Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2019 r., II FSK 968/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2019 r., II FSK 968/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 829/16 w sprawie ze skargi E.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 829/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania.

3 Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

4 Wnioskiem z dnia 9 lutego 2016 r. E.T. (dalej: "strona", "skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor")

5 o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia

6 13 maja 2013 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 1.797.764 zł.

7 Jako podstawę wznowienia postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", w związku wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK" "Trybunał") z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Strona podniosła, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie organy dokonały błędnego ustalenia jej kapitałów własnych na dzień 1 stycznia 2007 r., a tezy zawarte w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Trybunału (jak też wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09) odnoszą się do niniejszej sprawy i uzasadniają wniosek o wznowienie postępowania, ponieważ organ całość ciężaru dowodowego przerzucił na stronę, a jednocześnie nie przedstawił wiarygodnych argumentów uzasadniających odmowę dania wiary wyjaśnieniom strony.

8 Decyzją z dnia 10 maja 2016 r. Dyrektor odmówił wznowienia postępowania.

9 W uzasadnieniu organ podniósł, że zgodnie z wyrokiem TK w sprawie P 49/13 dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego nastąpi dopiero po upływie terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu będącego podstawą wydania decyzji, tj. 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku, czyli w dniu 6 lutego 2016 r.,

10 o ile ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli przepisu (punkt 5.3 uzasadnienia wyroku). Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie stan prawny uległ zmianie na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) - dalej: "ustawa nowelizująca", z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r., czyli przed utratą mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. A zatem, skoro uchylenie przepisu nie nastąpiło wskutek wyroku TK, lecz w wyniku zmiany przez ustawodawcę, to istnieje przeszkoda do wznowienia postępowania, bez względu na to, że żądanie strony zostało złożone w terminie 1 miesiąca od wejścia w życie wyroku TK. Oznacza to, że nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

11 W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu E. T. zarzuciła m.in.,

12 że organ miał obowiązek wznowić postępowanie, a dopiero potem badać przesłankę wznowieniową; zamiast tego organ rozpoznał sprawę merytorycznie bez wznowienia postępowania. Wskazano, że odmowa wznowienia byłaby zasadna tylko wówczas, gdyby we wniosku nie została wskazana podstawa wznowienia, lecz taka sytuacja

13 w niniejszej sprawie nie miała miejsca, bo strona wskazała przesłankę wznowienia.

14 W związku z tym organ powinien zbadać tylko dochowanie terminu do złożenia wniosku o wznowienie oraz formę wniosku. Zarzucono również, że decyzja organu nie zawiera faktycznej podstawy prawnej, a oparta jest wyłącznie na orzeczeniach sądowych, w dodatku niejednolitych.

15 Dyrektor nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

16 W uzasadnieniu decyzji z dnia 29 sierpnia 2016 r. organ wskazał, że odroczenie wejścia w życie wyroku TK wywołuje skutek nie tylko wobec ustawodawcy, ale ma moc powszechnie obowiązującą wobec wszystkich adresatów. Odwołując się do orzecznictwa Dyrektor podniósł, że skoro Trybunał określił następstwo pozostawienia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w systemie prawnym, to przepis ten w okresie odroczenia powinien być stosowany z uwzględnieniem wskazań TK. Z tych względów, zarówno w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.f. stanowił element systemu prawa, a jego późniejsza utrata mocy nie miała wpływu na legalność decyzji.

17 Organ zwrócił uwagę, że w sprawie skarżącej zapadł prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: "WSA w Rzeszowie", "Sąd pierwszej instancji") z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 737/15, wydany już po orzeczeniu TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, co potwierdza, że postępowanie było prowadzone z zachowaniem reguł wskazanych przez Trybunał. Zdaniem Dyrektora, fakt, że uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nastąpiło przed upływem terminu odroczenia mocy obowiązującej wyroku TK, stanowi formalną przesłankę odmowy wznowienia postępowania. Nie podzielono tym samym stanowiska strony, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał jest samodzielną przesłanką wznowienia. W ocenie organu, musi być spełniona przesłanka dopuszczalności wznowienia, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

18 Odnosząc się do zarzutu braku wskazania podstawy prawnej decyzji Dyrektor wskazał, że był nią art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, zaś powołane w decyzji orzecznictwo nie stanowiło samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia, lecz miało wzmocnić argumentację organu. Zdaniem Dyrektora, brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem treść zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów nie budzi wątpliwości.

