Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2015 r., II FSK 953/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2015 r., II FSK 953/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 935/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 935/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 października 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

4 W dniu 18 grudnia 2007 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. - dalej jako "Spółka", podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 656.600.000 zł poprzez ustanowienie 1.313.200 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Podwyższony kapitał został pokryty w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Notariusz, jako płatnik, pobrał od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3.283.000 zł.

5 Wnioskiem z dnia 10 czerwca 2009 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.283.000 zł. Zdaniem Spółki, pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego było nieuzasadnione, gdyż czynność ta jest zwolniona z podatku na podstawie

6 art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.) - dalej jako "Dyrektywa 69/335", który to przepis jest bezpośrednio skuteczny.

7 Decyzją z dnia 10 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzając, że przepisy, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335.

8 W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - dalej jako "TWE", w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, polegające na przyjęciu błędnej interpretacji, zgodnie z którą zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 ma zastosowanie tylko do czynności cywilnoprawnych, które były zwolnione (lub opodatkowane stawką podatku 0,5% i niższą) w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów prawa krajowego, a nie odnosi się do czynności, które podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału na podstawie zapisów samej Dyrektywy.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

10 W uzasadnieniu decyzji z dnia 26 października 2009 r. organ odwoławczy podał, że zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy

11 z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) - dalej jako "u.p.c.c.", w brzmieniu obowiązującym w chwili podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, tj. w dniu 18 grudnia 2007 r., podatkowi podlegały umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Stawka podatku od umowy spółki wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). W związku z tym, podwyższenie kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551

12 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej jako "k.c.", stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

13 Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał, że art. 1 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, obliguje państwa członkowskie do zwolnienia od podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, przy czym zwolnienie to zależy od warunków, które w tej dacie były stosowane do przyznania zwolnienia lub zastosowania stawki 0,50% lub niższej. W powyższej dacie (tj. 1 lipca 1984 r.)

14 w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej

15 (Dz. U. Nr 45, poz. 226) - dalej jako "u.o.s.", oraz rozporządzenie Rady Ministrów

16 z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) - dalej jako "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.". Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłacie skarbowej podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przepis art. 7 u.o.s. zawierał delegację do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Z kolei § 54 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. (w brzmieniu obowiązującym w dniu

17 1 lipca 1984 r.) stanowił, że opłata skarbowa od umowy spółki przy zawiązaniu spółki oraz powiększeniu kapitału zakładowego spółki wynosi: 10% od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania, oraz 5% od innych wkładów, przy czym podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono ten kapitał.

18 Zdaniem organu odwoławczego, czynność polegająca na wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego i powodująca w konsekwencji podwyższenie jej kapitału zakładowego, byłaby zwolniona z podatku kapitałowego, czyli w realiach polskich

19 z podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyby w dniu 1 lipca 1984 r. zwolniona była z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą. Ponieważ do dnia akcesji Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do poszczególnych czynności.

20 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie:

21 - art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2) w zw. z ust. 3 ust. 1 pkt 2) oraz art. 7

22 ust. 1 pkt 9) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu 18 grudnia 2007 r., poprzez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki pokrytego przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. - pomimo, że mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności;

23 - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu zastosowania tego przepisu

24 - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa - decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do "operacji (...), które w dniu 1 lipca 1984 r. byty zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą".

25 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

26 Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 935/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

27 W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że przesądzające znaczenie w sprawie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, w którym wskazano,

28 iż w wypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa

29 w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

30 Zdaniem WSA w Krakowie, teza powyższego wyroku dotyczy całego

31 art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, co oznacza, że Trybunał objął swoim rozstrzygnięciem także art. 7 ust. 1 lit. b). W konsekwencji, obowiązek zwolnienia podatkowego dotyczy tylko tych czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

32 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Dyrektywa 69/335 stała się elementem krajowego porządku prawnego z dniem przystąpienia Polski do UE, który to dzień należy uznać za dzień implementacji tej dyrektywy do prawa krajowego. Obowiązującą i wiążącą Polskę wersją Dyrektywy 69/335 jest zatem wersja z mocą obowiązującą w dniu 1 maja 2004 r. W tym zakresie w akcie akcesyjnym nie przewidziano żadnego okresu przejściowego.

