobowiązań skarżącej przewyższa wartość aktywów, a tym samym wskazuje na zagrożenie kontynuacji jej działalności i doprowadzić może do niewypłacalności spółki. Stwierdziły, że skarżąca nie dysponuje takimi składnikami majątkowymi, które z uwagi na swoją wartość mogłyby stanowić przedmiot zastawu lub hipoteki.

48 Ponadto trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że prawidłowość analizy stanu majątkowego skarżącej dokonana przez organy podatkowe na podstawie sprawozdań finansowych i bilansu została potwierdzona w postępowaniu egzekucyjnych. Jak zwrócił uwagę Sad pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku skarżącej w celu wyegzekwowania zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 27.780.881,00 zł. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, gdyż stwierdzono, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

49 Skoro zaś wartość zobowiązań skarżącej, w badanym przez organy podatkowe okresie, przewyższała wartość aktywów, to logiczny jest wniosek organów podatkowych, iż prawdopodobne jest, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej wysokość należnego podatku od towarów i usług w łącznej wysokości w kwocie 27.780.881,00 zł nie zostanie wykonane.

50 6.5. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 57 § 1 pkt 3, art. 106 § 1 i § 2 p.p.s.a., art. 217 §1 i § 2 O.p. polegające na niedostrzeżeniu, iż na skutek wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia organu odwoławczego skarżąca wnosząc skargę, a następnie popierając ją, nie miała możliwości swobodnego sformułowania i uzasadnienia zarzutów.

51 Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ odwoławczy odnosząc się do kwestii doręczenia jako podstawę prawną powołał przepis art. 151 O.p., podczas gdy sąd pierwszej stwierdził, że należało zastosować art. 145 § 2 O.p.

52 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie przez organ odwoławczy w postanowieniu niewłaściwej podstawy prawnej w rozpatrywanej sprawie nie miało wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Jak wyżej wskazano doręczenie nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., ale okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.

53 6.6. Jak wyżej już zauważono organy podatkowe nadając nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności działały zgodnie z przepisami prawa podatkowego a w szczególności z przepisami art. 239b § 1 pkt 2, jak i art. 239b § 2 O.p. W tej sytuacji nie sposób się zgodzić, że doszło do naruszenia którejkolwiek z zasad określonych w art. 239b § 1 pkt 2, jak i wzmiankowanej w art. 239b § 2 O.p.

54 6.7. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji. Zarzut ten uzasadniono tym, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego podzielił poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie odnośnie naruszenia art. 145 § 2 O.p.

55 Tymczasem w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego jego zdaniem naruszenie art. 145 § 2 O.p. w rozpatrywanej sprawie nie miało wpływu na wynik sprawy. Stwierdził bowiem, że doręczenie postanowienia bezpośrednio skarżącej z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skuteczne, gdyż nie wywołało dla skarżącej negatywnych skutków.

56 6.8. W tej sytuacji nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu konieczności uchylenia postanowienia ze względu na to, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zastosowanie art. 233 §1 pkt 1 O.p. zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ) O.p.

57 Jak wyżej wskazano prawidłowe pozostaje stanowisko Sadu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

58 W tej sytuacji przez organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

59 7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

60 8. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).