Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2020 r., I FSK 1373/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2020 r., I FSK 1373/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] S.A. z siedzibą w K. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Op 119/17 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w K. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] S.A. z siedzibą w K. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 119/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej "P.p.s.a."), oddalił skargę M. [...] S.A. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 2 stycznia 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej "Dyrektor UKS") z 20 maja 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

3 Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określone w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p." Skoro bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości (co jest bezsporne), a wartość rynkowa należących do niej ruchomości (pojazdów) wynosi łącznie 109.221 zł, przy kwocie należności wynikających z decyzji Dyrektora UKS równej 17.171.415 zł (wraz z odsetkami za zwłokę), prawidłowo organ przyjął, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Twierdzenia Skarżącej o posiadaniu przez nią innego majątku ruchomego (maszyny odlewnicze) Sąd uznał za ogólnikowe, wskazując, że była ona dwukrotnie wzywana przez organy do wyjawienia swojego majątku, poprzez złożenie stosownego oświadczenia, a oba wezwania pozostały bezskuteczne. Odnosząc się zaś do kwestii uprawdopodobnienia możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, której dotyczyło postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd podzielił ocenę organów, że okoliczności takie jak: znaczna wysokość zobowiązania wynikającego z decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, zaległości Spółki wynikające z odrębnej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2010 r. oraz inne zaległości Spółki istniejące w dacie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w zestawieniu ze znajdującymi się w dyspozycji organów informacjami o kondycji finansowej Skarżącej, wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania spornych zobowiązań podatkowych. Akcentowaną przez Spółkę okoliczność uregulowania kwoty zaległości wynikającej z decyzji niezwłocznie po doręczeniu jej postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Sąd uznał za pozostającą bez wpływu na wynik kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, jako zaistniałą już po jego wydaniu.

4 2. Skarga kasacyjna

5 Powyższy wyrok został zaskarżony przez Spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

6 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaaprobowanie wadliwego stanowiska organu, zgodnie z którym Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia;

7 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 239b § 2 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie w sposób wiarygodny i znajdujący oparcie w materiale dowodowym uprawdopodobnione zostało, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora UKS nie zostaną przez Spółkę wykonane;

8 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie, że organ odwoławczy nie dokonał wadliwej, selektywnej, niepełnej i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oceny stanu faktycznego sprawy, częściowo wykraczając przy tym poza swobodę oceny dowodów i w konsekwencji przyjęcie za podstawę zaskarżonego wyroku błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ.

9 W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie postanowienia organu odwoławczego, a także poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 6 czerwca 2016 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

10 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

12 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż jest niezasadna.

14 4.2. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto, na podstawie § 2 art. 239b O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

15 Przywołany powyżej art. 239b § 1 pkt 2 O.p. określa jeden z kilku przypadków, w których możliwe jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pozostałe sytuacje unormowane zostały w art. 239b § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 O.p. Dla zaistnienia przyczyny nadania rygoru wystarczy wystąpienie jednego z przypadków, o których mowa (określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p.), a obok tego konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Przy tym, jak to wynika z utrwalonego orzecznictwa, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (art. 239b § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane (m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13; z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3404/13; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1039/16, czy z 13 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1990/16; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

16 Ponadto w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano stanowisko, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1347/14; z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1058/15 oraz z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 896/16; CBOSA).

17 4.3. Z treści postawionych zarzutów kasacyjnych wynika, że Spółka kwestionuje zarówno ustalenie, że nie posiadała odpowiedniego majątku (o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), jak i dokonanie przez organ uprawdopodobnienia, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

18 4.4. Gdy chodzi o pierwszą z wymienionych przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), to Skarżąca podnosi, że organ przy ustalaniu stanu majątku, na którym można ustanowić zastaw skarbowy, pomiął maszyny odlewnicze, wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

19 Jednakże stanowisko Skarżącej nie jest zasadne, albowiem Spółka była dwukrotnie wzywana do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (wezwania z 2 kwietnia 2015 r. oraz z 14 kwietnia 2016 r.), a pomimo wezwania żądanego oświadczenia nie złożyła. Także składając zażalenie na postanowienie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, Spółka nie wskazała konkretnych (oznaczonych co do tożsamości) maszyn odlewniczych, stanowiących jej własność, na których możliwe byłoby ustanowienia zastawu skarbowego.

