Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 14/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 14/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 722/13 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiot skargi kasacyjnej

3 1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 722/13, którym w wyniku skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w K. (dalej: Spółdzielnia lub Skarżąca) uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

5 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółdzielnia wskazała, że: - jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność w oparciu o ustawę z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.; dalej: u.s.m.); - w ramach tej działalności na rzecz swoich członków, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych lub własność lokali mieszkalnych oraz na rzecz osób niebędących jej członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych lub własność lokali mieszkalnych, wykonuje czynności za które pobiera opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m.; - do opłat tych (stanowiących koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości w częściach przypadających na lokale, obejmujących lokale i nieruchomości wspólne oraz nieruchomości stanowiące mienie Spółdzielni, a także koszty działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej) stosuje zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2011 r.); - jednocześnie nie odlicza podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami.

6 2.2. W ocenie Spółdzielni dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) nie przewiduje zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego takiego, jak wprowadzono w prawie krajowym. Z powodu tej niezgodności Spółdzielnia zajęła stanowisko, że wykonywane przez nią czynności w świetle dyrektywy 112 są czynnościami opodatkowanymi i w konsekwencji na podstawie art. 168 tej dyrektywy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi czynnościami.

7 2.3. Minister Finansów, powołaną na wstępie interpretacją indywidualną, uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. Stwierdził, że: - opisane we wniosku czynności świadczone na rzecz członków Spółdzielni wpisują się w zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy 112, przewidziane dla usług w zakresie interesu zbiorowego członków organizacji o charakterze związkowym i nienastawionej na osiąganie zysku, wykonywanych w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem; - z kolei do opisanych we wniosku czynności świadczonych na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni należy odnieść zwolnienie, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 112, obejmujące m.in. wynajem nieruchomości, gdyż w pojęciu tym mieszczą się transakcje zbliżone w swej naturze do wynajmu lub funkcjonalnie z nim powiązane; - Spółdzielni nie przysługuje zatem w świetle art. 86 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania opisanych czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia z 2011 r.

8 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

9 3.1. W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie powołanych wyżej przepisów. Jej zdaniem Minister Finansów: - nieprawidłowo ocenił, że zawarte w prawie krajowym zwolnienia od podatku VAT dla czynności opisanych we wniosku mają odzwierciedlenie w prawie unijnym; - wadliwie przyjął, iż Spółdzielnia może być uznana za organizację mającą cele natury związkowej, a czynności przez nią wykonywane na rzecz osób niebędących jej członkami mieszczą się w usłudze najmu lub stanowią element kompleksowej usługi nakierowanej na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych dzieląc losy takiego najmu; - bezpodstawnie wyprowadził wniosek, że Spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. czynnościami; - uznając stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe nie odniósł się do argumentacji dotyczącej istnienia na mocy art. 168 dyrektywy 112 prawa do odliczenia mimo braku podatku należnego od opisanych czynności, a to z uwagi na nieuprawnione wyłączenie ich z opodatkowania w prawie krajowym.

10 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

11 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

12 4.1. Sąd zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

13 4.2. W motywach takiego rozstrzygnięcia, Sąd wskazał, że: - przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia z 2011 r. pozostają w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w dyrektywie 112, które takiego rodzaju zwolnień od podatku VAT nie przewidują; - zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy 112 dotyczy bowiem wyłącznie organizacji mających cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, a Spółdzielnia taką nie jest; - świadczy ona co prawda usługi na rzecz zbiorowego interesu swoich członków i nie jest nastawiona na osiąganie zysku, jednakże nie realizuje wskazanych celów, w tym natury związkowej, które przypisał jej Minister Finansów (zob. wyroki: TSUE w sprawie C-149/07 oraz NSA z dnia 6 grudnia 2011r., sygn. akt 1591/10); - zwolnienie zawarte w powołanym przepisie dyrektywy 112 zostało przy tym odrębnie zaimplementowane w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u.; - podstawy do wprowadzenia zwolnienia krajowego nie stanowi także art. 135 ust. 1 lit. I dyrektywy 112, gdyż dzierżawa i wynajem nieruchomości są instytucjami prawnymi innymi od ww. czynności wykonywanych przez Spółdzielnię, uregulowanymi w odrębnych aktach prawnych na podstawie których dany podmiot korzysta z nieruchomości; - nadto przepis ten został zaimplementowany jako art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.; - Spółdzielnia może jednak zastosować do ww. czynności zwolnienia krajowe, mimo że pozostają ono w sprzeczności z regulacjami unijnymi (por. wyrok ETS w sprawie C-168/95); - stanowisko organu zawarte w interpretacji indywidualnej o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami, oparte zostało na błędnej ocenie co do tej zgodności i jako takie wymaga rozważenia w ramach prawa do odliczenia wynikającego wprost z art. 168 dyrektywy 112.

