Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2016 r., II FSK 951/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2016 r., II FSK 951/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 700/12 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 700/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. L. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 maja 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 29 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (zwany dalej "DIS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (NLUS) z dnia 9 grudnia 2011 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z P. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 108.044 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 73.488 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 9.989,80 zł.

4 W skardze Skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

5 I) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

6 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy w sprawie występuje negatywna przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, a mianowicie brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego,

7 II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

8 1. art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym, a to nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a także pominięcie istotnych dowodów, które przyczyniłyby się do podjęcia prawidłowej oceny,

9 2) art. 149. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 200 ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że korespondencja odebrana przez niepełnoletnią córkę Skarżącego, w postaci odpisów postanowień kierowanych w toku postępowania, mimo że nie została mu skutecznie doręczona nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy w rzeczywistości uniemożliwiła Skarżącemu czynny udział w postępowaniu podatkowym, mimo że strona postępowania poinformowała organ podatkowy, że nie miała faktycznej możliwości zapoznania się z treścią kierowanej w toku postępowania korespondencji.

10 3) art. 180 § 1 ord. pod., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, tj. pisma M. Sp. z o.o. dotyczącego technicznych uwarunkowań prowadzenia księgowości i zapisów księgowych dotyczących działalności Spółki oraz opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej wydanej przez B. Sp. z o.o., podczas gdy ich przeprowadzanie miało istotne znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy,

11 4) art. 191 w zw. z art. 122 ord. pod., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że Skarżący nie ponosi winy za brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

12 Niezależnie od powyższych zarzutów Skarżący podniósł zarzut przedawnienia, tj. naruszenia art. 118 § 1 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niesłuszne orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa do czasu doręczenia decyzji o odpowiedzialności Skarżącego upłynął 5-letni termin przedawnienia.

13 Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm prawem przepisanych.

14 W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości.

15 W piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r. Skarżący podtrzymał argumenty skargi i podniósł, że informował organ podatkowy o tym, że Spółka posiada majątek o wartości 450.000 zł. Wskazał ponadto na wadliwość naliczania odsetek przez Urząd Kontroli Skarbowej w odniesieniu do Spółki, na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10.

16 Odpowiadając na powyższe zarzuty, DIS nie zgodził się z nimi i w piśmie z dnia 26 września 2013 r. ponownie wniósł o oddalenie skargi.

17 W piśmie z dnia 3 listopada 2013 r., złożonym przed rozprawą, Skarżący zakwestionował ustalenia DIS, na które organ wskazał w odpowiedzi na pismo z dnia 30 sierpnia 2013 r.

18 Na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r., Skarżący złożył następne pismo z wnioskiem dowodowym. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma z dnia 4 listopada 2013 r., skierowanego do organu podatkowego, w którym wskazał na dalszy majątek Spółki, tj. na "dodatkowe siedem stanowisk fryzjerskich", które miałyby się znajdować u jego byłej żony oraz pisma z dnia 13 października 2013 r. W. W. o posiadaniu przez niego ruchomości spółki.

19 Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. i wskazał, że w niniejszej sprawie odpowiedzialność członka zarządu dotyczy zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., które zgodnie z przepisami powinny zostać zapłacone do końca 2006 r. W okresie tym Skarżący był jedynym członkiem Zarządu Spółki i odpowiadał za regulowanie jej wszelkich zobowiązań finansowych. W jego gestii pozostawało prawidłowe rozliczanie Spółki ze wszelkich należności publicznoprawnych i dołożenie należytej staranności przy dopilnowaniu prawidłowości tych rozliczeń. Wydanie przez DUKS decyzji z dnia 1 lutego 2010 r., w której określił P. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 108.345 zł, było konsekwencją niewywiązania się przez Skarżącego z tych obowiązków. Chociaż decyzja ta została wydana w 2010 r., to jednak dotyczyła zobowiązania, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku, wydana w trybie art. 21 § 3 ord. pod. decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny.