20 Z przepisów dotyczących gromadzenia dowodów, wskazanych przez Spółkę jako naruszone (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), wynika zasadniczo, że przeprowadzenie dowodów w postępowaniu podatkowym należy do organu, który to postępowanie prowadzi. Jednakże nie oznacza to, że Spółka z racji owego obowiązku spoczywającego na organie podatkowym może zwolnić się z powinności (wywodzonej w ogólności z art. 123 § 1 O.p.) współdziałania z organem przy wyjaśnieniu sprawy, albo też, że została pozbawiona możliwości składania wniosków dowodowych dla ustalenia okoliczności, o których posiada wiedzę, a przy tym dla niej korzystnych. W orzecznictwie zauważono już, że z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122 i art. 187 § 1) w szczególności nie da się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1527/17; CBOSA). Kwestia, które maszyny odlewnicze stanowiły własność Spółki, winna być rozeznana przede wszystkim przez nią samą, jak również to, czy wartość poszczególnej maszyny umożliwia ustanowienie zastawu skarbowego.

21 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 26 sierpnia 2020 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że powodem zaniechania złożenia na żądanie rzeczonych wykazów składników majątku były wątpliwości co do stanu posiadania własnych maszyn odlewniczych. Nie sposób przeto zarzucać organowi, że przy ocenie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., nie uwzględnił maszyn, do których tytuł własności posiadała Spółka, jeżeli ona sama, jako ich dysponent, nie potrafiła takich maszyn konkretnie wskazać.

22 4.5. W świetle powyższego przy ustalaniu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. uzasadnione było oparcie się przez organ na informacjach pochodzących od właściwych organów administracji publicznej (wskazanych w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu), z których wynikało, że Spółka nie posiada nieruchomości, natomiast posiadane ruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie zastawu skarbowego, ustalone w oparciu o wpisy w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, tj. pojazdy samochodowe w liczbie 5 sztuk, przedstawiają znikomą wartość (109.221 zł) względem zaległości podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznej (17.171.415 zł wraz z odsetkami). W tym stanie rzeczy organ podatkowy zgodnie z art. 191 O.p. ocenił, że Spółka nie posiada majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

23 4.6. Nie były usprawiedliwione także te zarzuty kasacyjne, poprzez które Spółka kwestionowała uprawdopodobnienie, że zobowiązania podatkowe określone decyzją nieostateczną nie zostaną wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

24 Wstępnie trzeba w tym miejscu podkreślić, że przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. "uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239b O.p. (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009).

25 Z powyższego wynika, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. polega zasadniczo na prezentacji okoliczności wystarczających do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną, natomiast nie chodzi tu o udowodnienie niewykonania zobowiązania.

26 4.7. W niniejszej sprawie organ podatkowy, co zaaprobował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, odwołał się od sytuacji finansowej Spółki, wyświetlonej na podstawie dostępnych materiałów, tj. złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2009 - 2015 oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do kwietnia 2016 r.

27 Z zeznań CIT-8 wynikało, że w latach 2011-2015 Spółka sukcesywnie odnotowywała stratę podatkową: za 2011 r. - 20.246.397 zł, za 2012 r. – 55.919.312,81 zł, za 2013 r. – 41.841.753,26 zł, za 2014 r. – 36.004.107,98 zł oraz za 2015 r. – 39.262.364,84 zł. Logiczny był przeto wniosek zawarty w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu, że w wymienionym okresie Skarżąca nie osiągnęła dochodu, z którego mogłaby uregulować przedmiotowe zobowiązania za 2009 r., wynikające z decyzji nieostatecznej.