14 5. Skarga kasacyjna

15 5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił wyłącznie naruszenie prawa materialnego, tj.:

17 - art.132 ust. 1 lit. l oraz art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 112 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia z 2011 r. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie z podatku VAT określone w powołanych przepisach krajowych jest niezgodne z regulacjami unijnymi, a zatem czynności te są opodatkowane podatkiem VAT;

18 - art. 168 dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółdzielni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, w tym czynnościami realizowanymi przez Spółdzielnię na rzecz mieszkańców z powołaniem się bezpośrednio na dyrektywę 112.

19 5.3. Minister Finansów uzasadniając postawione zarzuty ponowił zapatrywania zawarte w interpretacji indywidualnej co do zgodności zwolnień krajowych z prawem unijnym. Dodatkowo powołał się na motywy przedstawione w wyroku z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 260/13.

20 5.4. Spółdzielnia nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

21 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w rozpoznanej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

23 Skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się zasadna, mimo, że nie wszystkie z nich były trafne. Biorąc przy tym pod uwagę, że podniesiono w niej wyłącznie zarzuty ze sfery prawa materialnego, możliwe i pożądane w realiach tej sprawy było wydanie również orzeczenia co do rozpoznania skargi wniesionej przez Spółdzielnię na interpretację indywidualną.

24 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usprawiedliwiony był zarzut dotyczący wadliwej wykładni art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 112 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia z 2011 r. Przewidziane bowiem w powołanych przepisach prawa krajowego zwolnienia od podatku VAT dla czynności Spółdzielni takich, jak opisane zostały we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia), mają wystarczające umocowanie we wskazanym przepisie prawa unijnego.

25 6.3. Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem kilku wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności zyskał on swoją ocenę w wyroku z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1572/13. Wyrokiem tym oddalona został skarga kasacyjna od wyroku Sądu pierwszej instancji, na którego z kolei motywy powołał się Minister Finansów uzasadniając zarzuty kasacyjne (zob. pkt 5.3. niniejszego uzasadnienia). Zapatrywania wyrażone w powołanym orzeczeniu z dnia 11 grudnia 2014 r. skład orzekający podzielił, a tym samym mogą one niemal dosłownie stanowić zasadniczy trzon prezentowanej niżej argumentacji prawnej. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, co następuje.

26 6.4. W art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 112 przewidziano dla państw członkowskich zwolnienie od podatku VAT transakcji dzierżawy i wynajmu nieruchomości. W ust. 2 tego artykułu ograniczono zakres zwolnienia, wskazując że nie obejmuje ono: świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnieniem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania; wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów; wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń oraz wynajmu sejfów. Państwu członkowskim pozostawiono przy tym możliwość wprowadzenia dodatkowych wyłączeń w zakresie stosowania tego zwolnienia.

27 6.5. Rzecznik generalny w opinii do sprawy C-572/07 zauważył, że art. 13 część B lit. b szóstej dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 pkt l dyrektywy 112) nie zawiera definicji najmu nieruchomości, ani nie zawiera też odesłania do definicji tych pojęć zawartych w przepisach państw członkowskich. Pojęcie to jednak zostało zdefiniowane w licznych wyrokach przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) w świetle kontekstu, w który się wpisuje, celów i systematyki szóstej dyrektywy jako polegające na tym, że wynajmujący przyznaje najemcy na umówiony czas i za wynagrodzeniem prawo do zajmowania nieruchomości na takich prawach jak właściciel, z wyłączeniem innych osób. Trybunał podkreślił, że pojęcie "najmu" i "dzierżawy", zawarte w powołanym przepisie szóstej dyrektywy, należy w świetle prawa wspólnotowego rozumieć szerzej niż odpowiednie pojęcia w poszczególnych krajowych porządkach prawnych. Rzecznik generalny w opinii tej stwierdził również, że analizowane zwolnienie z punktu widzenia jego genezy, opiera się na względach społecznych. W większości państw członkowskich, także w okresie poprzedzającym wprowadzoną w drodze szóstej dyrektywy harmonizację przepisów, wynajem lokali mieszkalnych był zwolniony od podatku ze względów społecznych. Zwolnienie to zostało uwzględnione w szóstej dyrektywie w celu zapobieżenia wzrostowi kosztów wynajmu lokali mieszkalnych.