20 Sąd stwierdził, że egzekucja zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. okazała się bezskuteczna. DIS wyczerpująco wyjaśnił powody, dla których tak uznano. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 12 listopada 2010 r. zajęto rachunek bankowy Spółki w Kredyt Banku S.A. Oddział L. Zobowiązany został o tym prawidłowo poinformowany, a w dniu 17 stycznia 2011 r., doręczono mu odpis tytułu wykonawczego. W świetle czynności egzekucyjnych i ustaleń dokonanych przez organ egzekucyjny wynika, że Spółka pod wskazanym w KRS adresem nie ma faktycznej siedziby i od kilku lat nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Spółka jest podmiotem gospodarczo i kapitałowo nieczynnym, nie wykazuje obrotów, nie składa deklaracji, zarządza nią formalnie obcokrajowiec - nierezydent, dotychczas nieznany z miejsca pobytu. Spółka nie posiada nieruchomości (pismo Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Ministerstwa Sprawiedliwości) ani pojazdów mechanicznych (pismo Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Z informacji poborcy skarbowego wynika, że pod adresem podanym jako miejsce działalności, nie ma żadnych ruchomości Spółki. Spółka nie figuruje też w ewidencji gruntów i budynków powiatów: lubelskiego, kraśnickiego, lubartowskiego, janowskiego, krasnostawskiego ani Urzędu Miasta L. Z informacji z 15 banków wynika, że nie prowadziła w nich rachunków bankowych. Z zajęcia rachunku w Kredyt Banku natomiast nie spłynęły żadne środki. Takie ustalenia jednoznacznie wskazują na bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Z tego powodu, postanowieniem z dnia 21 lutego 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne.

21 Nie jest przedmiotem sporu to, że Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja mogła doprowadzić do zaspokojenia jej zaległości podatkowych. Skarżący nie złożył również wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Sporne jest natomiast, czy Strona ponosi winę w niezgłoszeniu w odpowiednim czasie wniosku o upadłość. Strona twierdzi, inaczej niż organy podatkowe, że takiej winy nie ponosi.

22 Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 WSA stwierdził, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a Skarżący tego we właściwym czasie nie uczynił.

23 Wskazując na art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm. – zwanej dalej "p.u.n.") Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka posiadając wysokie zobowiązania podatkowe wobec budżetu państwa (z decyzji DUKS wynika, że za lata 2003-2007 zobowiązania te wyniosły łącznie 1.022.130 zł) nie uregulowała ich w wymagalnych terminach. Po upływie terminów płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych przekształciły się one zatem w zaległości podatkowe. DIS słusznie przy tym zauważył, że Spółka w badanym okresie posiadała nie tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa, ale i innych. Wynika to ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2003-2008 i wyjaśnień Skarżącego.

24 Z analizy finansowej Spółki wynika również, że na dzień 31 grudnia 2006 r. kapitał podstawowy Spółki był ujemny - 167.990,11 zł, ponieważ kwota 706.398 zł zaległych zobowiązań podatkowych nie została pokryta kapitałami, które wykazano w wysokości 538.407,89 zł. Podobnie sytuacja kształtowała się w latach kolejnych, w których kapitały również były ujemne (na koniec 2007 r. - 477.009,92 zł, na koniec 2008 r. - 669.215,44 zł).

25 Zdaniem WSA, DIS, oceniając sytuację Spółki, prawidłowo wziął pod uwagę wszystkie nieuregulowane zobowiązania, określone decyzjami DUKS, a nie tylko za rok, którego sytuację finansową badano. Skoro bowiem Spółka nie uregulowała zobowiązań za 2005 r., to nie można twierdzić, że w latach kolejnych (2006, 2007 czy 2008) zobowiązanie to przestało istnieć. Należało je wówczas doliczyć do kwoty zobowiązań bieżących. Zaległe zobowiązanie podatkowe, do momentu np. przedawnienia jest zobowiązaniem, które winno być wykazane w sprawozdaniu finansowym. Dlatego, doliczając do zobowiązań Spółki, wynikających z bilansu na koniec 2006 r., kwotę zaległości za lata wcześniejsze, tj. 2003, 2004, 2005 oraz 2006, zasadne jest twierdzenie, że zobowiązania przekraczały wartość majątku Spółki. Oznacza to, że już wówczas wystąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. W związku z powyższym, błędne jest stanowisko Skarżącego, że należało dokonać porównywania wysokości aktywów z poszczególnych lat ze zobowiązaniami podatkowymi, których termin zapłaty upłynął w danym roku.