19 W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego E. T., wnosząc

20 o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, zarzuciła jej naruszenie:

21 1. art. 240 ust. 8 w zw. z art. 243 Ordynacji podatkowej przez odmowę wznowienia postępowania;

22 2. art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak działania organu podatkowego opartego na przepisach prawa;

23 3. art. 121 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy;

24 4. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w oparciu o normę prawa oraz jego niezastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania;

25 5. art. 87 Konstytucji RP przez oparcie rozstrzygnięcia ww. decyzji na orzeczeniach sądowych i stanowisku sądów nie będących źródłem prawa.

26 W uzasadnieniu skargi zarzucono m.in., że Dyrektor nie rozpoczął postępowania w sprawie wznowienia, bo nie wszczął go, a mimo to faktycznie rozstrzygnął sprawę w sposób merytoryczny. Zdaniem skarżącej, wskazywana przez nią przesłanka wznowienia ma charakter samodzielny, a obowiązkiem organu było jedynie zbadanie terminu i formy wniosku o wznowienie postępowania. Zarzucono również brak wskazania podstawy prawnej prawa materialnego oraz oparcie rozstrzygnięcia na orzeczeniach sądowych. Podniesiono, że żaden przepis ustawowy nie wyłącza możliwości wznowienia postępowania w sytuacji zmiany przepisów, natomiast zawarcie w uzasadnieniu wyroku TK powyższego warunku, na który strona nie ma żadnego wpływu, pozbawia ją możliwości skorzystania z ustawowego środka prawnego. Wskazano również, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja oparta na wadliwej podstawie prawnej, co godzi w zasady praworządności, a strona nie ma prawa do oceny swojej sytuacji prawnej wg nowych przepisów. Zdaniem skarżącej, nastąpiło nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników wobec tych, których dotyczyło orzeczenie TK z 2013 r., mimo podobieństwa regulacji w 2006 r. i 2007 r. E. T. przywołała również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 501/14, który w jej ocenie potwierdza stanowisko, że w sytuacji gdy odpadła podstawa prawna decyzji wydanej wobec strony, jedynym rozwiązaniem jest uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego.

27 Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

28 Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 829/16 WSA w Rzeszowie oddalił skargę.

29 W uzasadnieniu Sąd zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.

30 sygn. akt P 49/13 TK postanowił, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP,

31 o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. o 18 miesięcy, licząc od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Dodatkowo w uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania sądowego lub administracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. A zatem, stwierdzając niekonstytucyjność przepisów Trybunał dał ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Jeżeli więc ustawodawca zmieni niezgodne z Konstytucją przepisy w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia wyroku, to wówczas zmiana ta ma swoje źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę.

32 WSA w Rzeszowie podniósł, że z woli TK art. 20 ust. 3 u.p.d.f. zachował moc obowiązującą do dnia 6 lutego 2016 r., lecz wcześniej został uchylony przez ustawodawcę na mocy art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy nowelizującej. Za słuszne tym samym Sąd uznał stanowisko organu, że uchylenie kwestionowanego przepisu nie nastąpiło wskutek wyroku TK, lecz w wyniku działań ustawodawcy, dlatego nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. A zatem, wznowienie postępowania w rozpoznawanej sprawie było niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Zaakcentowano, że dla wznowienia postępowania nie jest wystarczający brak wyłączenia możliwości wznowienia, lecz musi istnieć przesłanka pozytywna w obowiązujących przepisach.

33 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że mimo podobieństwa regulacji, sytuacja podatników w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest nieco odmienna, bo TK w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 orzekał w odniesieniu do stanu prawnego, który już nie obowiązywał. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. powołany przez skarżącą wyrok NSA w sprawie II FSK 501/14.

34 Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa WSA

35 w Rzeszowie wskazał na uzasadnienie wyroku TK w sprawie P 49/13, w którym dostrzeżono odmienność sytuacji podatników w sprawach dotyczących 2007 r., lecz jednocześnie konieczność zapobieżenia uprzywilejowaniu podatników uchylających się od obowiązków podatkowych. W tym celu Trybunał nakazał dalsze stosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., przy zastosowaniu szczegółowych wskazań zawartych w tym wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie zapadł prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 737/15 (oddalający skargę), uwzględniający wskazania zawarte w powołanym wyroku TK, dlatego skarżąca nietrafnie zarzuca, że nie miała prawa do oceny wydanej decyzji w nowej sytuacji prawnej.