33 WSA w Krakowie zauważył, że przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie przewiduje zwolnienia wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączenia, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiały za tym względy sprawiedliwości podatkowej, społecznej, bądź też aby umożliwić państwu członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Przepis ten wskazując na datę 1 lipca 1984 r. odnosi się do zwolnienia transakcji, które w tym dniu były zwolnione lub objęte opodatkowaniem stawką 0,5% lub niższą. Zdaniem Sądu, w odniesieniu do Polski, przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które

34 w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5% lub niższej. Brak jest więc w odniesieniu do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie 69/335, skoro nie obowiązywała ona w tym dniu w stosunku do Polski. W konsekwencji odnieść się należy do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., które przewidywały powstanie obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5%. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k)

35 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Nie zachodziły zatem przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy 69/335.

36 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zwolnienie zależy od warunków, które w dniu 1 lipca 1984 r. były brane pod uwagę w związku z przyznaniem zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Tymczasem, zgodnie z obowiązującą w dniu 1 lipca 1984 r. regulacją prawną, czynności regulowane u.o.s. opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej).

37 W świetle powyższych uwag WSA w Krakowie podniósł, że dostosowanie przepisów dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych do unormowania

38 z art. 7 Dyrektywy 69/335 odnosiło się do ust. 2. Określono w związku z tym w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. jedną stawkę podatku w wysokości 0,5%, przy określonej przez Dyrektywę 69/335 maksymalnej stawce 1%. W konsekwencji, obowiązek zwolnienia podatkowego dotyczy tylko tych czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

39 Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., zaś w świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowi podlegają również zmiany wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem, przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są m.in. zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy spółki oraz wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku spółki powoduje więc powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., jest w spółkach kapitałowych wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

40 A zatem, podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, co musi być uznane - zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.c.c. - za zmianę umowy spółki. Inaczej mówiąc, za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Sąd zauważył, że przepis ten nie zawiera normatywnej definicji zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz konstruuje fikcję prawną, w wyniku której na gruncie analizowanej ustawy, uznaje się iż doszło do zmiany umowy spółki nawet bez spełnienia wymogów formalnych, jakie towarzyszą zmianie umowy spółki w świetle przepisów prawa handlowego, jeśli wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

41 Zdaniem WSA w Krakowie, dowodem na to, że w niniejszej sprawie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego jest niekwestionowane w sprawie wniesienie aportu w zamian za udziały. Dlatego w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynności powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, którego wartość spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki.

42 Reasumując Sąd pierwszej instancji podniósł, że po wstąpieniu Polski do UE dochodzone przez skarżącą zwolnienie podatkowe nie mogło być stosowane, ponieważ jego określenie w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 odwoływało się przedmiotowo do przedakcesyjnego polskiego porządku prawnego, w którym Dyrektywa 69/335 - jak wyjaśnił TSUE - nie miała zastosowania.

43 WSA w Krakowie stwierdził brak podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Sąd podniósł, że kierowany do państw członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie, nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany, w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Proces implementacji dyrektyw nie obejmuje zatem badania zgodności owych regulacji z ustawą zasadniczą, brak również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego.

44 Jako niedopuszczalne WSA w Krakowie ocenił uzależnianie dokonania

45 i sposobu implementacji dyrektywy od stosunków społeczno-gospodarczych obowiązujących w przeszłości w państwie członkowskim, które w ostatnich latach przystąpiło do UE. Sąd zwrócił uwagę, że art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej, stanowiąc, że Rada Ministrów wydaje rozporządzenia "na podstawie ustaw i w celu ich wykonania". Niefortunna redakcja art. 7 ust. 1 u.o.s., zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy, sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, że katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której "granice przedmiotów opodatkowania" oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły uprawnienia ustawodawcy, aniżeli niekonstytucyjność przepisu podustawowego.

46 Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że stan prawny odnośnie opodatkowania podwyższenia kapitału Spółki obowiązujący na dzień 1 lipca 1984 r., a wynikający z treści przepisów u.o.s. i rozporządzenia z 16 maja 1983 r., został przez organy w niniejszej sprawie przyjęty prawidłowo. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut ukierunkowany na wykazywanie "podwójnego opodatkowania aktywów uczestniczących w podwyższeniach aportowych", co skutkowało oddaleniem zgłoszonych w tym zakresie wniosków dowodowych.

