Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r., II FSK 96/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r., II FSK 96/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), WSA del. Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1057/15 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1057/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 2 marca 2015 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w toku postępowania kontrolnego mającego za przedmiot prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2010 r. do maja 2011 r. E.B. wyjaśniła, że wpłata na jej konto w dniu 9 lipca 2010 r. kwoty 60.000 zł miała charakter pożyczki.

4 Decyzją z 2 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił E.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.000 zł z tytułu zawarcia umowy pożyczki. W decyzji tej podano, że wymiar podatku odbywa się według stawki 20 %, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r. , poz. 626 z późn. zm.), dalej u.p.c.c. Skoro strona wpłaciła na poczet podatku 1.200 zł, pozostaje do zapłaty kwota 9.800 zł, którą to kwotę należy uiścić z ustawowymi odsetkami liczonymi od 24 lipca 2010 r.

5 W odwołaniu podatniczka podkreśliła, że nie powołała się na umowę pożyczki, a jedynie udzieliła wyjaśnień na żądanie organu. Oznacza to, że brak było podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki 20 %. Błędnie zostały także naliczone odsetki, które biegną od powstania obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przed organem na umowę pożyczki.

6 Zaskarżoną decyzją z 2 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu i podniosła, że doszło do nieuzasadnionego obciążenia odsetkami, co stanowi naruszenie art. 51 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p. W jej ocenie złożone wyjaśnienia nie mają waloru dowodu w rozumieniu art. 180 O.p.