36 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła E. T., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego D. S., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

37 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

38 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

39 (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

40 1. art. 240 ust. 8 w zw. z art. 243 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji spełnienia przez stronę skarżącą przesłanki ustawowej, tj. wydania w dniu 29 lipca 2013 r. sygn. P 49/13 przez TK orzeczenia uchylającego przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f.;

41 2. art. 190 ust. 1 w zw. z art 190 ust. 3 w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię cytowanych przepisów i uznanie braku podstaw do oczywistego zastosowania art. 240 ust. 8 Ordynacji podatkowej i odmowę wznowienia postępowania opartego na uchylonym przepisie prawa;

42 3. art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie zaskarżonym wyrokiem zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, w związku z zasadą sprawiedliwości podatkowej wskutek nieuzasadnionego różnicowania statusu prawnego strony skarżącej względem podatników, którym przysługiwało prawo wznowienia postępowania na podstawie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09.

43 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a. poprzez nie rozpatrzenie istoty sprawy i nie dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji wbrew obowiązkowi wynikającemu z ww. przepisów prawa.

44 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną we wniosku o wznowienie postępowania, w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Powtórzono, że organ w sposób bezpodstawny dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia postępowania bez jego wszczęcia. W ocenie strony, nie można argumentów merytorycznych, za jakie należy uznać te z zaskarżonej decyzji, umieszczać w postanowieniu formalnym dotyczącym jego wszczęcia - jest to obejście przepisów prawa dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia i wydania w tej kwestii decyzji, pod pozorem rzekomych przypuszczalnych braków przesłanek do wznowienia. Ponownie zaakcentowano, że podnoszona przez stronę przesłanka jest samodzielną przesłanką wznowieniową. A zatem, organ mógł tylko zbadać w tym zakresie, czy strona dochowała ustawowego terminu i czy jej wniosek spełnia przesłanki co do jego formy. Wszelkie inne okoliczności mogą być przedmiotem oceny, ale decyzji merytorycznej w tym zakresie. Tymczasem w niniejszej sprawie organ, przytaczając orzecznictwo, rozstrzyga meritum wniosku w odniesieniu do konkretnej podstawy prawnej. Zarzucono, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do kwestii podnoszonej przez organ, a mianowicie tego, w jakim terminie i od kiedy liczonym można wnieść skargę o wznowienie postępowania, tj. czy od daty ogłoszenia wyroku, czy też od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Tymczasem stanowisko judykatury w tym względzie nie jest jednoznaczne - w samych orzeczeniach wskazywanych w decyzji NSA przedstawia dwa lub nawet trzy poglądy dotyczące terminu, w jakim można wnieść skargę o wznowienie postępowania po wyroku TK.

45 Zdaniem strony skarżącej, w sytuacji odroczenia w wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, która została wydana na jego podstawie, można wystąpić dopiero w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni go lub nie uchyli.

46 Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M.P., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

47 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

48 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

49 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

50 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

51 Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

52 W pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256).

53 Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.

54 Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

55 We wniosku o wznowienie postępowania z dnia 9 lutego 2016 r. skarżąca jako podstawę swojego żądania wskazała art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

56 Powołanej wyżej regulacji nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4).

57 Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że orzeczenie TK stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał

58 z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu, przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. A zatem, przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowi wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

59 W kontekście zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu.

60 W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 TK wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. (określającym 75% stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej.

61 Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji - inna sytuacja występowała

62 w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis miało na celu pozostawienie prawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

63 W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f.,

64 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

65 Należy podkreślić, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 TK podtrzymał stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczne decyzje administracyjne, dopuszczalność wznowienia postępowania sądowego lub administracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki: z dnia 31 marca 2005 r. sygn. akt SK 26/02, OTK-A 2005/3/29; z dnia 24 października

66 2007 r. sygn. akt SK 7/06, OTK-A 2007/9/108; z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt

67 P 16/09, OTK-A 2010/2/12; czy z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14).

68 A zatem, skutki wyroku TK stwierdzającego niezgodność określonego przepisu z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane już decyzje podatkowe

69 (w rozpoznawanej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie, w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta - od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu.

