Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2015 r., I FSK 200/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2015 r., I FSK 200/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 469/13 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2013 r., nr [...], 3) zasądza od Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 469/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Spółdzielnię Mieszkaniową A. w P. (dalej: "Spółdzielnia", "strona skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. Spółdzielnia wskazała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje czynności polegające na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W tym celu Spółdzielnia ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług (np. koszty dostawy wody, energii. odbioru ścieków, oczyszczania itp.), koszty bieżącej konserwacji, napraw i remontów (wraz z kosztami odpowiedniej dokumentacji itp.), koszty utrzymania i konserwacji urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości/lokalu, koszty zarządzania nieruchomością itp. udokumentowanych fakturami podatku od towarów i usług wystawionymi dla Spółdzielni, na których wykazywany jest VAT (dalej łącznie zwane "wydatkami"). Ponoszone przez Spółdzielnię wydatki były, są i będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami:

5 a) wyłącznie zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") lub na podstawie przepisów wykonawczych do tej ustawy:

6 – § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) lub

7 – § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) lub

8 – § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) lub

9 – § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) lub

10 – § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - dalej zwanymi: "rozporządzeniami" albo

11 b) zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie polskiej ustawy o VAT, w sytuacji gdy Spółdzielnia nie była w stanie/nie jest w stanie wyodrębnić kwot wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, dalej: łącznie zwanymi "czynnościami".

12 Ponoszone przez Spółdzielnię wydatki nie były, nie są i nie będą związane z wykonywanymi przez Spółdzielnię czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Czynności Spółdzielni polegające na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz ww. przepisach rozporządzeń) mogły być/ mogą być wykorzystywane przez ich beneficjentów, tj. członków Spółdzielni oraz osoby nie będące członkami Spółdzielni do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT lub zwolnionej od VAT lub wyłączonej od opodatkowania VAT. Jednakże, w szczególności na moment dokonywania omawianych czynności przez Spółdzielnię, nie jest ona w stanie precyzyjnie określić jak będą one wykorzystywane (z jaką działalnością będą one związane) przez ww. podmioty.

13 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy na podstawie wskazanych wyżej okoliczności Spółdzielnia ma, na zasadach ogólnych wskazanych w szczególności w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pełne, tj. bez zastosowania mechanizmu proporcjonalnego odliczenia VAT określonego w przepisie art. 90 i następnych ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wykonywaniem przez Spółdzielnię czynności?

14 Zdaniem Spółdzielni zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz we ww. przepisach rozporządzeń nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę niezgodnego z przepisami prawa Unii Europejskiej, zwolnienia z VAT w odniesieniu do powyższych czynności dotyczących zaspokajania przez Spółdzielnie potrzeb mieszkaniowych nie pozbawiało jej prawa do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych.

15 1.4. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2013 r. organ uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu stwierdził, że w sytuacji, gdy Spółdzielnia jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku – powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisami art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi (opodatkowanymi i zwolnionymi), których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej zgodnie z normą wynikającą z ust. 3.

16 Organ zaznaczył jednocześnie, że istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego, w przypadku, gdy czynności wykonywane przez podatnika, zwolnione są od podatku na podstawie przepisu, który został nieprawidłowo implementowany, co jednak jak wykazano w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2013 r., nr [...] nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie - ale tylko w sytuacji, gdyby podatnik zrezygnował ze stosowania przepisu nieznajdującego uzasadnienia w przepisach unijnych i opodatkował czynności na zasadach określonych w Dyrektywie, wówczas uprawniony byłby do odliczenia.

17 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

18 2.1. W skardze z dnia 17 kwietnia 2013 r. zaskarżonej interpretacji Spółdzielnia zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wykonywaniem przez Spółdzielnię czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych.

19 2.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne.

20 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

21 Sąd pierwszej instancji, dokonując analizy zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy oraz art. 132 i 135 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodził się ze skarżącą, że przepisy krajowe, tj. art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wykonawczego pozostają w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w dziale X VI Dyrektywy, oraz w tytule IX rozdz. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy prawa krajowego, traktują wskazane we wniosku usługi na rzecz osób będących bądź niebędących członkami spółdzielni jako zwolnione z podatku VAT, zaś przepisy VI Dyrektywy, jak i obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują takiego zwolnienia. Sąd zaznaczył przy tym, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. Na poparcie swojej argumentacji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB (publ. LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493).