47 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego M. G., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz

48 o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych powiększonych o kwotę podatku od towarów i usług.

49 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

50 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

51 (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

52 1. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej od Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. - dalej jako "Traktat Akcesyjny", poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie nakłada na Polskę obowiązku zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były na podstawie prawa wspólnotowego zwolnione od tego podatku lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej,

53 2. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów i odmówienia rozstrzygnięcia wniosku

54 o stwierdzenie nadpłaty podatku w oparciu o ww. przepisy w momencie, gdy prawo krajowe pozostawało w sprzeczności z porządkiem prawnym UE,

55 3. art. 249 TWE (obecnie art. 289 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej),

56 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązkowe zwolnienie z podatku kapitałowego określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dotyczy tylko tych operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką 0,5% i niższą na podstawie przepisów prawa krajowego, natomiast nie odnosi się do czynności, które były zwolnione lub opodatkowane stawką 0,5% i niższą na podstawie przepisów samej Dyrektywy 69/335,

57 4. art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2

58 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 9 pkt 11 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2007 r., poprzez ich zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego pomimo sprzeczności

59 z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który powinien mieć bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

60 5. art. 32 Konstytucji PRL z 1952 r. poprzez jego niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że art. 7 ust. 1 u.o.s. przyznający Radzie Ministrów kompetencję do określenia przedmiotu opodatkowania w drodze rozporządzenia pozostaje w zgodzie z art. 32 Konstytucji PRL i mógł stanowić podstawę opodatkowania operacji kapitałowych związanych ze zmianą umowy spółki z o.o. polegającą na podwyższeniu jej kapitału zakładowego,

61 6. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 32 Konstytucji PRL z 1952 r. w zw. z art. 7 ust. 1 u.o.s. w zw. z § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. poprzez ich niewłaściwą wykładnię prowadzącą do niezastosowania i przyjęcia, że przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych może zostać określony na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów sprzecznego zarówno z ówczesną Konstytucją PRL, jak

62 i Konstytucją RP obowiązującą w stanie faktycznym dotyczącym skarżącej,

63 7. art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 2 Traktatu akcesyjnego poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niezastosowania i uznania,

64 że przepis art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 nie nakłada na Polskę obowiązku wyłączenia z podstawy opodatkowania aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki kapitałowej

65 i wcześniej zostały już objęte podatkiem kapitałowym,

66 8. art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego

67 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie,

68 w związku z czym odmówiono rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty

69 w oparciu o ww. przepisy jako ich bezpośrednią podstawę, pomimo sprzeczności aktów prawa krajowego przepisami prawa UE,

70 9. art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 249 TWE

71 poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niezastosowania ww. przepisów

72 i przyjęcia, że w stanie faktycznym dotyczącym strony skarżącej nie zachodzi podwójne opodatkowanie operacji kapitałowych, w związku z czym z sumy aktywów wniesionych do strony skarżącej jako aportu w ramach podwyższenia jej kapitału zakładowego nie wyłączono aktywów podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w ramach wcześniejszej transakcji aportowej.

73 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

74 1. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji i w konsekwencji oddalenie skargi Spółki, pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego przez organy skarbowe, tj. przepisów art. 5 ust. 3 tiret pierwsze i 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, art. 2 Traktatu Akcesyjnego, art. 249 TWE, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 32 pkt 9 Konstytucji PRL w zw. z art. 7 ust. 1 u.o.s. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 9 pkt 11 u.p.c.c,

75 2. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie

76 i w konsekwencji oddalenie skargi Spółki, pomimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej,

77 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do istotnych zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w skardze i dalszych pismach procesowych, w tym

78 w szczególności piśmie z dnia 17 września 2012 r. oraz niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia,

79 Na podstawie art. 191 P.p.s.a. strona skarżąca zaskarżyła postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oddalające wnioski dowodowe zgłoszone w piśmie z dnia 17 września 2012 r. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie

80 i nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę skarżącą pomimo konieczności wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do podwójnego opodatkowania aktywów aportowych Spółki.