28 4.8. W skardze kasacyjnej Spółka podnosi, że na podstawie danych z deklaracji (zeznań) podatkowych nie można było w sposób miarodajny zobrazować aktualnej kondycji finansowej Spółki, jak również, że nie dostrzeżono tendencji do zmniejszania straty, co wskazuje na poprawę i stabilizację sytuacji finansowej.

29 Należy zatem przypomnieć, że organ podatkowy pozbawiony został możliwości wykorzystania danych, które w sposób pełniejszy określałyby sytuację finansową Spółki, albowiem Skarżąca nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2011-2014. Spółka wielokrotnie na przestrzeni lat 2012-2015 wzywana była przez organ podatkowy do złożenia sprawozdań finansowych, jednakże z obowiązku tego nie wywiązała się, tłumacząc zaniechania wdrażaniem procesów restrukturyzacyjnych.

30 Stwierdzić przeto trzeba, że reorganizacja, niezależnie od tego, na czym szczegółowo miałaby polegać, nie może stanowić usprawiedliwienia dla zaniechania wykonania ustawowo określonych obowiązków (art. 45 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości [Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.]), a tym bardziej gdy stan taki utrzymuje się na przestrzeni kilku lat. Nieporozumieniem jest w tej sytuacji stawianie pod adresem organu zarzutu braku kompletnych ustaleń faktycznych, albowiem naruszenie obowiązku Spółki nie może dostarczać argumentu do wytknięcia braku ustaleń (przez organ) w zakresie analizy danych, jakie wynikałby ze sprawozdań finansowych w przypadku ich sporządzenia. Nie można oczekiwać, aby w ramach postępowania rygorowego organ w zastępstwie Spółki poszukiwał i gromadził dane oraz je zestawiał w układzie odpowiadającym sprawozdaniom finansowym w celu oceny sytuacji ekonomicznej Skarżącej.

31 Ponadto nie można zgodzić się ze Spółką, że okoliczność zmniejszania się straty podatkowej w kolejnych latach, wykluczała ocenę niedostatku dochodu, z którego mogłyby zostać pokryte zaległości podatkowe. Niezależnie bowiem od wzajemnych relacji poszczególnych wielkości straty (w kolejnych okresach podatkowych), samo jej występowanie przemawia w większym stopniu za brakiem rozporządzalnego dochodu, aniżeli wystąpienie (istnienie) takiego dochodu uzasadnia. Należy mieć przy tym na uwadze, że w ramach omawianej przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 2 O.p.) organ uwzględnił to także, że na Spółce - obok zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznej, której w niniejszej sprawie nadano rygor natychmiastowej wykonalności - spoczywają inne jeszcze zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług (wraz z odsetkami), tj. wynikające z decyzji w sprawie tego podatku za 2010 r. (14.196.171 zł) oraz za czerwiec, listopad i grudzień 2008 r. w łącznej kwocie, obejmującej odsetki za zwłokę, 1.265.469 zł.

32 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane okoliczności uprawdopodabniały, że zobowiązania podatkowe określone decyzją nieostateczną nie będą wykonane. Stanowiska organu oraz Sądu pierwszej instancji w omawianym tu zakresie nie podważa wskazana przez Spółkę okoliczność jej udziału w mechanizmie zarządzania finansami cash pooling, albowiem nie wynika z tego jakimi konkretnie środkami Spółka mogła dysponować i według jakich zasad.

33 4.9. Jak idzie o argumentację skargi kasacyjnej odnośnie wadliwości stanowiska organu, że okoliczności dotyczące nieprawidłowości w działalności Spółki (w szczególności udział w obrocie karuzelowym maszynami odlewniczymi), opisane w decyzji nieostatecznej, mogły zostać wykorzystane przy wydaniu postanowienia rygorowego, to Spółka zaniechała wywodu pokazującego, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że – jak to wynika z zaskarżonego wyroku – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu dodatkowe argumenty organu uznał za poboczne.

34 4.10. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną z mocy art. 184 P.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

35 -----------------------

36 8