Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2013 r., II GSK 1276/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2013 r., II GSK 1276/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędziowie NSA Janusz Zajda del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 49/12 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami administracji.

3 1.1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2012r. sygn. akt: I SA/Po 49/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] sierpnia 2011r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

4 1.2.Sąd I instancji podał, że decyzją z [...] maja 2011r. Dyrektor Izby Celnej w P. cofnął Spółce zezwolenie z [...] lutego 2009r., nr [...], na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa [...]. Organ wyjaśnił, że w dniu [...] lutego 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie ustawy z 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004r., Nr 4, poz. 27 ze zm. dalej-u.g.z.w.) udzielił Spółce z o.o. B. zezwolenia, nr [...], na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Jednym z warunków prowadzenia działalności na podstawie udzielonego zezwolenia był obowiązek złożenia, w terminie wskazanym w zezwoleniu, zabezpieczenia finansowego w określonej kwocie. Zabezpieczenie to miało służyć, zgodnie z art. 38 ust. 3 u.g.z.w., zapewnieniu ochrony interesu finansowego uczestników gier lub zakładów wzajemnych, jak również zaspokojeniu innych ewentualnych roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych.

5 Pismem z [...] listopada 2010r. Dyrektor Izby Celnej w P. poinformował Spółkę z o.o. B. o rozliczeniu w całości zabezpieczenia złożonego do wskazanego zezwolenia, na poczet zaległości w podatku od gier za okres od maja do sierpnia 2010r. Następnie, wobec stwierdzenia, że brak wskazanego zabezpieczenia stanowi naruszenie warunków prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, organ celny, działając na podstawie art. 165§2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) oraz art. 8, art. 59 i art. 129 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., Nr 201, poz. 1540 ze zm. dalej-u.g.h.), postanowieniem z 10 listopada 2010r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia wspominanego zezwolenia.

6 W dniu [...] listopada 2010r. Spółka wpłaciła 125.028,00 zł tytułem brakującego zabezpieczenia finansowego. Organ wskazał, że Spółka nie uiściła jednak w całości należnego podatku od gier za miesiące: maj, czerwiec oraz lipiec 2010r. zatem organ ponownie zaliczył w całości zabezpieczenie na poczet zadłużenia w podatku od gier za wspomniane miesiące. Kwota pobranego zabezpieczenia wraz z odsetkami wynosiła 125.051,22 zł. Spółka wniosła o umorzenie postępowania w sprawie, wskazując, że uzupełniła wymagane zabezpieczenie finansowe.

7 Dyrektor Izby Celnej w P. wzywał Spółkę do uzupełnienia zabezpieczenia finansowego określonego w punkcie V zezwolenia. Spółka wpłaciła wymagane zabezpieczenie finansowe. Spółka nadal miała zaległości podatkowe z tytułu prowadzonej działalności zatem organ po raz kolejny rozliczył złożone do zezwolenia zabezpieczenie, informują, że kwota zabezpieczenia została rozliczona w części, na pokrycie zadłużenia w podatku od gier za miesiące: lipiec, wrzesień i październik 2010r. Jednocześnie wskazano, że pozostała kwota zabezpieczenia zostanie zaliczona na poczet zadłużenia w podatku od gier za miesiąc listopad 2010r. W konsekwencji Spółka z o.o. B. po raz kolejny wpłaciła kwotę 125.028,00 zł tytułem uzupełnienia wymaganego zabezpieczenia finansowego, która została przekazana wraz z odsetkami na poczet zadłużenia w podatku od gier za: wrzesień, październik, listopada i grudzień 2010r.