22 W ocenie Sądu pierwszej instancji podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i w przepisach rozporządzenia wykonawczego nie stanowi art. 13 część A ust. 1 lit. l/ VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. l/ Dyrektywy 2006/112/WE. Ramy przewidzianego w tych przepisach zwolnienia podatkowego zostały bowiem zakreślone wyłącznie do określonych enumeratywnie rodzajów organizacji, do których strona skarżąca się nie zalicza (spółdzielnia niewątpliwie nie jest organizacją mającą cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej). Co prawda spółdzielnia mieszkaniowa jest rodzajem organizacji świadczącej między innymi usługi na rzecz zbiorowego interesu swoich członków i nie jest nastawiona na osiąganie zysku, jednakże spółdzielnia nie może być uznana za organizację mającą cele wskazane wyżej w tym cele natury związkowej, które w swojej interpretacji przypisał jej Minister Finansów. W orzeczeniu w sprawie C-149/07 Institute for Motor Industry, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany "TSUE") jednoznacznie stwierdził, że dla potrzeb zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 13 A (1) I VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112) organizacja mająca cele związkowe oznacza organizację, której podstawowym celem jest obrona wspólnych interesów swoich członków - niezależnie czy są oni pracownikami, pracodawcami, niezależnymi specjalistami, czy też handlowcami prowadzącymi danego rodzaju działalność gospodarczą - i reprezentowanie ich w relacjach z osobami trzecimi, w tym przed organami władzy publicznej (por. także wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011r., sygn. akt 1591/10). Sąd zaznaczył, że wskazywany przez organ przepis art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE został odrębnie zaimplementowany jako art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o VAT.

23 Zdaniem Sądu, podstawy do wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie stanowi także art. 13 część B lit. b VI Dyrektywy, czy też art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie których państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. Dzierżawa i wynajem nieruchomości są bowiem zupełnie odmiennym instytucjami prawnymi uregulowanymi w odrębnych aktach prawnych na podstawie których dany podmiot korzysta z nieruchomości od opisywanych tutaj czynności wykonywanych przez Spółdzielnię. Sąd zaznaczył, że przepis art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE został bezpośrednio zaimplementowany jako art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, wobec czego musi budzić uzasadnione wątpliwości powoływanie się na ten przepis Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście zwolnienia z VAT czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe.

24 W konsekwencji Sąd uznał, że czynności opisane przez Spółdzielnię we wniosku nie powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, nie mniej jednak Spółdzielnia na tych przepisach może zastosować zwolnienie podatkowe, mimo że pozostaje ono w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi. Zgodnie z zasadą ukształtowaną przez orzecznictwo TSUE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało dyrektywy wspólnotowej lub dokonało tego w sposób nieprawidłowy, to nie przysługuje mu prawo do stosowania bezpośrednich przepisów wspólnotowych na niekorzyść jednostki (por. wyrok z 26 września 1996r. C-168/95 w sprawie Luciano Arcaro).

25 4. Skarga kasacyjna.

26 4.1. Pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), naruszenie:

27 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak odniesienia się WSA co do istoty sprawy, tj. Sąd nie odniósł się do problemu, który był przedmiotem sporu, a mianowicie czy w sytuacji uznania, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT jest niezgodny z Dyrektywą 2006/112/WE, Spółdzielnia wykonując czynności objęte zwolnieniem na podstawie ww. przepisu ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania tych czynności, co pozwala przyjąć, iż sprawa nie została wyjaśniona.

28 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.,§ 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek błędnej wykładni ww. przepisów i uznania, że art. 43 ust 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzeń nie znajdują oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej (tj. zarówno VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania oraz Dyrektywy 2006/112/WE.

29 4.2. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

30 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co istoty problemu zakreślonego pytaniem strony, ujętym we wniosku o udzielnie interpretacji, co doprowadziło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

31 Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. l) oraz art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE, co znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 260/13.

32 4.3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

33 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność części z podniesionych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

35 5.2. Wymaga przypomnienia, że Sąd I instancji w całości zaaprobował pogląd prezentowany przez Spółdzielnię, że podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i w przepisach rozporządzeń wykonawczych nie stanowi ani art. 132 ust. 1 lit. l), ani też art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast autor skargi kasacyjnej uznał, że powyższy przepis ustawy o VAT wraz z przepisami wykonawczymi, znajduje pełne oparcie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, co w efekcie determinowało treść udzielonej przez organ wypowiedzi.

36 Z poglądem wyrażonym przez pełnomocnika organu należy się częściowo zgodzić, tj. w zakresie w jakim wskazuje, że art. 43 ust.1 pkt 11 ustawy o VAT znajduje swe oparcie w treści art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE. Nie można natomiast podzielić zapatrywań strony wnoszącej skargę kasacyjną co do tego, że art. 132 ust. 1 lit. l) został implementowany do porządku krajowego czego wyrazem ma być treść art. 43 ust.1 pkt 11 ustawy o VAT. W tym bowiem zakresie słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE zostało wprowadzone do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b).