81 Strona skarżąca wniosła również:

82 1. o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w sprawie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zakresie zastosowania obowiązkowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem kapitałowym, (odpowiednikiem polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych), operacji polegającej na przeniesieniu na spółkę kapitałową przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej, przy uwzględnieniu faktu, że Polska stała się członkiem UE w dniu

83 1 maja 2004 r.

84 2. o przekazanie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego,

85 w trybie art. 187 P.p.s.a., zagadnienia prawnego przedstawionego w skardze kasacyjnej, tj. dopuszczalności opodatkowania operacji kapitałowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji sprzeczności u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2007 r. z Dyrektywą 69/335, w tym w szczególności

86 z jej art. 7 ust. 1, jako zagadnienia budzącego poważne wątpliwości,

87 - o ile Naczelny Sąd Administracyjny uzna powyższe wnioski za zasadne.

88 Jednocześnie, w oparciu o treść art. 193 w zw. z art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a., strona skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, wskazanych w treści pisma z dnia 17 września 2012 r. znajdujących się w aktach Sądu pierwszej instancji, na okoliczność podwójnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych niektórych składników majątkowych uzyskanych ostatecznie przez stronę skarżącą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 18 grudnia 2007 r.

89 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak

90 i w skardze na decyzję organu odwoławczego.

91 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

92 Na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej.

93 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

94 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

95 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

96 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

97 Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy polskiej ustawy z dnia

98 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 9 pkt 11, w brzmieniu obowiązującym

99 w 2007 r., były zgodne z wyszczególnionymi w tym środku zaskarżenia regulacjami prawa wspólnotowego, a także Konstytucji RP i PRL? Chodzi mianowicie o ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.), objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez skarżącą i pokryte przez nią w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa.

100 W tym miejscu należy wskazać, że powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt

101 II FSK 3147/12, LEX nr 1456845 i z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1818/12, LEX nr 1485423.

102 Nie budzi wątpliwości stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

103 W dniu 18 grudnia 2007 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 656.600.000 zł poprzez ustanowienie 1.313.200 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Podwyższony kapitał pokryty został w całości wkładem niepieniężnym

104 w postaci przedsiębiorstwa. Notariusz, jako płatnik - na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.c.c. - pobrał od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, tj. 0,5% od podstawy opodatkowania,

105 w wysokości 3.283.000 zł.

106 Spółka wystąpiła następnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ww. podatku, gdyż jej zdaniem pobranie podatku było nieuzasadnione, albowiem czynność ta jest zwolniona z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który to przepis jest bezpośrednio skuteczny.

107 Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego brak podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i żądania zwrotu pobranego przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku ze zmianą umowy spółki polegającą na podwyższeniu jej kapitału zakładowego.

108 Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy spółce kapitałowej podlega m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.).

109 Wymienione w podstawach kasacyjnych przepisy u.p.c.c. wyznaczają problem przedstawiony do oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. zbadanie "legalności" objęcia przez krajowego prawodawcę, zakresem przedmiotowym podatku, czynności podniesienia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

110 Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zbadanie relacji regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały (jedne

111 i drugie) w dacie akcesji Polski (1 maja 2004 r.) oraz w dacie dokonania opodatkowanych czynności prawnych (18 grudnia 2007 r.).

112 Zarówno w dniu akcesji, jak i w dniu, w którym miała miejsce czynność podniesienia kapitału zakładowego, obowiązywały postanowienia Dyrektywy 69/335. W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował art. 4 ust. 1 lit. a-h Dyrektywy 69/335. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do UE stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą".

113 Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a-h. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

114 Rozstrzygnięcie spornego problemu w pierwszej kolejności wymaga zatem odpowiedzi na pytanie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335 (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego?

115 W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania

116 art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia

117 w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08. Wyrok ten,

118 w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Polski do UE.

119 Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej.

120 Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus-Telecomunicações SA. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

121 Samo funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji.

122 Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz, zgodnie

123 z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, wydane rozporządzenia,

124 w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia z dnia 16 maja 1983 r.

125 w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.).

126 Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s., opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%).

127 Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz pragnie podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, naliczanie od tej daty podatku kapitałowego m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności

128 i to wg stawek wynoszących więcej niż 0,5%.