28 6.6. Z kolei w sprawie C-346/95 rzecznik generalny zwracał uwagę, że używana nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego właśnie względu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane podatkiem VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem.

29 6.7. Natomiast w sprawie C-284/03 Trybunał podkreślił, wskazując na ukształtowane orzecznictwo co do rozumienia pojęcia "najmu", że rzeczywisty okres trwania tego stosunku prawnego nie wpływa na jego kwalifikację jako najmu nieruchomości. Czynnik ten może jedynie uzasadniać wyróżnienie odmiennych rodzajów najmu nieruchomości, np. w ramach usług hotelarskich lub najmu nieruchomości mieszkalnych. Dana usługa może być uznana za najem nieruchomości niezależnie od sposobu ustalania czynszu, a więc również wtedy, gdy poza ustaloną sumą, wielkość czynszu kształtowana jest także przez inne czynniki, w tym zysk osiągany przez najemcę. Z tego powodu nie ma żadnych podstaw, aby na gruncie dyrektywy dotyczącej podatku VAT zawężać pojęcia najmu i dzierżawy do tych, które są określone w kodeksie cywilnym.

30 6.8. Krajowy ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. zwolnił od podatku VAT czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. W myśl art. 4 ust. 1, 2 i 4 u.s.m. członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni (lub nieruchomości wspólnych), poprzez uiszczanie opłat. Stosownie zaś do art. 4 ust. 5 u.s.m. członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędących członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią. Uwzględniając charakter tych opłat stwierdzić należy, że ich zakres oraz czynności, za które są one pobierane przez spółdzielnię mieszkaniową, nie różni się zasadniczo od opłat, które pobierane są na podstawie ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150, z późn. zm.; dalej u.o.p.l.). W obu tych przypadkach opłaty te obejmują koszty związane z eksploatacją lokali oraz nieruchomości wspólnych. Z definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.o.p.l. wynika bowiem, że opłaty niezależne od właściciela - to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. W art. 2 ust. 1 pkt 8a tej ustawy określono wydatki związane z utrzymaniem lokali, jako wydatki ustalone proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz prowadzonych remontów, zarządzania nieruchomością, utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni, ubezpieczenie nieruchomości, inne o ile wynikają z umowy. Wskazane wyżej opłaty z tytułu najmu lokali wynikające z ustawy o ochronie praw lokatorów (...) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W aspekcie zarówno przedmiotowym, jak i ekonomicznym, opłaty objęte art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. są takie same, jak opłaty związane z usługami określonymi w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

31 6.9. Wskazać również należy, na co zwrócił uwagę Trybunał w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. w sprawach połączonych C-454/12 i C-455/12, że dwie usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspakajają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi.

32 6.10. Skoro zatem nie ma uzasadnienia, aby zawężać pojęcia "najmu" i "dzierżawy", użyte w art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 112, jedynie do tych, które uregulowane zostały w kodeksie cywilnym oraz mając na uwadze, że wskazany przepis, jak wynika z ww. wyroku w sprawie C-174/06, powinien być interpretowany w świetle kontekstu, w który się wpisuje, przy szczególnym uwzględnieniu ratio legis przewidzianego zwolnienia, to nie ma podstaw do kwestionowania zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. z art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 112. Zasada ścisłej wykładni przepisów dyrektywy dotyczących zwolnień od podatku VAT, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - nie oznacza jednak, że terminy użyte do zdefiniowania zwolnień powinny być interpretowane w taki sposób, który uniemożliwiałoby osiągnięcie zamierzonego przez nie skutku.