8 Organ poinformował po raz kolejny Spółkę o rozliczeniu w całości zabezpieczenia złożonego do zezwolenia na poczet zadłużenia w podatku od gier za: grudzień 2010r. i styczeń 2011r. Ponadto z informacji uzyskanych przez organ wynikało, że Spółka z o.o. B. nie posiadała na dzień [...] kwietnia 2011r. dla wskazanego zezwolenia wymaganego zabezpieczenia finansowego. W związku z tym, Spółka z o.o. B., prowadząc działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, naruszyła warunki jej prowadzenia określone w posiadanym zezwoleniu, jak również w przepisach prawa. Z punktu V zezwolenia wynikało, że Spółka zobowiązana była złożyć odpowiednie zabezpieczenie, które po wygaśnięciu zezwolenia podlega zwrotowi wraz z odsetkami, chyba że kwota zabezpieczenia zostanie przeznaczona na zaspokojenie roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych. Z kolei punkt X powyższego zezwolenia stanowi, że Spółka zobowiązana jest prowadzić działalność w ramach udzielonego zezwolenia na podstawie warunków i zasad określonych regulaminem gry zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz zgodnie z przepisami u.g.z.w., jak również wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Brak wymaganego zabezpieczenia finansowego stanowił rażące naruszenie warunków udzielonego zezwolenia. Spółka z o.o. B., mimo ciążącego na niej obowiązku, nie uiszcza należnego podatku od gier z tytułu prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Celnej w P. wielokrotnie rozliczał zabezpieczenie finansowe na poczet wskazanych zadłużeń w podatkach. Strona każdorazowo po otrzymaniu zawiadomienia organu o rozliczeniu zabezpieczenia, uzupełniała brakującą kwotę zabezpieczenia, niemniej organ dokonywał rozliczenia tej sumy na poczet wciąż istniejącego lub nowo powstałego zadłużenia w podatku od gier. Organ ustalił, że podmiot posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od gier również na obszarze właściwości miejscowej innych dyrektorów izb celnych i prowadzone są także postępowania egzekucyjne w stosunku do Spółki. W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej w P., stosując przepis art. 59 ust. 2 u.g.h., cofnął Spółce z o.o. B. zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa wielkopolskiego.

9 Dyrektor Izby Celnej w P., nie przychylając się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, decyzją z [...] sierpnia 2011r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

10 2. Skarga do Sądu I instancji.

11 2.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. na powyższą decyzję, Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucają naruszenie:

12 - art. 59 pkt 2 w zw. z art. 58 i art. 59 pkt 1 u.g.h. - poprzez uznanie za rażące naruszenie warunków zezwolenia samego faktu rozliczenia przez organy administracji zabezpieczenia na poczet kolejnych zaległości w sytuacji, kiedy zabezpieczenie było każdorazowo prawidłowo uzupełniane przez Spółkę, nawet kiedy nie była do tego jeszcze wzywana z zakreśleniem terminu wpłaty i wskazaniem konsekwencji braku uzupełnienia, choć rozliczanie i uzupełnianie zabezpieczeń jest normalnym mechanizmem funkcjonowania instytucji zabezpieczenia;

13 - art. 59 pkt 2 u.g.h.-poprzez uznanie za rażące naruszenie warunków zezwolenia posiadania przez Spółkę zaległości podatkowych, w sytuacji gdy wypełnianie zobowiązań publicznoprawnych jest obowiązkiem o charakterze ogólnym i nie można uznać tego obowiązku za jeden z warunków zezwolenia i prowadzonej w jego ramach działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a ponadto istnienie zaległości podatkowych jest kwestią sporną z uwagi na wątpliwości co do istnienia zobowiązań podatkowych;

14 - art. 121§1 O.p., tj. zasady budowania zaufania do organów administracji - poprzez cofnięcie zezwolenia wbrew pouczeniu zawartemu w wezwaniu do uzupełnienia zabezpieczenia, iż dopiero brak terminowej wpłaty skutkować będzie cofnięciem zezwolenia oraz poprzez cofnięcie zezwolenia bez uprzedniego wzywania o uzupełnienie zabezpieczenia;

15 - art. 165§1 O.p.-poprzez wydanie decyzji, której treść i zakres nie odpowiada postanowieniu o wszczęciu postępowania.

16 2.2.Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w P., wniósł o jej oddalenie skargi.

17 3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

18 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uznał, że skarga była niezasadna.