129 Obowiązujące w 1984 r. rozwiązania legislacyjne, odnoszące się do spornej kwestii, nie mogą być oceniane z perspektywy standardów wynikających z art. 2 Konstytucji RP, jak też regulacji wspólnotowych. Faktu istnienia w obrocie prawnym w dacie odniesienia takiego podatku nie można również skutecznie podważyć

130 za pomocą przepisów obowiązującej w 1984 r. Konstytucji PRL. Z jednej strony akt ten nie zawierał bowiem zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych, z drugiej zaś strony - użyte w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. ogólne pojęcie, z którym powiązano obowiązek podatkowy,

131 tj. "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", należało odnieść (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej) do każdej ze spółek, jakie wówczas mogły być zawiązane, a zatem również spółek z o.o. i akcyjnych

132 (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 98/12, LEX nr 1168149).

133 Zaznaczyć należy, że omawiana Dyrektywa 69/335 przed dniem akcesji Polski do UE nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. przywołany wyżej wyrok w sprawie

134 C-366/05). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335,

135 w odniesieniu do Polski, interpretacja "historyczna" celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r.

136 sygn. akt II FSK 563/12, LEX nr 1135927).

137 Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przepisy polskiej ustawy, przewidujące od dnia akcesji opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynności prawnej polegającej na podniesieniu kapitału zakładowego (niezależnie od sposobu pokrycia nowopowstałych udziałów) były zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

138 Błędne jest również przekonanie strony wnoszącej skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości ("stand still").

139 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wskazanych regulacji nie pozwala na wyprowadzenie wniosków prezentowanych przez Spółkę o naruszeniu wymienionej klauzuli.

140 Stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%".

141 Klauzula stand still oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć.

142 Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny Fennelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 Henkel Hellas ABEE v Elliniko Dimosio stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 731/09, LEX nr 614606).

143 Na konieczność respektowania klauzuli stand still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

144 Wprawdzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnienie klauzuli stand still łatwiej można było wyprowadzić z treści art. 4 ust. 2 in initio Dyrektywy 69/335 (przepis ten stanowi, że "następujące operacje mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu"), niż z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy (regulacja ta uprawniała państwo członkowskie alternatywnie do zwolnienia z podatku kapitałowego albo do jego naliczania - od operacji innych niż określone w ust. 1), to jednak istotne znaczenie ma fakt, że ogólny sposób postrzegania tego pojęcia na gruncie "starej" Dyrektywy, znalazł swój wyraz w wyroku TSUE.

145 Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że nie jest właściwe dosłowne odnoszenie całości wypowiedzi TSUE, zawartej w pkt 39 ww. wyroku w sprawie

146 C-212/10, do wszystkich zdarzeń, do których zastosowanie znajduje Dyrektywa 69/335, zwłaszcza w przypadkach, gdyby pozostawało to w kolizji ze stanowiskiem zawartym w innych orzeczeniach TSUE.

147 Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand still, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w Dyrektywie 69/335 "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335)

148 i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony.

149 W kontekście analizowanego stanu faktycznego, a także podniesionych

150 w skardze kasacyjnej zarzutów, żadną miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego, albowiem Polska nie przestała naliczać tego podatku w okresie po 1 lipca 1984 r.

151 Biorąc pod uwagę, że Dyrektywa 69/335 rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wniosek taki wyprowadzić można również z przytoczonego uprzednio stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco

152 sp. z o.o., że polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym

153 z jej art. 7 ust. 1. Z wyroku tego wynika uznanie przez TSUE za zgodną z podanym przepisem ww. Dyrektywy również stawkę stosowanego od dnia akcesji podatku od przedmiotowych operacji, na którą to konstatację nie miała wpływu wysokość stawek podatku naliczanych przed akcesją.

154 W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c., zgodnie z którym - w stanie prawnym z 2007 r. - nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z tego podatku zwolniona. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do kwestii opodatkowania wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu),

155 a w szczególności do konsekwencji, jakie wywoływała uchwała NSA z dnia

156 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013/2/22).

157 Na marginesie zauważyć jedynie można, że z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia

158 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Zatem transakcja taka była i jest nadal wyłączona z opodatkowania, a nie zwolniona z podatku od towarów i usług.

159 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji

160 dokonał analizy spornego problemu, prawidłowo interpretując mające w sprawie zastosowanie regulacje wspólnotowe, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po zaprezentowaniu stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia sporu oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia.

