Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2015 r., I FSK 199/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2015 r., I FSK 199/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 468/13 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2013 r., nr [...], 3) zasądza od Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 468/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Spółdzielnię Mieszkaniową w P. (dalej: "Spółdzielnia", "strona skarżąca", "wnioskodawca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. Spółdzielnia wskazała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje szereg czynności polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W tym celu Spółdzielnia wykonuje szereg czynności polegających na eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali) na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach.

4 W związku z powyższą działalnością Spółdzielni polegającą na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawca ponosił/ponosi/będzie ponosić szereg wydatków na nabycie towarów i usług [np. koszty usług dostarczanych do nieruchomości (dostawy wody, energii, odbioru ścieków, oczyszczania itp.), koszty bieżącej konserwacji, napraw i remontów (wraz z kosztami odpowiedniej dokumentacji itp.), koszty utrzymania i konserwacji urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości/lokalu, koszty zarządzania nieruchomością itp.] udokumentowanych fakturami podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wystawionymi dla Spółdzielni, na których wykazywany jest VAT (dalej łącznie: wydatki).

5 Ponoszone przez Spółdzielnię wydatki były/są i będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami:

6 a) wyłącznie zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") lub na podstawie:

7 - § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) lub

8 - § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) lub

9 - § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) lub

10 - § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) lub

11 - § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - łącznie dalej zwanymi: rozporządzeniami albo

12 b) zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie ustawy o VAT w sytuacji gdy Spółdzielnia nie była w stanie/nie jest w stanie wyodrębnić kwot wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie ustawy o VAT.

13 Ponoszone przez Spółdzielnię wydatki nie były/nie są i nie będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

14 Czynności Spółdzielni polegające na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz ww. przepisach rozporządzeń) mogły być / mogą być wykorzystywane przez ich beneficjentów, tj. członków Spółdzielni oraz osoby nie będące członkami Spółdzielni do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT lub zwolnionej od VAT lub wyłączonej od opodatkowania VAT. Jednakże w szczególności na moment dokonywania omawianych czynności przez Spółdzielnię, nie jest ona w stanie precyzyjnie określić jak będą one wykorzystywane (z jaką działalnością będą one związane) przez ww. podmioty.

15 Sfinansowanie wydatków nie było/nie będzie realizowane za pomocą bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w rozporządzeniach.

16 W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie: czy czynności (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz w ww. przepisach rozporządzeń) wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach powinny podlegać opodatkowaniu VAT od 1 maja 2004 r.?

17 Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe czynności powinny stanowić co do zasady czynności opodatkowane VAT na podstawie przepisów Unii Europejskiej i nie powinny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz w ww. przepisach rozporządzeń, ale Spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz w świetle ww. przepisów rozporządzeń mogła/może zastosować zwolnienie tego typu czynności od VAT.

18 Minister Finansów w interpretacji z dnia 7 lutego 2013 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że czynności, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wykonywane przez Spółdzielnię, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz odpowiednio na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego od 1 maja 2004 r.

19 Organ przyznał, że specyficzny twór jakim są spółdzielnie mieszkaniowe i zakres świadczonych przezeń czynności nie ma analogicznych odpowiedników w państwach członkowskich UE i jest raczej charakterystyczny dla polskich realiów. Jednakże analizując treść i zakres zwolnień zawartych w zawartych w art. 132 -137 dyrektywy 2006/112/WE, a wcześniej wynikających z art. 13 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, dalej: VI dyrektywa, stwierdził, że czynności wykonywane przez spółdzielnię mieszkaniową, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych świadczone na rzecz członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych wpisują się w normę wynikająca z art. 132 ust. 1 lit l dyrektywy 112 (tak jak bowiem w przypadku zwolnienia zawartego w dyrektywie 112 - omawiane zwolnienie wprowadzone przez ustawodawcę krajowego dotyczy usług w zakresie interesu zbiorowego członków organizacji, jaką jest spółdzielnia. Usługi te ponadto - tak jak w przypadku usług zwolnionych na podstawie dyrektywy - wykonywane są w zamian za składkę (opłatę) ustaloną w statucie. Spółdzielnie mieszkaniowe nie są organizacjami nastawionymi na zysk. Nie można również odmówić spółdzielni mieszkaniowej charakteru organizacji o charakterze związkowym, jako że celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków. Ponadto członkowie spółdzielni pozostają ze sobą w związku wyrażającym się tym, iż uczestniczą oni wspólnie w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości będących mieniem spółdzielni, które to nieruchomości zaspokajają potrzeby mieszkaniowe i inne członków spółdzielni. Nadto zwolnienie od podatku pobieranych przez Spółdzielnię opłat za eksploatację i utrzymanie lokali mieszkalnych nie spowoduje zakłóceń konkurencji).