19 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 117 u.g.h. udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Z przepisów tych należy wywodzić, że generalnie do postępowania w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy nowej. Z treści art. 129 ust. 1 u.g.h. wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Dotyczy to jednak prowadzenia samej działalności, nie zaś stosowania przepisów postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie nowej ustawy.

20 W myśl art. 59 pkt 2 u.g.h. organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia cofa w drodze decyzji koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Organ prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie dla realizacji skutku w postaci cofnięcia zezwolenia konieczne jest wystąpienie przesłanek w nim zawartych. Zastosowanie art. 59 pkt 2 u.g.h. wymagało od organu samodzielnej oceny, czy podmiot prowadzący działalność w zakresie objętym udzielonym zezwoleniem dopuścił się naruszenia warunków wykonywania działalności określonych w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub przepisach ustawy. Ustalenia w tym zakresie muszą być uznane za "rażące". Określenie rażącego charakteru jakiegoś zdarzenia lub zachowania wymaga uwzględnienia, że zawarty w pkt 2 art. 59 u.g.h. termin "rażące" jest nazwą nieostrą, a więc nieposiadającą w danym języku wyraźnej treści, pozwalającej stanowczo odróżnić jej desygnatów od innych nazw. Termin "rażący" definiowany jest w języku polskim jako cecha ujemna, dająca się łatwo stwierdzić, wyraźna, oczywista, bardzo duża lub niewątpliwa; "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W przedmiotowym przepisie chodzi zatem o takie działania lub zaniechania podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z warunkami jej wykonywania określonymi w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub przepisami ustawy.

21 Stanowisko Dyrektora Izby Celnej w P. w kwestii rażącego naruszenia przez Spółkę warunków określonych w zezwoleniu lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia było prawidłowe. Organ zasadnie uznał, że ze względu na permanentny brak zabezpieczenia na skutek zaliczania w całości składanego (uzupełnianego) przez skarżącą zabezpieczenia finansowego na poczet zaległości w podatku od gier-Spółka nie spełniała określonego w punkcie V zezwolenia tj. obowiązku istnienia tego zabezpieczenia w określonej kwocie. Trafnie uznano, że uchybienie to stanowiło rażące naruszenie warunków wykonywania działalności określonych w zezwoleniu i jednocześnie w przepisach prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki to nie zaliczenie zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych organ uznał za rażące naruszenie prawa (art. 59 pkt 2 u.g.h.), lecz fakt wielokrotnego uchybiania przepisom regulującym działalność objętą zezwoleniem oraz warunkom określonym w zezwoleniu. Organ zasadnie stwierdził, iż skoro punkt V zezwolenia nakładał na Spółkę obowiązek złożenia zabezpieczenia finansowego w określonej kwocie (równowartość 28.000 Euro), która została obliczona zgodnie z art. 38 ust. 2 obowiązującej wówczas u.g.z.w., to zgodnie z tym przepisem ustawy wysokość zabezpieczenia finansowego złożona na odpowiednim rachunku bankowym powinna odpowiadać ilości przyznanych punktów gier i w żaden sposób nie powinna była być zaniżana. Spółka poprzez nagminne niewywiązywanie się z powszechnego obowiązku podatkowego generowała w istocie zaległości podatkowe i poprzez świadome zaniechanie uczyniła sobie z zabezpieczenia finansowego źródło finansowania zaległości podatkowych. Na skutek takiej postawy skarżącej sporne zabezpieczenie finansowe nie spełniało w pełni swojej roli, albowiem nie zapewniało ochrony interesu finansowego uczestników gier lub zakładów wzajemnych (art. 38 ust. 3 u.g.z.w.). Wskazane uchybienie warunkom prowadzenia działalności przez Spółkę było ewidentne i nie budziło żadnych wątpliwości. Przy ocenie stopnia tego naruszenia należało także uwzględnić fakt wielokrotności i powtarzalności tych naruszeń. W pełni uzasadniona była, więc decyzja organu co do cofnięcia stronie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