8 Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

9 3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.p.c. wymienia dwie przesłanki zastosowania podwyższonej stawki podatku: podatnik musi się powołać na umowę pożyczki przed organem kontroli skarbowej (organem podatkowym) w toku postępowania kontrolnego (postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej), a po drugie – podatek należny nie został zapłacony. Bez znaczenia pozostaje eksponowana w skardze okoliczność, że skarżąca wymieniła wobec organu pożyczkę w odpowiedzi na pytanie, nie zaś bez pytania (z własnej inicjatywy). Należy zauważyć, że wobec obarczenia organu obowiązkiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § O.p.), praktycznie w każdym przypadku powołanie się na pożyczkę będzie następstwem określonych dociekań organu. Sąd uznał też, że nie miała racji skarżąca podnosząc, że aby nastąpił skutek w postaci zastosowania podwyższonej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., powołanie się na pożyczkę powinno nastąpić w trakcie przesłuchania strony w trybie art. 199 O.p., bądź odebrania oświadczenia, o którym mowa w art. 180 § 2 O.p. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) ma charakter otwarty, co wynika z art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Tak więc dowodem mogło być również pismo pochodzące od strony zawierające jej wyjaśnienie odnośnie źródła pochodzenia i przeznaczenia kwoty 60.000 zł, otrzymanej na konto bankowe w dniu 9 lipca 2010 r. Prawidłowo uznał organ podatkowy, że skarżąca powołała się na fakt otrzymania pożyczki i że miało to na celu uniknięcie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług, albowiem podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług (obrotem) w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w adekwatnym stanie prawnym – Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) była również kwota otrzymanych zaliczek. Drugą przesłanką zastosowania wyższej stawki podatku jest brak wpłaty podatku należnego. Skarżąca kwestionowała wystąpienie także tej przesłanki podnosząc, że dokonała zapłaty podatku (w dniu 25 stycznia 2014 r., obliczonego według stawki 2%), a także złożyła w dniu 25 listopada 2013 r. deklarację dla podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd przywołując pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 29 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1177/11, dostępne w CBOiS; www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), zauważył, że mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów, gdyby przyjąć możliwość złożenia deklaracji i zapłaty podatku również w toku czynności kontrolnych. Trzeba dodać, że przywołane stanowisko NSA pozostaje aktualne także w przypadku innych postępowań, aniżeli w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, albowiem art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.p.c. nie ogranicza postępowań, w których dochodzi do powołania się na pożyczkę, z uwagi na przedmiot tych postępowań. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo przyjął, że wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki według stawki 20%, następuje w drodze decyzji o charakterze deklaratoryjnym, zaś na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty odsetek liczonych od upływu 14-dniowego terminu, wskazanego w art. 10 u.p.c.c. Zaistniałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe z tytułu pożyczki, które winno być określone zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.p.c., to znaczy w trybie samoobliczenia przez podatnika, determinuje stawka podatku 2%, nie zaś 20%. Już ta tylko okoliczność każe zakwestionować stanowisko organu, według którego obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczonego według stawki 20%, należało umiejscowić w terminie płatności wskazanym w art. 10 ust.1 u.p.p.c. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wyznacza terminu zapłaty podatku obliczonego według stawki 20%. Terminu tego nie można utożsamiać z terminem 14-dniowym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.p.c. Tym samym brak jest podstaw by uznać, że wymierzone zobowiązanie podatkowe według stawki 20% jest zobowiązaniem powstałym z mocy prawa, a w konsekwencji, że decyzja mająca za przedmiot takie zobowiązanie ma charakter deklaratoryjny. Ordynacja podatkowa wyróżnia jedynie dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, a w przedmiotowym przypadku sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - nie zachodzi, przeto stwierdzić trzeba, że zobowiązanie to powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a zatem wydana decyzja ma charakter konstytutywny. Ukształtowane przez organ w drodze decyzji zobowiązanie podatkowe (z uwzględnieniem stawki podatku 20%) w istocie zastępuje zobowiązanie, które pierwotnie powstało z mocy prawa (z uwzględnieniem stawki 2%) i które winno być wykonane przez podatnika w terminie 14-dniowym wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.p.c. Takie ujęcie wzajemnej relacji zobowiązań (zastąpionego i zastępującego) uzasadnione jest tym, że wywodzą się (wywodziły) z tego samego obowiązku podatkowego (w przedmiotowej sprawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.p.c. nie znajdował zastosowania). Z uwagi na powyższą ocenę sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w której określa się wysokość podatku z uwzględnieniem stawki podatku, innej niż właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego nie można przypisać kwalifikacji decyzji deklaratoryjnej. Z powyższego wynika również, że wobec zaistnienia przesłanek do wymiaru podatku z zastosowaniem stawki 20%, ustała możliwość samodzielnego rozliczenia podatku przez podatnika, co czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 O.p., który wskazano w skardze. Stosownie do art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przy czym podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 O.p.), od której to zaległości z zastrzeżeniem art. 54 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Sąd uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu, co do charakteru decyzji, jak również zobowiązany będzie do prawidłowego wskazania stronie sposobu liczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez uznanie przez WSA, iż zasadniczo obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z mocy prawa poza wyjątkami określonymi w ustawie, który to zaistniał w niniejszej sprawie, co skutkowało koniecznością wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość podatku od czynności pożyczki w prawidłowej wysokości - decyzja konstytutywna, podczas gdy organ wydając decyzję określił w niej jedynie prawidłową stawkę podatku, a nie ukształtował na nowo moment powstania zobowiązania podatkowego, - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z ar. 7 ust. 5 poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na przyjęciu, iż w decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w której określa się wysokość podatku z uwzględnieniem stawki podatku, innej niż właściwa w dacie powstania obowiązku podatkowego nie można przypisać kwalifikacji decyzji deklaratoryjnej, podczas gdy uznać należy, iż przepis ten wskazuje wyłącznie na wyliczenie prawidłowej (sankcyjnej) stawki podatku od czynności cywilnoprawnej, nie zgłoszonej organowi podatkowemu, nie kreuje natomiast momentu powstania zobowiązania podatkowego na nowo, co byłoby podstawą do wydania decyzji konstytutywnej, - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w zw. z §2 P.p.s.a. w zw. z art. 47 §1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż termin płatności podatku od czynności cywilnoprawnych - pożyczki wynosi 14 dni od daty doręczenia decyzji określającej, podczas gdy w zaistniałej sytuacji, mając na względzie art. 3 ust.1 oraz art. 10 ust. 1 u.p.c.c. obowiązek zapłaty powstał w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, co jest zgodne z art. 47 §3 O.p., - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w zw. z §2 P.p.s.a. w zw. z art. 51 §1, z art. 53 §4 w zw. z art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż odsetki od zaległości podatkowej winny być liczone od terminu - 14 dni od daty doręczenia decyzji organu podatkowego określającej wysokość podatku od pożyczki, podczas gdy w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z mocy prawa - art. 21 §1 pkt 1, wydana decyzja ma charakter deklaratoryjny i okres naliczania odsetek biegnie od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku określonego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., - art. 145 §1 pkt 1 lit.a) w zw. z §2 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi - podczas gdy powinna ona podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