20 Dalej organ uznał, że do ww. czynności świadczonych na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni można odnieść zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112.

21 Ponoszenie opłat związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego przez właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni czy też osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych w zamian za czynności wykonywane przez Spółdzielnię przypomina w swej istocie kompleksową usługę najmu lokalu mieszkalnego. W przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Organ wskazał, że czynności, za które pobierane są przez Wnioskodawcę opłaty wnoszone przez osoby niebędące członkami spółdzielni a użytkujące lokale mieszkalne znajdujące się w zasobach spółdzielni, należy traktować jako kompleksową usługę, której zasadniczym celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę eksploatacyjną. Wszystkie składniki opłaty z tytułu użytkowania lokalu, stanowią bowiem elementy cenotwórcze usługi, jaką Wnioskodawca wykonuje na rzecz użytkownika lokalu. W takim przypadku podmioty użytkujące ww. lokale obciąża opłata eksploatacyjna zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a koszty związane z eksploatacją lokalu - jako składnik tej opłaty.

22 Według Ministra Finansów czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niebędących członkami Spółdzielni, które stanowią kompleksową usługę, za którą pobierane są opłaty związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego, a której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, jako niewymienione w wyłączeniach ze zwolnienia w ust. 2 art. 135 dyrektywy 112, mieszczą się w pojęciu wynajmu nieruchomości, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112/WE. W przepisach krajowych natomiast czynności te objęte są zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz w § 13 ust. 1 pkt 16 obecnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r.

23 Zdaniem organu, wprowadzając od krajowego porządku prawnego przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz tożsamy zapis w uprzednio wydanych i obowiązujących rozporządzeniach wykonawczych polski ustawodawca osiągnął rezultat zakładany przez omówione wyżej przepisy art. 132 ust. 1 lit. l oraz art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE.

24 W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej.

25 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

26 W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a", w szczególności przepisów:

27 - art. 43 ust. 1 pkt 11, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

28 - § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.),

29 - § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.),

30 - § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.),

31 - § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.),

32 - § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.),

33 poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym czynności, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wykonywane przez Spółdzielnię korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz odpowiednio na podstawie przepisów rozporządzeń od 1 maja 2004 r. oraz że czynności związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i w przepisach rozporządzeń znajdują oparcie w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej.

34 W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

35 Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne.

36 WSA skargę uwzględnił.

37 W ocenie Sądu na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących w Polsce od 1 maja 2004 r. powyższe czynności powinny stanowić, co do zasady, czynności opodatkowane VAT na podstawie przepisów Unii Europejskiej i nie powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, ale spółdzielnia na tych przepisach może zastosować zwolnienie podatkowe. Czynności polegające na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych stanowią świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem ze strony spółdzielni polegającym na bieżącej eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali), za które pobierane są opłaty eksploatacyjne zgodnie m. in. z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, co powoduje istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem spółdzielni, a otrzymanym wynagrodzeniem i wypełnia przesłankę odpłatności tych świadczeń. Ponadto, w omawianej sytuacji istnieją dwa podmioty, pomiędzy którymi istnieje określony stosunek prawny, a więc ten, który świadczy daną usługę, tj. spółdzielnia jako usługodawca i ten, który świadczenie odbiera tj. osoba będąca albo niebędąca członkiem spółdzielni, która z tych świadczeń korzysta.