22 Wbrew sugestiom Spółki rozliczanie i uzupełnianie zabezpieczeń nie jest "normalnym" mechanizmem funkcjonowania zabezpieczenia finansowego w rozumieniu u.g.z.w. i obecnie obowiązującej u.g.h. Zabezpieczenie to powinno istnieć permanentnie przez czas trwania działalności, co do której zostało wydane zezwolenie. Wynika to z istoty zabezpieczenia gdyż ma ono zapewnić ochronę interesu finansowego uczestników gier oraz zaspokoić inne ewentualne roszczenia, w tym z tytułu zobowiązań podatkowych. Z takiej istoty zabezpieczenia wynika, że nie może ono służyć do spłacania zaległości publicznoprawnych i stanowić sposób realizacji zobowiązań podatkowych w ratach, jak to miało miejsce w niniejszym przypadku. Organ nie posłużył się instytucją zaległości dla stworzenia zeń warunku przedmiotowego zezwolenia, lecz odwołał się bezpośrednio do podstawowej przesłanki prowadzenia działalności Spółki, o której mowa w punkcie 2 art. 34 u.g.h., który stanowi o niezaleganiu z zapłatą podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz z zapłatą należności celnych. Wbrew twierdzeniom Spółki, samo zakwestionowanie przez nią istnienia zobowiązań podatkowych nie wywołuje tego skutku, że zaległość nie musi zostać przez nią uregulowana.

23 Organ trafnie, zdaniem Sądu I instancji podniósł, że art. 58 u.g.h. nie nakłada nań obowiązku każdorazowego wzywania podmiotu, któremu udzielono koncesji lub zezwolenia do usunięcia stwierdzonych uchybień. Natomiast Spółka, jako podmiot prowadzący zawodowo działalność gospodarczą od dłuższego czasu, winna sama zadbać o prawidłowe wyliczenie i uiszczenie daniny publicznej przewidzianej w przepisach prawa, zanim doszło do kolejnych zaliczeń z zabezpieczenia. W realiach badanej sprawy, Spółka prowadząc działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych dopuściła się rażącego naruszenia warunków zezwolenia oraz przepisów prawa regulujących tą działalność, które nakładają wymóg istnienia w czasie wykonywania działalności zabezpieczenia finansowego. Kolejne rozliczenia dokonywanych przez Spółkę wpłat, tytułem zabezpieczenia finansowego przez Dyrektora Izby Celnej w P. na poczet zadłużenia w podatku od gier wskazują, że Spółka wielokrotnie naruszała warunek prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, bagatelizując ciążące na niej obowiązki.

24 4.Skarga kasacyjna.

25 4.1.Skarżąca Spółka działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. zarzuciła:

26 -na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. Nr 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

27 1) art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 121§1 O.p. i wynikającą z tego przepisu zasadą budowania zaufania do organów administracji poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ powołanego przepisu poprzez cofnięcie zezwolenia wbrew pouczeniu zawartemu w wezwaniu do uzupełnienia zabezpieczenia, iż dopiero brak terminowej wpłaty skutkować będzie cofnięciem zezwolenia oraz poprzez cofnięcie zezwolenia bez uprzedniego wezwania o uzupełnienie kolejnych zabezpieczeń,

28 2) art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 165§1 O.p, poprzez oddalenie mimo naruszenia przez organ powołanego przepisu poprzez wydanie decyzji, której treść i zakres nie odpowiada postanowieniu o wszczęciu postępowania,

29 3) art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 62§4 zd.2 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ powołanego przepisu poprzez brak wydania i doręczenia Skarżącej postanowień o zaliczeniu wpłacanych zabezpieczeń na poczet zaległości podatkowej, co uniemożliwiło Skarżącej ocenę prawidłowości dokonanych zaliczeń i podjęcie ewentualnych środków prawnych w celu kwestionowania ich zasadności,

30 4) art. 141§4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak należytego i kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku,