26 W niniejszej sprawie podstawowym powodem, że doszło do niewypłacalności Spółki było to, że Spółka, mimo dobrej kondycji finansowej wynikającej ze sprawozdań finansowych za lata 2003 – 2007, w deklaracjach VAT-7 i CIT-8 złożonych do Urzędu Skarbowego podawała dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zaniżając tym samym kwoty zobowiązań podatkowych i narażając Skarb Państwa na uszczuplenia podatku na łączną kwotę 1.022.130 zł. Zawarte w skardze, jak też w odwołaniu twierdzenie Strony, że gdy była Prezesem Zarządu Spółki, jej sytuacja finansowa była bardzo dobra, w sposób oczywisty nie uwzględnia okoliczności, iż Spółka nie płaciła należnych podatków (dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za lata 2003 -2007) i to na bardzo dużą skalę.

27 Twierdzenie Skarżącego, że nie wiedział o istniejących w latach 2003 - 2006 zaległościach podatkowych, wynikających z decyzji DUKS wydanych w okresie, w którym nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki, nie może być uznane za argument przemawiający za uznaniem, iż w tej sprawie wystąpiła badana przesłanka egzoneracyjna. To, że Strona uważa, że korzystając z profesjonalnej obsługi księgowej miała pewność, że Spółka nie zalega z należnościami podatkowymi, nie zmienia oceny stanu rzeczy, bowiem czuwanie nad prawidłowością i zgodnością z prawem rozliczeń podatkowych Spółki (zwłaszcza, gdy powierzane jest to innym osobom takim, jak biuro rachunkowe) oraz staranność i kontrola jej spraw jest kwestią osobistych decyzji i odpowiedzialności członka zarządu. W postępowaniach podatkowych dotyczących określenia zobowiązań podatkowych Spółce wykazano, że prowadziła ona podwójną dokumentację: jedną z danymi przeznaczonymi do ujawniania w deklaracjach podatkowych zawierającą dane nieprawdziwe, drugą - zgodną z rzeczywistością na potrzeby rozliczeń wewnętrznych, nie ujawnioną na zewnątrz.

28 Niezasadny jest też argument skargi, że w trakcie postępowania Strona wskazywała na szereg dowodów potwierdzających fakt, iż w okresie, kiedy pełniła funkcje prezesa zarządu nie istniały przesłanki dające podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Opinia radcy prawnego w tym przedmiocie nie jest dowodem, a jej ocena dokonana przez DIS jest prawidłowa. Takim dowodem nie są również bilanse Spółki, które są nierzetelne, z uwagi na fakt, że nie wykazują prawidłowej kwoty zobowiązań podatkowych Spółki w latach 2005 - 2008.

29 W ocenie WSA, nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1 ord. pod., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, tj. pisma M. Sp. z o.o. oraz ekspertyzy kryminalistycznej. Przedmiotowe pisma dotyczyły technicznych uwarunkowań prowadzenia księgowości i zapisów księgowych dotyczących działalności Spółki i mogły mieć znaczenie przy rozpatrywaniu sprawy dotyczącej wymiaru jej zobowiązania za 2005 r. Argument, że Skarżący jako członek zarządu nie podejmował żadnych bezprawnych działań zmierzających do zaniżenia podstawy opodatkowania w Spółce, a jedynie zezwolił na testowanie programu, w którym dokonywano zapisów pozornych, w różnym nierzeczywistym czasie, jedynie dla celów szkoleniowych nie ma w tej sprawie znaczenia. Z treści Ekspertyzy oraz Opinii B. Sp. z o.o. wynika, że na podstawie przeprowadzonych badań nie można stwierdzić, czy informacje zawarte w programie M. nie zawierają rzeczywistych danych dotyczących działalności prowadzonej przez Spółkę.