38 Dokonując analizy zwolnień z art. 13 VI dyrektywy oraz art. 132 i 135 dyrektywy 112 Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że przepisy krajowe, tj. art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wykonawczego pozostają w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w dziale X VI dyrektywy, oraz w tytule IX rozdz. 2 i 3 dyrektywy 112. Przepisy prawa krajowego traktują wskazane we wniosku usługi spółdzielni mieszkaniowej na rzecz osób będących bądź niebędących członkami spółdzielni jako zwolnione z podatku VAT, zaś przepisy VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112 nie przewidują takiego zwolnienia. Konstatacja taka jest tym bardziej uprawniona, gdy zważy się, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle.

39 Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku Ministra Finansów, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i w przepisach rozporządzenia wykonawczego nie stanowi art. 13 część A ust. 1 lit. I VI dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. l 112 dyrektywy. Ramy przewidzianego w tych przepisach zwolnienia podatkowego zostały bowiem zakreślone wyłącznie do określonych enumeratywnie rodzajów organizacji, do których strona skarżąca się nie zalicza (spółdzielnia niewątpliwie nie jest organizacją mającą cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej). Co prawda spółdzielnia mieszkaniowa jest rodzajem organizacji świadczącej między innymi usługi na rzecz zbiorowego interesu swoich członków i nie jest nastawiona na osiąganie zysku, jednakże spółdzielnia nie może być uznana za organizację mającą cele wskazane wyżej w tym cele natury związkowej, które w swojej interpretacji przypisał jej Minister Finansów. Ponadto wskazywany przez organ przepis art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy 112 został odrębnie zaimplementowany jako art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT.

40 Podstawy do wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie stanowi także art. 13 część B lit. b VI dyrektywy czy też art. 135 ust. 1 lit. I 112 dyrektywy, na podstawie których państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. Dzierżawa i wynajem nieruchomości są bowiem zupełnie odmiennym instytucjami prawnymi uregulowanymi w odrębnych aktach prawnych, na podstawie których dany podmiot korzysta z nieruchomości od opisywanych tutaj czynności wykonywanych przez spółdzielnię.

41 Zwolnienie z VAT czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i przepisach rozporządzenia wykonawczego, wbrew stanowisku Ministra Finansów przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej (tj. zarówno VI dyrektywy, jak i 112 dyrektywy), a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT. Ponadto nie znajduje ono także oparcia w innych przepisach dotyczących VAT. Skutkiem uznania, że przepisy prawa Unii Europejskiej czy też inne polskie przepisy o VAT nie przewidują zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, jest konkluzja, że co do zasady czynność taka jest opodatkowana VAT. Niemniej jednak spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT, mimo że pozostaje w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, gdyż stanowi ono element krajowego porządku prawnego, w tym przypadku doszło bowiem do wadliwej implementacji przepisów prawa Unii Europejskiej.

42 Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z :

43 - art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT,

44 - § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.),

45 - § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.),

46 - § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.),

47 § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.),

48 - § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.)

49 poprzez uchylenie interpretacji wskutek błędnej wykładni ww. przepisów i uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zwolnienie z VAT czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i w przepisach rozporządzeń nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej (zarówno VI dyrektywy, jak i dyrektywy 112), a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT, a także orzeczenie, że zwolnienie to nie ma też oparcia w innych przepisach dot. VAT. Skutkiem uznania, że przepisy prawa UE czy też polskie przepisy o VAT nie przewidują zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, jest przyjęcie przez Sąd, że co do zasady czynności te są opodatkowane VAT, jednakże na skutek wadliwej implementacji przepisów prawa UE Spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzeń, może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT.

50 W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

51 Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

52 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

53 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność części z podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

54 Wymaga przypomnienia, że Sąd pierwszej instancji w całości zaaprobował pogląd prezentowany przez Spółdzielnię, że podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i w przepisach rozporządzeń wykonawczych nie stanowi ani art. 13 część A ust. 1 lit. I ani art. 13 część B lit. b VI dyrektywy ani art. 132 ust. 1 lit. l), ani też art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast autor skargi kasacyjnej uznał, że powyższy przepis ustawy o VAT wraz z przepisami wykonawczymi, znajduje pełne oparcie w przepisach dyrektywy 2006/112/WE, co w efekcie determinowało treść udzielonej przez organ wypowiedzi.