31 naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

32 5) art. 59 pkt 2 w zw z art. 58 i art. 59 ust. 1 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu za naruszenie warunków zezwolenia i to naruszenie w stopniu rażącym, samego faktu kilkukrotnego rozliczenia przez organy administracji zabezpieczenia na poczet kolejnych zaległości w sytuacji gdy zabezpieczenie to było każdorazowo prawidłowo uzupełniane przez Spółkę, nawet kiedy nie była do tego jeszcze wzywana z zakreśleniem terminu wpłaty i wskazaniem konsekwencji braku uzupełnienia choć rozliczanie i uzupełnianie zabezpieczeń jest normalnym a wręcz pożądanym z perspektywy interesów fiskalnych państwa, mechanizmem funkcjonowania instytucji zabezpieczenia,

33 6) art. 59 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu za naruszenie warunków zezwolenia i to naruszenie w stopniu rażącym posiadania przez Skarżącą zaległości podatkowych w sytuacji gdy wypełnienie zobowiązań publicznoprawnych jest obowiązkiem o charakterze ogólnym, powszechnym i nie można w żadnym wypadku uznać, że obowiązek ten jest jednym z warunków zezwolenia i prowadzonej w jego ramach działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych gdyż obowiązek ten ciąży zarówno na przedsiębiorcach prowadzących działalność koncesjonowaną jak również prowadzących pozostałe rodzaje działalności a ponadto istnienie zaległości podatkowych jest kwestią sporną z uwagi na wątpliwości co do istnienia zobowiązań podatkowych,

34 7) art. 34 pkt 2 w zw z art. 59 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że warunkiem posiadania zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych przez cały okres jego obowiązywania jest brak zaległości publicznoprawnych, choć warunek ten odnosi się jedynie do etapu ubiegania się o wydanie przedmiotowego zezwolenia a potem funkcję gwarancyjną uiszczenia należności publicznoprawnych pełni mechanizm wpłaty i uzupełnienia zabezpieczenia finansowego.

35 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Celnej w P. zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

36 4.2.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

37 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

39 5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

40 5.3. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania.

41 5.4.Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są chybione.

42 Autor skargi kasacyjnej, formułując w pkt 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ,,poprzez oddalenie skargi" nie powiązał go z art. 151 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121§1 O.p. należy zauważyć, że przepis ten ma zaś charakter klauzuli generalnej i normuje zasady administracyjnego postępowania podatkowego. Zasady postępowania podatkowego realizowane są na postawie odpowiednich przepisów stanowiących o wykonaniu poszczególnych instytucji tego postępowania. Aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów czego kasator nie uczynił. (wyrok NSA z 5 października 2011r. sygn. akt: I FSK 1488/10)

43 Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 165§1 O.p. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że w sprawie wydano decyzję administracyjną, której treść i zakres nie odpowiada postanowieniu o wszczęciu postępowania. Jak wynika z postanowienia z [...] listopada 2010r., organ wszczął postępowanie z uwagi na brak zabezpieczenia finansowego. Problem braku zabezpieczenia finansowego również był przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego, bowiem to właśnie ta kwestia doprowadziła do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedmiot postępowania podatkowego był tożsamy z tym, którego dotyczyła zaskarżona decyzja.

44 Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 62§4 O.p. wskazać należy, że przepis ten w zakresie, w jakim stanowią o sposobie zaliczania dokonanych wpłat na poczet ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, są przepisami prawa materialnego, a nie przepisami postępowania. (wyrok NSA z 7 czerwca 2011r. sygn. akt: II FSK 68/10 LEX nr 821082). Co istotne, postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 O.p. Tym samym argumentacja Skarżącej Spółki, iż pozostaje w uzasadnionym sporze prawnym z organami administracji co do istnienia i wymagalności zobowiązań podatkowych nie mogła być uwzględniona w tej sprawie.

45 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. to godzi się zauważyć, że kasator poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że przepis ten nie został zastosowany a uzasadnienie zaskarżonego wyroku było nienależyte i niekompletne. Autor skargi kasacyjnej, nie przedstawił żadnej argumentacji wskazującej na zasadność tego zarzutu.

46 W konsekwencji stwierdzić trzeba, że brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego spowodował przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji.