30 W ocenie Sądu, trafne jest także stanowisko DIS, dotyczące zarzutu naruszenia art. 149, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 200 ord. pod. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, NLUS w dniu 8 i 9 listopada 2011 r. wydał trzy postanowienia: na podstawie odmawiające przeprowadzenia dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego, wyznaczające Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy. Wszystkie postanowienia zostały wysłane na adres Skarżącego i doręczone córce adresata w dniu 28 listopada 2011 r. W tym samym do organu wpłynęło pismo, w którym Skarżący poinformował, że w dniach od 13 listopada do 18 grudnia 2011 r. wszelką korespondencję do niego należy kierować na adres K., ul. D. [...]. Biorąc pod uwagę fakt, że informacja o zmianie adresu wpłynęła do Urzędu już po dacie wydania postanowień, organ podatkowy nie mógł skierować korespondencji na adres wskazany w piśmie.

31 Co prawda doręczenie korespondencji osobie niepełnoletniej jest nieskuteczne i nie wywołuje skutków związanych z doręczeniem pism w postępowaniu podatkowym, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych pismem z dnia 4 listopada 2011 r. dowodów i uzupełnienia materiału w sprawie, DIS nie był zobligowany do wydawania w tym zakresie postanowienia. Przyczyny, z których organ odmówił wykonania wnioskowanych czynności mógł zawrzeć jedynie w wydanej decyzji. Ponadto, wydane w trybie art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 188 ord. pod. postanowienie nie jest zaskarżalne. Tak więc zarzuty przeciwko temu postanowieniu Strona i tak mogła zawrzeć dopiero w odwołaniu od decyzji. Również niedoręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie miało wpływu na kierunek rozstrzygnięcia. Wyznaczony w art. 139 ord. pod. termin załatwienia sprawy ma charakter instrukcyjny i jego upływ nie powoduje wadliwości decyzji administracyjnej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

32 Co do naruszenia art. 200 ord. pod. Sąd zgodził się z DIS, że w odwołaniu Skarżący wskazał jedynie, że został pozbawiony możliwości jakiegokolwiek wpływu na treść decyzji ponieważ odmówiono mu prawa zapoznania się z dokumentacją sprawy. Nie przedłożył natomiast żadnych nowych dowodów ani okoliczności mających znaczenie w sprawie. Ponadto, z materiału dowodowego wynika, że w dniu 14 października 2011 r. pełnomocnik Strony, zapoznał się z całością zebranego materiału w sprawie. NLUS nie mógł też ponownie doręczyć Skarżącemu postanowień, gdyż o fakcie że doręczono je osobie niepełnoletniej Skarżący poinformował organ dopiero w złożonym odwołaniu od decyzji.

33 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 ord. pod. WSA uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. rozpoczął bieg 31 grudnia 2006 r. Tym samym termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej upłynął z końcem 2011 r. Jak wynika z akt sprawy decyzja NLUS orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., opatrzona jest datą 9 grudnia 2011 r. i została wysłana 12 grudnia 2011 r. Doręczenie jej adresatowi nastąpiło w dniu 2 stycznia 2012 r.

34 W ocenie WSA, w sprawie istniały przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 ord. pod.: Skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych sprawował funkcję Prezesa Zarządu Spółki, w czasie gdy sprawował tę funkcję, zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (ujemne kapitały, nie wykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych), a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący natomiast nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności określonej w tym przepisie. Na taką konstatację pozwala ocena materiału dowodowego zebranego zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., dokonana na podstawie art. 191 ord. pod. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, zawartych w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r., Sąd uznał, że nie mają one wpływu na powyższą ocenę zaskarżonej decyzji.