55 Z poglądem wyrażonym przez pełnomocnika organu należy się zgodzić w zakresie, w jakim wskazuje, że art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT znajduje swe oparcie w treści art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112/WE. Nie można natomiast podzielić zapatrywań strony wnoszącej skargę kasacyjną co do tego, że art. 132 ust. 1 lit. l) został implementowany do porządku krajowego, czego wyrazem ma być treść art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. W tym bowiem zakresie słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112/WE zostało wprowadzone do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o VAT.

56 Odnosząc się do kwestii stanowiącej oś sporu, wskazać należy, że problematyka dotycząca zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT z regulacjami unijnymi była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach wydanych w dniu 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1572/13 oraz w dniu 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2080/13 (oba orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl) NSA analizował, czy zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zostało w sposób prawidłowy zaimplementowane do krajowego porządku prawnego, zwracając przy tym szczególną uwagę na art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112/WE, tj. przepisu odgrywającego zasadnicze znaczenie dla badanej kwestii.

57 Jak wyjaśnił NSA w wydanym w dniu 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1572/13 wyroku, w przepisie tym przewidziano zwolnienie przez państwa członkowskie dzierżawy i wynajmu nieruchomości. W ust. 2 tego przepisu ograniczono został zakres tego zwolnienia. Zwolnienie to bowiem nie obejmuje: 1) świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnieniem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania, 2) wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów, 3) wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń, wynajmu sejfów. Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l.

58 Przy jego analizie odwołano się do stanowisk rzeczników generalnych wyrażonych w sprawach: RLRE Telomer Property sro C-572/07 (Zb. Orz. z 2009r., s.I-04983), Blasi C-346/95 (Zb. Orz. z 1998r., s.I-00481) oraz Temco Europe C-284/03 (Zb. Orz. z 2004r., s.I-11237) w celu wyjaśnienia zwrotu "najem" na gruncie prawa unijnego. W konsekwencji składy orzekające NSA doszły do konkluzji, że nie ma żadnych podstaw, aby na gruncie dyrektywy VAT zawężać pojęcia "najmu" i "dzierżawy" tylko do tego znaczenia, które nadaje kodeks cywilny. NSA wskazał bowiem, "że z ekonomicznego punktu widzenia opłaty wynikające z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. objęte na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zwolnieniem od podatku nie różnią się od opłat pobieranych na podstawie stosunku najmu i dzierżawy, to nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, by jedne z tych opłat korzystały ze zwolnienia, a drugie nie. Dyrektywa unijna, co nie powinno budzić wątpliwości, wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, które powinien być nią osiągnięty. Istotne jest więc to, by przepis krajowy będący implementacją przepisu dyrektywy osiągnął cel wynikający z danego przepisu dyrektywy". Odwołano się również do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2014 r. w sprawach połączonych C-454/12 i C-455/12 Pro Med. Logistik GmbH i Eckard Pongratz (Niemcy) (dotychczas niepublikowany w Zb. Orz.), zgodnie z którym dwie usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspakajają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Ostatecznie w wydanych wyrokach zgodnie przyjęto, że nie ma podstaw, aby zawężać pojęcia "najmu" i "dzierżawy" użytego w art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE jedynie do tego znaczenia, które zostało nadane w kodeksie cywilnym.

59 Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tychże wyrokach NSA oraz argumentację przedstawioną na jego poparcie. W efekcie uznać należało, że wypowiedź Sądu pierwszej instancji aprobująca stanowisko prezentowane przez Spółdzielnię była nieprawidłowa, co pociągało za sobą konieczność eliminacji zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.

60 Przesądzenie o poprawności udzielonej przez organ wypowiedzi w zakresie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz właściwych przepisów wykonawczych determinowało również ocenę wypowiedzi udzielonej w zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego interpretacji indywidualnej.

61 Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że nastąpiło naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 i art. 188 p.p.s.a. postanowił uchylić zaskarżony wyrok i rozpoznać skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.