37 5.3. Odnosząc się do kwestii stanowiącej zasadniczą oś sporu, wskazać należy, że problematyka dotycząca zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT z regulacjami unijnymi była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach wydanych w dniu 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1572/13 oraz w dniu 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2080/13 (oba orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl) NSA analizował czy zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT został w sposób prawidłowy zaimplementowane do krajowego porządku prawnego, zwracając przy tym szczególną uwagę na art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE, tj. przepisu odgrywającego zasadnicze znaczenie dla badanej kwestii.

38 Jak wyjaśnił NSA w wydanym w dniu 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1572/13 wyroku, w przepisie tym przewidziano zwolnienie przez państwa członkowskie dzierżawy i wynajmu nieruchomości. W ust. 2 tego przepisu ograniczono został zakres tego zwolnienia. Zwolnienie to bowiem nie obejmuje: 1) świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnieniem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania, 2) wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów, 3) wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń, wynajmu sejfów. Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l.

39 Przy jego analizie odwołano się do stanowisk rzeczników generalnych wyrażonych w sprawach: RLRE Telomer Property sro C-572/07 (Zb. Orz. z 2009r., s.I-04983), Blasi C-346/95 (Zb. Orz. z 1998r., s.I-00481) oraz Temco Europe C-284/03 (Zb. Orz. z 2004r., s.I-11237) w celu wyjaśnienia zwrotu "najem" na gruncie prawa unijnego. W konsekwencji składy orzekające NSA doszły do konkluzji, że nie ma żadnych podstaw, aby na gruncie dyrektywy VAT zawężać pojęcia "najmu" i "dzierżawy" tylko do tego znaczenia, które nadaje kodeks cywilny. NSA wskazał bowiem, "że z ekonomicznego punktu widzenia opłaty wynikające z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. objęte na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zwolnieniem od podatku nie różnią się od opłat pobieranych na podstawie stosunku najmu i dzierżawy, to nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, by jedne z tych opłat korzystały ze zwolnienia, a drugie nie. Dyrektywa unijna, co nie powinno budzić wątpliwości, wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, które powinien być nią osiągnięty. Istotne jest więc to, by przepis krajowy będący implementacją przepisu dyrektywy osiągnął cel wynikający z danego przepisu dyrektywy". Odwołano się również do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2014 r. w sprawach połączonych C-454/12 i C-455/12 Pro Med. Logistik GmbH i Eckard Pongratz (Niemcy) (dotychczas niepublikowany w Zb. Orz.), zgodnie z którym dwie usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspakajają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Ostatecznie w wydanych wyrokach zgodnie przyjęto, że nie ma podstaw, aby zawężać pojęcia "najmu" i "dzierżawy" użytego w art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE jedynie do tego znaczenia, które zostało nadane w kodeksie cywilnym.

40 5.4. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tychże wyrokach NSA oraz argumentację przedstawioną na jego poparcie. W efekcie uznać należało, że wypowiedź Sądu I instancji aprobująca stanowisko prezentowane przez Spółdzielnię była nieprawidłowa, co pociągało za sobą konieczność eliminacji zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.

41 Przesądzenie o poprawności udzielonej przez organ wypowiedzi w zakresie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz właściwych przepisów wykonawczych determinowało również ocenę wypowiedzi udzielonej w zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego interpretacji indywidualnej. Zgodzić bowiem należało się z poglądem w niej prezentowanym, że w sytuacji, gdy Spółdzielnia jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku – powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisami art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej zgodnie z normą wynikającą z ust. 3.

42 5.5. Ponadto za prawidłowe należało uznać stanowisko organu wskazujące, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą UE, to podatnik nie może jednocześnie korzystać z tego zwolnienia i odliczenia podatku naliczonego

43 W kwestii tej wypowiedział się TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r., sygn. akt C-319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowej (dotychczas niepublikowany w Zb. Orz.). Uzasadniając swoje stanowisko TSUE wskazał, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (teza 41 tego wyroku). Tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą więc przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji.

44 5.6. Jednocześnie należy zastrzec, że wprawdzie organ w podniesionych zarzutach szczególnie zaakcentował naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a przez nieodniesienie się wprost do problemu nakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji, to jednak tego typu naruszenie, w świetle ww. nieprawidłowości w zakresie wykładni prawa materialnego, nie miało istotnego znaczenia. Przyznając zatem w tym względzie rację stanowisku zajmowanemu przez organ podatkowy Naczelny Sąd Administracyjny i uznając zarazem, że nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 i art. 188 P.p.s.a., postanowił uchylić zaskarżony wyrok i rozpoznać skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.