35 Z wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez DIS wynika, że w dniu 18 czerwca 2013 r. NLUS otrzymał pismo z Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa zawierające informację przekazaną przez pełnomocnika Skarżącego, w którym podano, że majątek Spółki znajduje się w posiadaniu W. W., pod adresem L., ul. P. [...]/[...]. Po przeprowadzeniu odpowiednich czynności przez organ podatkowy, okazało się, że pomimo przedłożenia przez W. W. w [...] Urzędzie Skarbowym w L. umowy zawartej ze Spółką na przechowanie sprzętu fryzjerskiego (z dnia 1 października 2009 r.), niemożliwe było odzyskanie tego sprzętu. Co prawda Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych, ale i tym razem okazało się ono bezskuteczne. Wobec braku możliwości odnalezienia sprzętu należącego do Spółki, NLUS w dniu 17 września 2013 r. skierował do Prokuratury Rejonowej w L. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez W. W. w zakresie przywłaszczenia konsoli fryzjerskich - 20 szt., foteli fryzjerskich - 20 szt. oraz myjni fryzjerskich - 6 szt. podlegających zajęciu na rzecz Skarbu Państwa, będących własnością Spółki, wobec której prowadzona jest egzekucja administracyjna.

36 Z dowodów przedstawionych przez DIS wynika, że egzekucja z majątku Spółki nadal jest bezskuteczna, co oznacza, że organ podatkowy nie może uzyskać zaspokojenia ze wskazanego przez Stronę majątku Spółki. W związku z brakiem mienia wskazanego przez Skarżącego, niemożliwe jest także uznanie, że pozwoliłoby ono na znaczne zaspokojenie Skarbu Państwa.

37 W ocenie Sądu, bezpodstawne są również zarzuty dotyczące naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od prawnych za 2005 r. Z materiału dowodowego dotyczącego określenia Spółce zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 29 października 2008 r., a decyzja w tej sprawie wydana w dniu 1 lutego 2010 r. Postępowanie kontrolne prowadzone było na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia wobec Spółki postępowania kontrolnego. W okresie, w którym prowadzono postępowanie oraz na dzień wydania decyzji, obowiązywał art. 31 ust. 1 ustawy, który stanowił, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust.1. Zatem podczas prowadzenia postępowania kontrolnego i na dzień wydania decyzji, organy nie miały żadnych podstaw do nienaliczania odsetek za zwłokę za jakikolwiek okres.

38 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, na który powołuje się Strona, odnosić należy do pełnej postaci normy wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., której uzupełnieniem jest art. 54 § 2 ord. pod. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Artykuł 54 § 2 ord. pod. natomiast wskazuje, że przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

39 W ocenie WSA, w prowadzonym postępowaniu w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., organ podatkowy dołożył wszelkich starań aby dokładnie przeprowadzić postępowanie. Podjęte działania były zgodne z procedurą oraz ogólnymi zasadami postępowania. Strona nie wskazała, aby organ prowadząc to postępowanie pozostawał w jakiejkolwiek bezczynności. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji daje podstawy do uznania, że były one podejmowane bezzwłocznie i w miarę potrzeb. To oznacza, że jego przedłużenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 ord. pod.

40 Co istotne, Sąd kontrolował zgodność z prawem decyzji wydanej w sprawie określenia Spółce zobowiązania za 2005 r. i nie dopatrując się uchybień w postępowaniu organów podatkowych, oddalił skargę na tę decyzję wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 674/10. Wyrok ten jest prawomocny.

41 Sąd postanowił nie uwzględnić wniosków dowodowych Skarżącego z dnia 3 i 6 listopada 2013 r. Skarżący przedstawił jako dowód będący w jego przekonaniu podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji: pismo obecnego Prezesa Zarządu Spółki, w którym informuje o posiadaniu gotówki w kwocie około 500.000 zł oraz wiedzy, co do miejsca składowania ruchomości Spółki, pismo W. W. z jego oceną działań organów podatkowych, pismo z dnia 4 listopada 2013 r. skierowane do organu podatkowego, w którym Skarżący wskazał miejsce, w którym znajduje się "dodatkowych siedem stanowisk fryzjerskich" Spółki oraz pismo z dnia 13 października 2013 r. W. W. o posiadaniu przez niego ruchomości Spółki.