47 5.5. Zarzuty naruszenia prawa materialnego również nie zasługiwały na uwzględnienie.

48 Problem prawny jaki zarysował się w sprawie, dotyczył tego czy permanentny brak zabezpieczenia finansowego wymaganego w zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uzasadniał cofnięcie Skarżącej Spółce tego zezwolenia.

49 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok Sądu I instancji, potwierdzający poprawność rozstrzygnięcia organu administracji jest prawidłowy. WSA w P. w pełni zasadnie przyjął, że Skarżąca Spółka nie spełniała określonego w pkt V zezwolenia, obowiązku posiadana zabezpieczenia w określonej kwocie a nadto w okolicznościach faktycznych sprawy, uchybienie to miało rażący charakter.

50 Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 34 pkt 2 oraz z art. 59 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych.

51 Zgodnie z art. 34 pkt 2 ustawy, o koncesję lub zezwolenie mogą się ubiegać wyłącznie podmioty, które udokumentują niezaleganie z zapłatą podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz z zapłatą należności celnych. Autor skargi kasacyjnej, upatruje dokonanie błędnej wykładni tego przepisu w tym, że obowiązek braku zaległości publicznoprawnych ,,rozciągnięto" na cały czas trwania zezwolenia gdy tymczasem, tylko na etapie ubiegania się o zezwolenie nie powinny istnieć zaległości podatkowe. Wedle art. 38 ust.3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zabezpieczenia miały zgodnie z tą ustawą, zapewniać ochronę interesu finansowego uczestników gier lub zakładów wzajemnych oraz służyć zaspokojeniu innych ewentualnych roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych.

52 Skarżąca Spółka wbrew obowiązkowi regulowania zobowiązań publicznoprawnych posiadała zaległości podatkowe w podatku od gier. Zabezpieczenie finansowe towarzyszące udzielonemu zezwoleniu musiało tym samym być zaliczone na poczet zaległości podatkowych w myśl cyt. powyżej art. 38 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Powtarzającą się sytuacja istnienia zaległości podatkowych powodowała, że wpłacane zabezpieczenie nie spełniało swojej ustawowej roli. Stało się ono instrumentem pokrywania zaległości podatkowych a to powodowało, że w efekcie nie tylko nie było tego zabezpieczenia przez cały okres działania Spółki ale nie realizowało ono swojej zasadniczej funkcji.

53 Skarżąca nie dostrzega, że poprzez swoje zaniechanie, tj. brak realizacji zobowiązań podatkowych w podatku od gier, sama stworzyła stan w którym zabezpieczenie nie mogło być wykorzystane zgodnie z jego zasadniczym przeznaczeniem. Brak zabezpieczenia powodował, że interes finansowy uczestników gier nie był w ogóle chroniony. Powtarzalność tego stanu rzeczy u podstaw którego legło niepłacenie podatku słusznie zakwalifikowano jako rażące naruszenie warunków wykonywania działalności określonej w zezwoleniu.

54 Zasadnie Sąd I instancji skonstatował, że organ nie posłużył się instytucją zaległości podatkowych dla stworzenia zeń warunku przedmiotowego zezwolenia. Zaleganie z płaceniem danin publicznych i konieczność pokrywania zaległych, niezapłaconych podatków środkami finansowymi z zabezpieczenia doprowadziło do tego, że w realiach tej sprawy zabezpieczenie to stało się środkiem zastępczym służącym zaspokojeniu roszczeń fiskalnych zamiast gwarantować uczestnikom gier ochronę ich interesów. Tym samym uczestnicy gier nie mieli zapewnionej stałej, permanentnej ochrony.

55 Odnosząc się do zarzutu kasatora, że warunek braku zaległości publicznoprawnych odnosi się jedynie do etapu ubiegania się o wydanie zezwolenia należało uznać za chybiony Odnoszenie braku zaległości podatkowych tylko do momentu ubiegania się o zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych z pominięciem późniejszego okresu funkcjonowania podmiotu, powodowałoby, że instytucja zabezpieczenia byłaby iluzoryczna.

56 5.6. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.