Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1032/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1032/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 98/14 w sprawie ze skargi O. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 9 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie o sygn. akt I SA/Go 98/14, oddalił skargę O[...] w G. – nazywanego dalej "Skarżącym", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2008 r.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Z akt sprawy wynika, że 28 października 2013 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2008 r., wskazując przy tym na art. 21 § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Równocześnie, zdaniem Skarżącego, art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", ograniczając termin do złożenie korekty deklaracji podatkowej, jest sprzeczny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz prawem wspólnotowym. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej.

5 1.3. Postanowieniem z 13 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. Organ zwrócił uwagę, że podatek od towarów i usług ma charakter samoobliczeniowy, wobec tego postępowanie wszczyna się wówczas, gdy w składanych przez podatnika deklaracjach występują nieprawidłowości lub podatnik nie dokona rozliczenia podatku.

6 1.4. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, wspomnianym na wstępie postanowieniem, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

7 W motywach postanowienia organ zwrócił uwagę, że podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a na podatnikach ciąży obowiązek składania każdego miesiąca deklaracji podatkowych (art. 91 ust. 1 u.p.t.u.), realizujących w ten sposób zasadę jego samoobliczania. W tym zakresie organy nie mogą wyręczać podatników. Niemniej jednak, jeżeli podatnik nie złoży deklaracji albo wskaże w niej nieprawidłową kwotę zobowiązania, wówczas – zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – organ uprawniony jest do wszczęcia postępowania podatkowego i określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Inicjatywa wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku opartych na zasadzie samoobliczenia należy do organów podatkowych. Podatnikowi podatku od towarów i usług nie przysługuje zatem uprawnienie do żądania od organu skonkretyzowania w toku postępowania podatkowego materialnoprawnych uprawnień i obowiązków.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 165 § 1 i § 3, art. 165a § 1, art. 21 § 3 i § 3a, art. 121 § 1-2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, jak również art. 99 ust. 1 i 12 w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

10 Skarżący wyjaśnił, że w deklaracji podatkowej nie uwzględnił podatku naliczonego od niektórych zakupów towarów i usług, równocześnie błędnie zaliczył do obrotu sprzedaż na rzecz Gminy G. Ponadto przy obliczaniu podatku naliczonego błędnie uwzględnił koszty związane z korzystaniem ze strefy płatnego parkowania.

11 Zdaniem strony, art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich rodzajów postępowania podatkowego, tym samym strona zawsze może wszcząć postępowanie mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Uprawnienia tego nie ogranicza również treść art. 21 § 1, § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Żądanie, o którym jest mowa w art. 165 § 1 tej ustawy, nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, ale żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego.

12 Skarżący wskazał również, że nie skorzystał z możliwości złożenia korekty deklaracji w trybie przewidzianym w art. 81 Ordynacji podatkowej, ponieważ wniesienie żądania o wszczęcie postępowania wymiarowego zrealizuje jego interes w pełniejszym zakresie. Wreszcie Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej), ponieważ zakres tego postępowania wyznacza treść wniosku, a co za tym idzie organ nie określa wysokości zobowiązania podatkowego.

13 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

14 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

15 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę.

16 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zwrot "z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", którym posłużono się w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wyznacza granice wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, natomiast według doktryny prawnej i orzecznictwa sądowego jedną z przyczyn, która skutkuje odmową wszczęcia postępowania, jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia danego żądania w trybie postępowania podatkowego.

17 Sąd zgodził się z organem, że ze względu na samoobliczeniowy charakter podatku od towarów i usług, nie jest możliwe prowadzenie postępowanie na wniosek podatnika, w przypadku gdy w oparciu o art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej organy nie kwestionowały prawidłowości danych wynikających z deklaracji. Sąd przyznał także rację organom, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wyznacza zakres postępowań prowadzonych przez organy z urzędu.

18 3.3. Odnosząc się do kwestii zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których jest mowa w ust. 10-12, 16 i 18 wspomnianego przepisu, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji. Korektę deklaracji należy jednakże złożyć przez upływem 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Ponieważ jest to termin prawa materialnego, jego upływ uniemożliwia zrealizowanie prawa do odliczenia, a wszczęcie postępowania podatkowego po jego upływie jest niedopuszczalne. Stąd też prawo do odliczenia może zostać zrealizowane wyłącznie poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej przez upływem wspomnianego terminu.

19 3.4. Sąd pierwszej instancji wywodził ponadto, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wprost wynika, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Stąd też organy nie są uprawnione do uwzględnienia z urzędu podatku naliczonego, jeżeli podatnik sam tego nie uczynił.

20 4. Skarga kasacyjna.

21 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

22 - art. 3 § 2 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239 Ordynaci podatkowej w zw. z art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 3a, art. 121 § 1 i 2, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u., poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, a w konsekwencji oddalenie skargi ze względu na błędne przyjęcie, że podatnik nie mógł żądać wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku.

23 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

24 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

25 5.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

26 5.2. W rozpoznawanej sprawie zarówno organy podatkowe, jak również sąd I instancji ze względu na chronologię wydawanych rozstrzygnięć nie uwzględniły orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego braku po stronie jednostek budżetowych i zakładów budżetowych przymiotu podatnika podatku od towarów i usług, które to poglądy przesądzają o tym, że problem podniesiony we wniosku o określenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, aczkolwiek prawidłowo rozstrzygnięty, to powinien zostać inaczej uzasadniony. W wyroku z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, Trybunał doszedł bowiem do wniosku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie."

27 W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25).

28 5.3. Powyższy wyrok potwierdza zatem tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

29 Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego.

30 5.4. Kierując się opisanymi powyżej przesłankami, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15) doszedł do wniosku, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

31 Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

32 W konsekwencji "w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze."

33 5.5. W tym kontekście prawidłowo odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2008 roku, ponieważ stosownej deklaracji w tym zakresie powinna dokonać Gmina Miasta G. jako podatnik podatku od towarów i usług, a nie jego jednostka budżetowa czy zakład budżetowy, jakim jest O. w G., który takiego charakteru nie ma.

34 5.6. Reasumując, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.