Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2019 r., II FSK 1117/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2019 r., II FSK 1117/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1523/16 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 27 października 2017 r., I SA/Po 1523/16, ze skargi B. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

4 W dniu 3 października 2016 r. skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 sierpnia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję własną z 11 kwietnia 2016 r., wydaną w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z 18 lipca 2012 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Następnie decyzją z 25 października 2013 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie 497.061 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 26 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższą decyzję skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 29 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1188/14 uchylił ją oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2806/15 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez tut. Sąd.

5 W dniu 16 marca 2015 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaną przez niego decyzją ostateczną z 26 września 2014 r. W uzasadnieniu wskazała, że w dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09 wydał wyrok, w którym orzekł, iż art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, przy czym utrata mocy obowiązującej powyższego przepisu została odroczona na okres 18 miesięcy. W następstwie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, postanowieniem z 31 marca 2015 r. wznowił postępowanie podatkowe, po czym decyzją z 19 czerwca 2015 r. odmówił uchylenia ww. decyzji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z 28 października 2015 r., utrzymał w mocy swoją decyzję. Na powyższe rozstrzygnięcie wniosła skargę do Sądu. Kolejny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 26 września 2014 r. Skarżąca złożyła w piśmie z 29 stycznia 2016 r. Uzasadniając wniosek wskazała, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 49/13 wydał wyrok, w którym orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. ; dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, przy czym utrata mocy obowiązującej ww. przepisu została odroczona o 18 miesięcy. W związku z powyższym, uznała, że zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Decyzją z 11 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu powołał się na zasadę trwałości decyzji administracyjnej wyrażoną w art. 128 O. p. oraz przytaczając treść art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. miało ten skutek, iż w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostawał nadal elementem systemu prawa.

6 W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wznowienie postępowania oraz uchylenie decyzji wymiarowej i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 243 § 3 O.p., w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 120 O. p., polegające na uznaniu, że w wyniku uchylenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., brak było podstaw do wznowienia postępowania, bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt. 49/13, nie spowodował skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, skoro ustawodawca w wyznaczonym terminie wydał przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 19 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 128, art. 240 § 1, art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 1 i § 3 O. p. oraz art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP, a także wskazując na stan faktyczny sprawy, podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 opublikowanym w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014 r. Trybunał Konstytucyjny orzekając, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, równocześnie odroczył termin utraty jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane wyrokiem Trybunału przepisy prawne pozostały na czas odroczenia w systemie prawnym, choć wiadomym było, że stwierdzono ich wadliwość konstytucyjną. Mimo tego uznał, że w okresie odroczenia przepisy te powinny być przestrzegane i stosowane przez wszystkich adresatów również przez sądy.

8 W skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 243 § 3 O.p., w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 120 O.p., polegające na uznaniu, że w wyniku uchylenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., brak było podstaw do wznowienia postępowania, bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt. 49/13, nie spowodował skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, skoro ustawodawca w wyznaczonym terminie wydał przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wyjaśnił, że w kontekście zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sytuacji skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Sąd wskazał, że w pkt II powołanego przez skarżącą wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunału Konstytucyjny orzekł, że przepis wymieniony w części I (tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy (cz. III pkt 5.2. wyroku). Jednocześnie TK podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14) - cz. III pkt 5.3. wyroku.

11 W kontekście rozpatrywanego zagadnienia Sąd zaakcentował, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Zgodnie z utrwalonym poglądem prawnym Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji (zob. cz. III pkt 5.3. wyroku TK z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, publ. OTK Seria A 2012 nr 2, poz. 14; wyrok TK z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, publ. OTK Seria A 2010 nr 2, poz. 12 oraz powołane tam orzecznictwo).

12 Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Skoro w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić. Wobec powyższego Sąd uznał, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił moc nie w wyniku orzeczenia TK, lecz został uchylony na podstawie art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem 18 miesięcznego terminu wyznaczonego przez TK, to brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania. Tym samym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 243 § 3 O.p. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 120 O.p. w sytuacji, gdy przepis ten umożliwia wydanie decyzji tylko w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia, albowiem jak już wcześniej zaznaczono, jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne.

13 Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. poprzez jego pominięcie i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 243 § 3 O.p. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 120 O.p. na skutek bezpodstawnego uznania, że w wyniku uchylenia przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. brak było podstaw do zastosowania art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji oraz w konsekwencji nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., ponieważ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13 opublikowany w Dz.U. z 6 sierpnia 2014 r. poz. 1052) nie spowodował skutków w sferze praw indywidualnych opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, skoro ustawodawca w wyznaczonym terminie wydał przepisy zastępujące przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., który został uznany za niezgodny z Konstytucją.

14 W związku z powyższym wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, w związku z czym podlega oddaleniu.

18 Na wstępie Naczelny Sad Administracyjny zauważa, że postanowieniem Tego Sądu z dnia 2 czerwca 2017 r., II FSK 922/16, odrzucono skargę o wznowienie postępowania w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 maja 2015 r., I SA/Po 1188/14, w sprawie ze skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 września 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W postanowieniu wskazano, że złożona skarga była niedopuszczalna z uwagi na fakt, że nie była oparta na ustawowej podstawie wznowienia, skoro uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynikało nie z wyroku Trybunału, lecz miało swe źródło w działaniach ustawodawcy.

19 Natomiast w rozpoznawanej sprawie skarżąca skarży decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od odchodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołując się na przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13.

20 Kwestia powyższa była już przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego m.inn. w prawie II FSK 2639/17, którą Sąd w pełni akceptuje i podziela.

21 Odnosząc się do powyższej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu I instancji odnośnie do rozpoznawanej sprawy jest w pełni prawidłowe, zgodne z ugruntowanymi poglądami zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwszy z nich podkreślał zarówno w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13), jak i wcześniej (por. wyroki z 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14), że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Innymi słowy, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, nie będzie – zdaniem Trybunału – prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych.

22 W tym kontekście przypomnieć należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Eliminacja z systemu prawnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w drodze ustawy, nie w drodze derogacji trybunalskiej jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniana jako brak podstaw do wznowienia postępowania. Wskazuje się, że w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak ‒ gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (zob. np. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16, CBOSA).

23 Z tych względów za niezasadny należało uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i b) p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

24 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.