11 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

12 Zasadniczy spór wywołany skargą kasacyjną sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaki charakter ma decyzja, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zagadnienie to jednolicie jest rozstrzygane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Myli się bowiem wnoszący skargę kasacyjną, twierdząc iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1982/13 zajęto odmienne stanowisko. NSA oddalając skargę kasacyjną nie zajął merytorycznego stanowiska ze względu na wadliwie skonstruowane zarzuty skargi kasacyjnej.

13 Skład orzekający w pełni aprobuje stanowisko zajęte w wyroku NSA z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 861/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym podkreślono, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych określa moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, stąd jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest z mocy prawa, a nie poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Z taką sytuacja jednakże nie mamy do czynienia na gruncie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., to jest gdy jednocześnie w chwili powstania obowiązku podatkowego określone zostają z mocy prawa wszelkie elementy konieczne do przyjęcia powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Powołanie się musi przy tym mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W tym zatem przypadku niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku. Twierdzenie takie dyskwalifikuje chociażby to, że podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, o której stanowi art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku m.in. postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym niespełnieniu pierwotnie powstałego - z mocy prawa - na skutek dokonania tej czynności zobowiązania podatkowego. Sankcyjna stawka podatku nie byłaby natomiast właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił przed wszczęciem tegoż postępowania należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek. Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i od tej daty należy liczyć odsetki za zwłokę. Skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Rzecz w tym, że wysokość podatku ustala się - w drugiej z wyróżnionych sytuacji - z uwzględnieniem stawki podatku innej niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki powstałyby dopiero w dacie powołania się na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Płynie z tego wniosek, że bez względu na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma ona charakter decyzji konstytutywnej (zob. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 762/12; z dnia 25 września 2015 r., II FSK 1901/13). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w roku 2013 (postanowienie z 3 września 2013 r.) wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2010 r. do maja 2011 r. W dniu 25 listopada 2013 r. skarżąca złożyła organowi podatkowemu deklarację PCC-3, w której jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem wykazała umowę pożyczki z dnia 9 lipca 2010 r., uiszczając w dniu 25 stycznia 2014 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości wykazanej w tej deklaracji, tj. według stawki 2% wraz z wyliczonymi odsetkami. W tych okolicznościach organ podatkowy prawidłowo uznał, że nastąpiło powołanie się przez skarżącą na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku postępowania kontrolnego, a także, że należny podatek od tej czynności nie został zapłacony - które to okoliczności wpisują się w hipotezę art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Wprowadzenie tak dotkliwego sankcyjnego przepisu, na co wskazuje choćby z wysokość przyjętej stawki podatkowej – 20% podstawy opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 21 października 2015 r., II FSK 2035/13; z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11). W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10 Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki. Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami.

14 W kontrolowanej sprawie organ podatkowy, co zaaprobował trafnie sąd pierwszej instancji, nie dopuścił się zatem naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., prawidłowo przyjmując konieczność zastosowania w sprawie tej regulacji. Organ podatkowy nieprawidłowo jednak przyjął przy tym, co z kolei trafnie zanegował WSA we Wrocławiu, że zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącej, z uwzględnieniem stawki podatku ujętej w tej regulacji, powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Jak już zostało stwierdzone powyżej, na gruncie kontrolowanej sprawy mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej organu podatkowego, a więc ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.