42 Wszystkie te pisma zostały sporządzone ponad rok po wydaniu zaskarżonej decyzji i oprócz zawartych w nich informacji, z których wynikać ma, że Spółka posiada majątek, nie zawierają żadnych konkretów, wskazujących na uchybienia organów podatkowych podczas prowadzenia postępowania podatkowego.

43 Jeśli chodzi o wniosek dowodowy Skarżącego z dnia 3 listopada 2013 r. - pismo Prezesa Zarządu Spółki informujące o posiadaniu majątku Spółki w formie gotówki oraz informacji co do miejsca położenia ruchomości Spółki, Sąd zauważył, że jeżeli Prezes Spółki jest w posiadaniu majątku na jaki wskazuje, jego obowiązkiem jest spłata zadłużenia wobec Skarbu Państwa, a nie przesyłanie pism, w których informuje jedynie, że ma na to środki (inną kwestią jest wiarygodność takich twierdzeń). Przesłanie powyższej informacji na tym etapie postępowania, w sytuacji, gdy organy podatkowe wielokrotnie podejmowały czynności egzekucyjne w celu uzyskania zaspokojenia należności i w żaden sposób im to się nie udało ze względu na brak tego majątku, nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji. Podobnie, w ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla sprawy pismo W. W., w którym wyraża swoje niezadowolenie z czynności organu egzekucyjnego, czy to z dnia 13 października 2013 r., dotyczące ruchomości Spółki mających być w jego posiadaniu. Jak wykazał DIS, organy egzekucyjne próbowały odebrać od niego wskazane mienie, jednak pomimo wielu przeprowadzonych czynności – to im się nie udało. Także ostatnio przesłana organom informacja o "dodatkowych siedmiu stanowiskach fryzjerskich", nie ma wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji.

44 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który zarzucił wyrokowi naruszenie:

45 1) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 ord. pod. przez błędne przyjęcie, że Skarżący:

46 1] we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

47 2] nie wykazał, że następne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, kiedy ewentualne podstawy ogłoszenia upadłości tej Spółki wystąpiły po odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu Spółki, a od zarzutu narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego Spółki, przez prowadzenie "podwójnej rachunkowości" Skarżący prawomocnie został uniewinniony przez Sąd Karny,

48 3] nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, kiedy wskazał, że:

49 a) konsole fryzjerskie szt. 20 o wartości 113.000 zł,

50 b) fotele fryzjerskie szt. 20 o wartości 72.000 zł,

51 c) myjnie fryzjerskie szt. 6 o wartości 78.000 zł,

52 - znajdują się w przechowaniu u W. W. zamieszkałego w

53 L. przy ul. P. [...]/[...],

54 d) stanowiska fryzjerskie szt. 7 o wartości znacznej,

55 - znajdują się w posiadaniu A. L. zamieszkałej w L. przy ul.

56 J. [...] m. [...],

57 e) gotówkę w kwocie 500.000 zł znajdującą się w posiadaniu aktualnego prezesa zarządu Spółki, A. K. zamieszkałego w L. przy ul. T. [...],

58 a egzekucja z tego majątku o wartości znacznie przekraczającej zaległość podatkową Spółki nie została skutecznie przeprowadzona, zaś członek zarządu spółki kapitałowej nie ograniczony żadnym terminem do wskazania mienia Spółki i nie ponosi odpowiedzialności za nieudolne prowadzenie egzekucji przez organ egzekucyjny.

