Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2015 r., I FSK 1006/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2015 r., I FSK 1006/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 725/13 w sprawie ze skargi R.S.M. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R.S.M. w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I FSK 1006/14

3 Uzasadnienie

4 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 725/13, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,), dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez Spółdzielnię T. w P. (dalej skarżąca, spółdzielnia) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskiem z dnia 25 stycznia 2013r., skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001 roku, Nr 4, poz. 27). Skarżąca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Spółdzielnia zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m. in. utrzymania istniejących zasobów. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "ustawa o VAT"), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie natomiast z przepisami rozporządzeń Ministra Finansów zwalnia się czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Członkowie spółdzielni oraz osoby niebędące członkami ponoszą koszty eksploatacji i utrzymania zajmowanych przez nich lokali, koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości wspólnych oraz koszty eksploatacji i utrzymania części nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni. Chodzi przede wszystkim o koszty, które nie są pokrywane przez użytkowników lokali w oparciu o umowy zawarte przez nich bezpośrednio z dostawcami usług, lecz o koszty, które są pokrywane "za pośrednictwem" spółdzielni. W tej sytuacji, spółdzielnia zakupuje określone towary i usługi na potrzeby związane z utrzymaniem swoich nieruchomości (mienie spółdzielni), nieruchomości wspólnych oraz na potrzeby utrzymania pojedynczych lokali. Za czynności spółdzielni wnioskodawca pobierał, pobiera i będzie pobierać opłaty eksploatacyjne. W związku z czynnościami spółdzielni, za które wnioskodawca pobiera opłaty eksploatacyjne, zainteresowany ponosi szereg wydatków m. in. na: nabycie towarów i usług (dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odbiór ścieków, oczyszczania, itp.), antenę zbiorczą, windy, utrzymanie porządku i czystości, bieżącą konserwację, naprawy i remonty, utrzymanie i konserwację urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości, zarządzanie nieruchomością, działalność społeczną i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię. Ponoszone przez spółdzielnię wydatki były, są i będą związane z wykonywanymi przez wnioskodawcę czynnościami: a) wyłącznie zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT lub na podstawie: § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług b) zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT lub na podstawie przepisów ww. rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie ustawy o PTU - w sytuacji, gdy spółdzielnia nie była i nie jest w stanie wyodrębnić kwot wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie ustawy o VAT. W związku z powyższym skarżąca wystąpiła z pytaniem czy ma na zasadach ogólnych wskazanych w szczególności w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pełne tj. bez zastosowania mechanizmu proporcjonalnego odliczenia VAT określonego w przepisie art. 90 i następnych ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wykonywaniem przez podatnika czynności spółdzielni zdefiniowanych przez wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, za które spółdzielnia pobierała/pobiera/będzie pobierać opłaty eksploatacyjne. Zdaniem wnioskodawcy, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz w przepisach ww. rozporządzeń nie znajdowało/nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej, tj. było i jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wynikającymi z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). W konsekwencji wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę niezgodnego z przepisami prawa Unii Europejskiej zwolnienia od VAT w odniesieniu do powyższych czynności dotyczących zaspokajania przez spółdzielnię potrzeb mieszkaniowych nie pozbawiało i nie pozbawia skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2013r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które służyły/będą służyć wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz przepisy powołanych we wniosku rozporządzeń Ministra Finansów. Natomiast w odniesieniu do nabywanych przez spółdzielnię towarów i usług, które są/będą związane zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku jak i czynnościami opodatkowanymi, w sytuacji, gdy wnioskodawca nie ma/nie będzie mieć możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do wykonywanych przez spółdzielnię czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, winien dokonać proporcjonalnego odliczenia na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustalając proporcję do odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 3 przedmiotowej ustawy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, spółdzielnia wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Sąd stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów nie jest prawidłowe. W ocenie Sądu, wyjaśnienia wymagały dwie kwestie: po pierwsze, czy zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz przepisów powołanych we wniosku rozporządzeń Ministra Finansów jest zgodne z prawem unijnym. Po drugie, czy w przypadku stwierdzenia niezgodności polskich regulacji z prawem UE spółdzielni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym korzystaniu ze zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do pierwszego z zasygnalizowanych zagadnień Sąd stwierdził, że zwolnienie dotyczące opisanych przez spółdzielnię we wniosku czynności unormowane w przepisach prawa krajowego nie znajduje oparcia w prawie unijnym, a zatem nie jest z nim zgodne. Sąd argumentował, że zwolnienie z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT oraz w przepisach § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.), § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 246, poz. 1649 ze zm.), § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 224, poz. 1799 ze zm.), § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336 ze zm.), § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) (dalej rozporządzenia) nie jest zgodne z zakresem zwolnień przewidzianych w aktach prawa unijnego, tj. VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Następnie Sąd rozstrzygnął drugą kwestię, czy wobec uznania, że nie istniały podstawy do zwolnienia w prawie krajowym czynności opisanych przez skarżącą we wniosku, spółdzielni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności na zasadach ogólnych, bez zastosowania mechanizmu odliczenia proporcjonalnego, określonego w art. 90 i następnych ustawy o VAT. Wedle opinii Sądu, uznanie niezgodności zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy z przepisami prawa unijnego nie implikuje automatycznie, po stronie spółdzielni, uprawnienia do stosowania zwolnienia z opodatkowania opisanych we wniosku o wydanie interpretacji czynności z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Sąd stwierdził więc, że skarżąca spółdzielnia może skorzystać z prawa do zwolnienia wykonywanych przez siebie czynności opisanych we wniosku mimo niezgodności tego zwolnienia z przepisami Dyrektywy 112, lecz nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego na zasadach ogólnych albo może opodatkować wykonywane przez siebie czynności opisane we wniosku z uwagi na niezgodność zwolnienia z Dyrektywą 112 i w tym zakresie skorzystać z prawa do odliczenia podatku na zasadach ogólnych. 4. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.), § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - łącznie dalej zwanymi: rozporządzeniami, VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek błędnej wykładni ww. przepisów i uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i przepisach rozporządzeń wykonawczych nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej, tj. zarówno VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT. Dalej wskazano na naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 11, art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT oraz rozporządzeń § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.), § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - łącznie dalej zwanymi: rozporządzeniami, VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek błędnej wykładni ww. przepisów i uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, mając na uwadze, że ponoszone przez spółdzielnię wydatki były, są i będą związane z wykonywanymi przez nią czynnościami: wyłącznie zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz ww. rozporządzeń, zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz ww. rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie ustawy o VAT, gdy spółdzielnia nie była i nie jest w stanie wyodrębnić kwot wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie ustawy o VAT, spółdzielnia będzie miała możliwość skorzystania ze zwolnienia opisanych we wniosku czynności z opodatkowania bez prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie albo opodatkowania tych czynności z prawem do odliczenia podatku na zasadach ogólnych.