161 Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega także braków formalnych i innych naruszeń procesowych dotyczących objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (tj. naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy), czego ewentualnie miałby nie zauważyć Sąd pierwszej instancji. W bezspornych okolicznościach stanu faktycznego, organ dokonał prawidłowej identyfikacji spornego problemu oraz rozstrzygnął go po przeprowadzeniu wykładni mających zastosowanie przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego.

162 W złożonej skardze kasacyjnej strona skarżąca, na podstawie art. 191 P.p.s.a., zaskarżyła postanowienie Sądu pierwszej instancji wydane na rozprawie

163 w dniu 13 grudnia 2012 r., którym oddalono wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę w piśmie z dnia 17 września 2012 r. Postanowieniu temu zarzucono naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę skarżącą pomimo konieczności wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do podwójnego opodatkowania aktywów aportowych Spółki.

164 Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że w piśmie

165 z dnia 17 września 2012 r. strona podała, iż w dniu 5 grudnia 2001 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Towarzystwa Inwestycyjnego A. Sp. z o.o. (po zmianie firmy: A1 Sp. z o.o.) i wydania nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tego podmiotu za aport w postaci przedsiębiorstwa

166 w rozumieniu art. 551 k.c. spółki cywilnej funkcjonującej pod nazwą Firma Handlowa A. s.c. Natomiast w dniu 18 grudnia 2007 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego A. Sp. z o.o. poprzez utworzenie nowych udziałów. Podwyższony kapitał został pokryty w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. spółki z o.o. A1.

167 Zdaniem strony skarżącej, z zestawienia składników majątkowych, które zostały przeniesione w ramach przedsiębiorstwa najpierw A. s.c. do A1

168 Sp. z o.o. na podwyższenie kapitału tego podmiotu, a następnie z A1 Sp. z o.o. do A. Sp. z o.o., wynika, że łączna wartość "podwójnie" przeniesionych (i tym samym "podwójnie" opodatkowanych w ramach obu transakcji restrukturyzacyjnych) aktywów "uczestniczących" (nieruchomości) w obu podwyższeniach aportowych wyniosła 297.941.418,10 zł.

169 Opisany powyżej zarzut jest bezpodstawny.

170 Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

171 Powyższa regulacja stanowi wyjątek od wynikającej z art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. To organ administracji przed wydaniem rozstrzygnięcia ma obowiązek tak przeprowadzić postępowanie dowodowe, by zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które umożliwiają odpowiednie załatwienie sprawy. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji.

172 Zgłoszony w niniejszej sprawie wniosek dowodowy - wbrew istocie tej normy - miałby zostać wykorzystany do dokonania ustaleń faktycznych służących merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości, która czyniłaby koniecznym uwzględnienie ww. wniosku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia poczynione przez organy podatkowe w postępowaniu zakończonym zaskarżonym rozstrzygnięciem zostały trafnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, jako wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeszcze raz należy podkreślić, że sąd administracyjny orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania aktu, a wynikającego z akt sprawy (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2012, s. 343-344).

173 Z analogicznych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek strony skarżącej o dopuszczenie dowodów wskazanych w piśmie z dnia 17 września 2012 r.

174 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141

175 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

176 Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

177 Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono

178 w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów.

179 Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni

180 i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe.

181 Jak trafnie zauważyła autorka skargi kasacyjnej WSA w Krakowie uchybił obowiązkowi należytego uzasadnienia wyroku w stosunku do zarzutów naruszenia art. 5 ust. 3 tiret trzecie Dyrektywy 69/335 zgłoszonych przez stronę skarżącą

182 w piśmie z dnia 17 września 2012 r. Sąd pierwszej instancji skupił się jedynie na zarzucie naruszenia art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, a zarzut naruszenia jej art. 5 ust. 3 tiret trzecie - przedstawiony i obszernie uzasadniony przez stronę skarżącą - został przez WSA w Krakowie w zasadzie pozostawiony bez zajęcia stanowiska. Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie w tym zakresie do lakonicznego stwierdzenia, że "w obliczu przedstawionej wcześniej analizy prawnej nie może znaleźć uznania zarzut ukierunkowany na wykazanie podwójnego opodatkowania". Stało się tak pomimo faktu, że analiza prawna, do której odniósł się WSA w Krakowie w cytowanym fragmencie, dotyczyła zupełnie innego problemu prawnego

183 (tj. naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335), niż zaprezentowany w związku

184 z naruszeniem art. art. 5 ust. 3 tiret trzecie tej dyrektywy.