33 6.11. Uwzględniając okoliczność, że z ekonomicznego punktu widzenia opłaty wynikające z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. objęte na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. zwolnieniem od podatku VAT nie różnią się od opłat pobieranych na podstawie stosunku najmu i dzierżawy, to nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby jedne z tych opłat korzystały ze zwolnienia, a drugie nie. Dyrektywa unijna, jak już wspomniano wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, który powinien być nią osiągnięty. Istotne jest więc, aby przepis krajowy będący implementacją przepisu dyrektywy osiągnął cel wynikający z danego przepisu dyrektywy.

34 6.12. Konsekwencją zaprezentowanego wyżej stanowiska jest uznanie, że w niniejszej sprawie Minister Finansów trafnie nawiązywał w skardze kasacyjnej do wskazanych wyżej zapatrywań. Mają one odzwierciedlenie również m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2080/13. Podkreślić jednak należy, że owe zapatrywania mają zastosowanie - inaczej niż próbował to częściowo motywować ten organ - nie tylko do czynności zwolnionych realizowanych wobec osób niebędących członkami spółdzielni w ramach art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i w § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia z 2011 r., ale również wobec członków spółdzielni.

35 6.13. Z powyższych przyczyn za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej w tej części, w której nawiązano do wadliwej wykładni art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy 112. W tym zakresie prawidłowo bowiem przyjął Sąd pierwszej instancji, że Spółdzielnia w szczególności nie realizuje celów wskazanych w powołanym przepisie, w tym zwłaszcza celów natury związkowej, które przepisywał jej Minister Finansów. W konsekwencji nieadekwatne było wiązanie także z powołanym przepisem umocowania do wprowadzonych w prawie krajowym ww. zwolnień od podatku VAT. Wadliwe w tej mierze stanowisko Ministra Finansów nie miało jednak wpływu - i to było w tej sprawie kluczowe - na trafność wyrażonej w interpretacji indywidualnej oceny, że opisane czynności Spółdzielni podlegają stosowanym przez nią zwolnieniom krajowym od podatku VAT. Zwolnienia te - odmiennie od tego, co prezentowała Spółdzielnia w postępowaniu przed organem podatkowym i Sądem pierwszej instancji - nie są przy tym sprzeczne z przepisami unijnymi, gdyż mieszczą się w zakresie art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 112.

36 6.14. Z kolei zarzut skargi kasacyjnej w sferze wadliwej wykładni art. 168 dyrektywy 112 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie mógł zostać uwzględniony z dwóch powodów. Po pierwsze, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 P.p.s.a. - nie zawarł jakiejkolwiek argumentacji (bezpośredniej ani pośredniej) mającej ten zarzut usprawiedliwiać. Po drugie, lapidarny motyw tego zarzutu wyrażony wyłącznie w petitum skargi kasacyjnej, wbrew jego sformułowaniu, nie świadczył o wadliwej wykładni, lecz co najwyżej mógł wskazywać na wadliwe zastosowanie tych przepisów. Nawet jednak takie jego odczytanie nie pozwalało na przyznanie mu trafności, a to z tej przyczyny, że zupełnie nie odpowiadał on stanowisku wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Sąd ten nie stwierdził bowiem, aby Spółdzielni przysługiwało prawo do odliczenia, lecz jedynie uznał - biorąc za punkt wyjścia własną ocenę prawną wyrażoną w wydanym wyroku - że to rolą organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu miało być dokonanie oceny prawa do odliczenia w kontekście art. 168 dyrektywy 112. Dalej zaś idące wypowiadanie się w tej kwestii, Sąd pierwszej instancji uznał za przedwczesne.

37 6.15. W konsekwencji przyjąć należało, że właściwe było stanowisko Ministra Finansów odnośnie do niemożności stosowania przez Spółdzielnię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi prawidłowo zwolnionymi od podatku VAT czynnościami. Z powodu braku niezgodność regulacji krajowej z przepisami ww. dyrektywy, rozważanie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego na jej tle nie było konieczne.

38 6.16. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Według natomiast art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Na podstawie tych przepisów orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym i drugim sentencji.

39 6.17. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę na interpretację indywidualną; - sprawa objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku, zawierającą wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wniósł w imieniu Ministra Finansów radca prawny, który nie reprezentował go przed sądem pierwszej instancji; - inny pełnomocnik organu, również będący radcą prawnym, stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i oddalił skargę na interpretację indywidualną.

40 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględniania skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia wynosi 240 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając kwotę 340 zł, na którą złożyły się wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów (240 zł) oraz wpis sądowy od skargi kasacyjnej (100 zł).