59 2) przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 123 § 1 w zw. z art. 149 ord. pod. przez doręczenie istotnych w sprawie pism niepełnoletniej córce Skarżącego, a przez to naruszenie zasady legalności, zasady zaufania i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przez uniemożliwienie złożenia w stosownym terminie dowodów na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, brak winy Skarżącego w niezłożeniu następnego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz wskazujących mienia Spółki wystarczającego na zaspokojenie jej zaległości podatkowych, a tym samym nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") przez pozbawienie Skarżącego możności obrony swych praw.

60 Powołując się na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, a ponadto o przeprowadzenie wymienionych dowodów.

61 W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2016 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie wymienionych dowodów.

62 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

63 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

64 Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na dwóch podstawach, to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie stanowią niezbędne elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Wynika to z faktu, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd jest podstawami skargi kasacyjnej związany, gdyż rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania.

65 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem Skarżącego, uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

66 W środku odwoławczym wniesionym w rozpoznawanej sprawie w petitum w pkt 1 powołano naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1lit. a) i b) oraz pkt 2, zaś w pkt 2) zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 123 § 1 w zw. z art. 149 ord. pod., których to naruszenie - zdaniem autora skargi kasacyjnej -"wyczerpuje, choćby per analogiam" dyspozycję art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

67 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawiona konstrukcja skargi kasacyjnej - odbiega od wymogów przewidzianych przepisami art. 174 i 176 p.p.s.a. - lecz skoro Skarżący podważa stanowisko Sądu I instancji, to okoliczność ta nie wyklucza możliwości odniesienia się do tak sformułowanych zarzutów.

68 Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. należy stwierdzić, że pozbawienie strony możności obrony swych praw polega na tym, że strona na skutek wadliwości procesowych sądu lub strony przeciwnej nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub jego istotnej części, a nie w postępowaniu podatkowym, jak mylnie sądzi autor skargi kasacyjnej. Z tych przyczyn twierdzenie, że "aprobata przez Sąd I instancji działania organów administracji obu stopni pozbawiającego stronę możności obrony swych praw, przez pogwałcenie rudymentarnych przepisów postępowania" (s. 11) wyczerpuje dyspozycję art. 183 § 2 pkt 5, jest oczywiście bezzasadne.

69 Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 ord. pod. należało w pierwszej kolejności odwołać się do treści art. 108 § 1 ord. pod. W myśl tego przepisu, organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej, wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 ord. pod. zdarzeń. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego), wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika dotyczącego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ord. pod. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne.

70 W myśl art. 116 § 1 ord. pod., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ord. pod.).

71 Jak już wyżej wskazano, wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki - co w tej sprawie nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

72 Nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, że decyzją DUKS z dnia 1 lutego 2010 r. określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym za 2005 r. w kwocie 143 083 zł. Choć decyzja ta została wydana w czasie, gdy Skarżący nie był już członkiem zarządu, ale dotyczyła zobowiązania, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 ord. pod. decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. (por. uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09).

73 Zasadność takiej oceny prawnej potwierdził autor skargi kasacyjnej, który napisał, że "W przedmiotowej sprawie jest jasne i nie wymaga komentarza, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa z chwilą zajścia okoliczności uregulowanych ustawą podatkową, a decyzja stwierdzająca zaległość podatkową ma charakter deklaratoryjny" (s. 7). Skoro w postępowaniu wymiarowym podatniczka nie wzruszyła decyzji z dnia 1 lutego 2010 r określającej zaległość podatkową, to w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe powoływanie się, że P. L. "w postępowaniu karnym skarbowym dowiódł, że program komputerowy M. nie był narzędziem oszustwa podatkowego lecz programem testowym dla dalszej jego sprzedaży i zastosowania w salonach franchisingowych" (s. 7) nie mógł mieć żadnego znaczenia. W rezultacie niezrozumiałe jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że "Decyzja stwierdzająca zaległość podatkową ma charakter legitymacyjny i dopiero ostateczna lub wykonalna stanowi tytuł egzekucyjny" (s. 8).

74 W rozpatrywanej sprawie podzielić zatem należało ocenę prawną, że termin płatności zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. upłynął w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję jedynego członka jej zarządu.