185 Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku kwestie powyższe całkowicie pominął, pomimo stosownego zarzutu podniesionego przez stronę skarżącą

186 i przedłożenia szeregu dowodów na potwierdzenie, że w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania części aktywów stanowiących przedsiębiorstwo wniesione następnie jako aport przez A1 Sp. z o.o. celem podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej.

187 Jednakże uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, tj. nie mógł być wystarczającą przesłanką dla uwzględnienia skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie.

188 W niniejszej sprawie nierozpoznanie co do istoty przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 5 ust. 3 tiret trzecie Dyrektywy 69/335 nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, albowiem strona skarżąca ten zarzut i uzasadniające go dowody przedstawiła dopiero w postępowaniu sądowym.

189 W orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z dnia 29 listopada 2011 r.

190 sygn. akt II FSK 1102/10, LEX nr 1151259, czy z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt

191 I GSK 958/10, LEX nr 1136599), jak i w doktrynie (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak,

192 J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 648) jednolicie przyjmuje się, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest jednym ze sposobów wszczęcia postępowania podatkowego. Postępowanie to może być bowiem wszczęte z urzędu lub na żądanie strony (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis ten nie dozwala na dowolność przy określeniu sposobu wszczęcia postępowania. Art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej musi być interpretowany w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wskazują zakres spraw rozstrzyganych decyzją, ale także normują inicjatywę do wszczęcia postępowania. Zakres żądania strony w przypadku postępowania wszczynanego na jej wniosek zakreśla jednocześnie granice tego postępowania i zakres rozstrzygania przez organ podatkowy w ramach tego postępowania.

193 Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy

194 w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości.

195 Podobny pogląd wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

196 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1936/13, LEX nr 1572409, który także dotyczył kwestii nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro w sprawie skarżąca spółka wytoczyła jedynie argumenty natury prawnej dotyczące braku podstaw do opodatkowywania jakichkolwiek czynności prawnych powodujących podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych, nie zaś istnienie okoliczności faktycznej stanowiącej ujemną przesłankę opodatkowania, organ nie miał obowiązku dokonywania w tej kwestii ustaleń z urzędu. Niepowołanie się na fakt jej istnienia ani choćby brak zasygnalizowania jej przez podatnika jako faktycznej podstawy stanowiącej o nienależności podatku w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty nie zaktualizowało obowiązku organów podatkowych poczynienia jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie.

197 W niniejszej sprawie sytuacja braku możliwości odniesienia się organów do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 5 ust. 3 tiret trzecie Dyrektywy 69/335 była szczególnie widoczna także z uwagi na stan faktyczny sprawy. Organy podatkowe nie miały żadnej możliwości rozważenia tego zarzutu, nawet gdyby prowadziły postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Okoliczności, czy nastąpiło podwójne opodatkowanie części aktywów wnoszonych do skarżącej spółki, nie wynikały z akt podatkowych sprawy, bowiem taki ewentualne opodatkowanie mogło mieć miejsce jedynie w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Towarzystwa Inwestycyjnego A. Sp. z o.o. w drodze wniesienia aportem spółki cywilnej A.

198 Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, w kwestii wykładni przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, gdyż wcześniejsze orzeczenie Trybunału z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie

199 C-372/10 stanowi jednoznaczną wypowiedź w przedmiocie wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa wspólnotowego.

200 Za niezasadne uznać również należało przekazanie do rozstrzygnięcia

201 - w trybie art. 187 P.p.s.a. - składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego przedstawionego w złożonej skardze kasacyjnej, tj. dopuszczalności opodatkowania operacji kapitałowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji sprzeczności (w ocenie strony) u.p.c.c.

202 z Dyrektywą 69/335, w tym w szczególności z jej art. 7 ust. 1.

203 Mając na uwadze wcześniejsze rozważania w tym przedmiocie należy uznać, że zagadnienie to nie budzi poważnych wątpliwości.

204 Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

205 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.[pic]