5 Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W tej sytuacji, z uwagi na okoliczność, że wskazane w niej zarzuty dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego, a spór w sprawie dotyczy ich wykładni i właściwego zastosowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę. 5.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zwolnienie z VAT czynności związanych z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i przepisach rozporządzeń wykonawczych, nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej, to jest VI Dyrektywy oraz 112 Dyrektywy, a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT. Zagadnienie to, stanowiące sporną kwestię rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prezentuje jednolite stanowisko w tym zakresie. Wskazać należy bowiem na wyroki z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1572/13, z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2080/13, wyroki z dnia 19 lutego 2015 roku, sygn. akt I FSK 199/14 i sygn. akt I FSK 200/14, wyrok z dnia 24 lutego 2015 roku sygn. akt I FSK 14/14, czy wyrok z dnia 8 stycznia 20015 roku sygn. akt 2015 I FSK 2075/13 (wszystkie orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). W każdym z tych wyroków NSA analizował, czy zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zostało w sposób prawidłowy zaimplementowane do krajowego porządku prawnego, zwracając przy tym szczególną uwagę na art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 112, tj. przepisu odgrywającego zasadnicze znaczenie dla badanej kwestii. W przepisie tym przewidziano zwolnienie przez państwa członkowskie dzierżawy i wynajmu nieruchomości. W ust. 2 tego przepisu ograniczony został zakres tego zwolnienia. Zwolnienie to bowiem nie obejmuje: 1) świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnieniem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania, 2) wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów, 3) wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń, wynajmu sejfów. Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l.