70 W sytuacji nieokreślenia przez TK innego, późniejszego terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu, akt ten traci domniemanie konstytucyjności z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału i od tej chwili przestaje obowiązywać, co oczywiście - jak wspomniano wcześniej - nie powoduje automatycznego wyeliminowania skutków prawnych wcześniejszego obowiązywania tego aktu. Jednakże od chwili opublikowania wyroku TK - co jest obowiązkiem właściwych organów władzy wykonawczej i nie podlega ich dyskrecjonalnej ocenie - zarówno organy administracji, jak i sądy nie mogą opierać swoich rozstrzygnięć o taki akt prawny, co w odniesieniu do spraw podatkowych oznacza, że prowadzone postępowania podatkowe powinny być umorzone, natomiast toczące się postępowania sądowoadministracyjne powinny zakończyć się uchyleniem decyzji wydanych na podstawie aktu niekonstytucyjnego.

71 W odniesieniu natomiast do spraw podatkowych zakończonych już ostatecznymi decyzjami podatkowymi lub prawomocnymi wyrokami sądowymi, istnieje podstawa do wznowienia zarówno postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), jak i postępowania sądowego (art. 272 § 1 i 2 P.p.s.a.).

72 W opisanej sytuacji nie ma bowiem wątpliwości, że indywidualny akt stosowania prawa nie może być wydany, bowiem nie ma w chwili jego wydawania podstawy prawnej, została ona wyeliminowana wyrokiem TK, albo też istnieje pewność, że taki akt stosowania prawa był wydany na podstawie, która po jego wydaniu odpadła, ale

73 w chwili wydawania była niewłaściwa, co właśnie uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego lub sądowego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 597/16, LEX nr 2154114).

74 Inna jest jednak sytuacja prawna w razie skorzystania przez TK z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Odroczenie takie oznacza - jak wskazał wyżej sam Trybunał - że oceniany przepis, mimo że obalone

75 w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawa. Z uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja ustrojodawcy, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo, stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności. Za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą bowiem przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla państwa i ogółu obywateli. Decydując o odroczeniu utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu Trybunał bierze zatem pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia Konstytucji przez dany przepis, znaczenie tego przepisu dla danej gałęzi prawa i skutki natychmiastowej eliminacji z porządku prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 906/16, LEX nr 2172949).

76 Uzasadnieniem dania Trybunałowi możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu na ściśle określony i ograniczony czas jest - jak wyraził to TK we wskazanym wyżej wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. - pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, a w tej konkretnej sprawie rozpatrywanej przez Trybunał - także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

77 Należy jeszcze raz zaakcentować, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

78 Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez TK terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić.

79 Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie może pomijać treści

80 i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł TK, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. A zatem, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł TK i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji.

81 TK już wcześniej wyrażał pogląd (np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r.

82 sygn. akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14), że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (zob. również wyrok TK z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt

83 P 16/09, OTK-A 2010/2/12 oraz powołane tam orzecznictwo).

84 W związku z powyższym, za niezasadne uznać należało sformułowane

85 w skardze kasacyjnej zarzuty. Sąd pierwszej instancji zasadnie bowiem stwierdził,

86 że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od

87 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę. Zmiana ta, dotycząca opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, wprowadzona została ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał. Tym samym, organ podatkowy zasadnie odmówił wznowienia postępowania z uwagi na brak podstawy do jego wznowienia, w szczególności na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

88 Odnosząc się końcowo do argumentacji strony skarżącej o niejednolitości orzecznictwa sądowego w zakresie terminu, w jakim można wnieść skargę

89 o wznowienie postępowania po wyroku TK, należy zwrócić uwagę, że w najnowszych orzeczeniach NSA dominuje pogląd tożsamy z przedstawionym w niniejszym uzasadnieniu (zob. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 1117/18,

90 z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2409/18, czy z dnia 4 grudnia 2018 r.

91 sygn. akt II FSK 3465/16, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

92 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

93 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

94 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października

95 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]