75 Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uznać należy, że Skarżący nie wykazał pierwszej z przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku.

76 Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji należy odwołać się do uchwały z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08, CBOSA), w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

77 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003/4/93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, CBOSA; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236).

78 Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów i jeżeli doszło do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności, wystarczy to w razie powstania kolejnych zaległości do uznania, że zachodzi bezskuteczność egzekucji również w odniesieniu do tych kolejnych zaległości. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem bezskuteczność egzekucji została wykazana poprzez ustalenie, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 12 listopada 2010 r., poprzez zajęcie rachunku bankowego w Kredyt Banku S.A., Oddział L., o którym zobowiązany został poinformowany w trybie i na zasadzie art. 44 w związku z art. 45 K.p.a. Z ustaleń dokonanych przez organ egzekucyjny wynika, że Spółka pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem nie miała faktycznej siedziby i od kilku lat nie prowadziła w tym miejscu działalności gospodarczej. Spółka była podmiotem gospodarczo i kapitałowo nieczynnym, nie wykazywała obrotów, nie składała deklaracji. Zarządzał nią formalnie obcokrajowiec - nierezydent, dotychczas nieznany z miejsca pobytu. Nieznany był również inny, niż widniejący w KRS, adres Spółki. Wszelka korespondencja kierowana na ten adres Spółki doręczana była w trybie i na zasadach art. 44 w związku z art. 45 K.p.a. Spółka nie posiadała nieruchomości ani pojazdów mechanicznych. Z informacji poborcy skarbowego wynikało, że pod adresem podanym jako miejsce działalności i siedziba Spółki mieściła się przychodnia weterynaryjna. Spółka nie figurowała w ewidencji gruntów i budynków, a z informacji z 15 banków wynikało, że nie prowadziła w nich rachunków bankowych.

79 Pokreślenia wymaga, że mienie, z którego egzekucja jest możliwa musi istnieć tak, aby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnych; wierzytelności o charakterze hipotetycznym, potencjalnym za mienie takie uznane być nie mogą. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa na skarżącym, nie może on domagać się od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego wcześniej majątku spółki. Z tych powodów nie znajduje żadnego oparcia prawnego twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "To że organ egzekucyjny nieudolnie prowadził egzekucję, mimo deklaracji wydania rzeczy przez W. W. oraz braku nawet wezwania A. L. i A. K. do wydania ruchomości i pieniędzy nie może w jakikolwiek sposób obciążać odpowiedzialnością podatkową P. L." (s. 9).

80 Dlatego też wskazywanie w skardze kasacyjnej na ruchomości i ich wartość oraz na gotówkę znajdującą się w posiadaniu "aktualnego prezesa zarządu Spółki" (s. 2-3) w tym stanie faktycznym nie mogło odnieść zamierzonego celu.

81 W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co skutkuje uznaniem za niezasadny zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji art. 116 § 1 ord. pod.

82 Odnosząc się do wniosku Strony dotyczącego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. po pierwsze wbrew temu, co zdaje się twierdzić autor skargi kasacyjnej, skorzystanie ze środka w postaci przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu jest prawem, a nie obowiązkiem sądu (wskazuje na to zwrot: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów"). Nie ulega wszakże wątpliwości, że zakres luzu decyzyjnego wyznaczonego zarówno przez fakt posłużenia się przez ustawodawcę konstrukcją uznania, jak i zwrotami niedookreślonymi jako przesłankami wyboru konsekwencji prawnych, redukowany jest w trakcie ocen, których ostatecznym celem jest zawsze ustalenie wariantu działania zapewniającego niezbędną efektywność przeprowadzanej przez sąd administracyjny kontroli. (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., II FSK 2591/10).

83 Po drugie, z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 54 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10). W analizowanym zakresie podkreślenia wymaga również, że cel przywołanej wyżej regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009 z. 2, s. 49 - 51).

84 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. [pic]