6 5.3. W celu wyjaśnienia użytego w art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 112 zwrotu "najem" należało odwołać się do stanowisk rzeczników generalnych wyrażonych w sprawach: RLRE Telomer Property sro C-572/07 (Zb. Orz. z 2009r., s.I-04983), Blasi C-346/95 (Zb. Orz. z 1998r., s.I-00481) oraz Temco Europe C-284/03 (Zb. Orz. z 2004r., s.I-11237). W konsekwencji składy orzekające NSA doszły do wniosku, że nie ma żadnych podstaw, aby na gruncie dyrektywy VAT zawężać pojęcia "najmu" i "dzierżawy" tylko do tego znaczenia, które nadaje kodeks cywilny. NSA wskazywał bowiem, że z ekonomicznego punktu widzenia opłaty wynikające z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych objęte na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zwolnieniem od podatku nie różnią się od opłat pobieranych na podstawie stosunku najmu i dzierżawy, to nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, by jedne z tych opłat korzystały ze zwolnienia, a drugie nie. Dyrektywa unijna wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, które powinien być nią osiągnięty. Istotne jest więc to, by przepis krajowy będący implementacją przepisu dyrektywy osiągnął cel wynikający z danego przepisu dyrektywy. Odwołano się również do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2014 r. w sprawach połączonych C-454/12 i C-455/12 Pro Med. Logistik GmbH i Eckard Pongratz (Niemcy) (dotychczas niepublikowany w Zb. Orz.), zgodnie z którym dwie usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspakajają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Ostatecznie w wydanych wyrokach zgodnie przyjęto, że nie ma podstaw, aby zawężać pojęcia "najmu" i "dzierżawy" użytego w art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE jedynie do tego znaczenia, które zostało nadane w kodeksie cywilnym. 5.4. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone we wskazanych wyrokach NSA oraz argumentację przedstawioną na jego poparcie. W efekcie uznać należało, że wypowiedź Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, stosownie do której zwolnienie z VAT czynności związanych z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz przepisach rozporządzeń wykonawczych, nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej, jest błędna. Skoro nie ma uzasadnienia, by zawężać pojęcia "najmu" i "dzierżawy" użyte w art. 135 ust. 1 pkt l dyrektywy 112 jedynie do tych, które uregulowane zostały w kodeksie cywilnym i mając na uwadze to, że wskazany wyżej przepis powinien być interpretowany w świetle kontekstu, w który się wpisuje, przy szczególnym uwzględnieniu ratio legis przewidzianego zwolnienia, to nie ma podstaw do kwestionowania zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT z art. 135 ust. 1 pkt l dyrektywy 112. Zasada ścisłej wykładni przepisów dyrektywy, nie oznacza bowiem, że terminy użyte do zdefiniowania zwolnień powinny być interpretowane w taki sposób, że uniemożliwiałoby to osiągnięcie zamierzonego przez nie skutku.

7 5.5. Z powyższych uwag bezspornie wynika, że prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w będącej przedmiotem skargi interpretacji w zakresie, w jakim organ wskazał, że z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które służyły albo będą służyć wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz przepisy powołanych we wniosku rozporządzeń Ministra Finansów. Natomiast w odniesieniu do nabywanych przez spółdzielnię towarów i usług, które są lub będą związane zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku jak i czynnościami opodatkowanymi, w sytuacji, gdy spółdzielnia nie ma lub nie będzie mieć możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do wykonywanych czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, winna dokonać proporcjonalnego odliczenia na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustalając proporcję do odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 3 przedmiotowej ustawy. 5.6. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8 5.7. O kosztach postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349).