Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2016 r., II FSK 858/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2016 r., II FSK 858/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 701/12 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 701/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.L. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 maja 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2011 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z P. [...] sp. z o.o. w L. (dalej jako "Spółka") za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 108 044 zł i podatku VAT za grudzień 2005 r. w kwocie 1 584 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień nabycia aktywów trwałych i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 17 października 2008 r. Spółka dokonała sprzedaży na rzecz Skarżącego udziału do 34/576 części nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] za cenę 135 000 zł. Następnie w dniu 31 października 2008 r., Skarżący nabył od Spółki samochód marki Mercedes Benz E270 CDI za kwotę 36 900 zł netto. W dacie dokonania tych transakcji Spółka posiadała już owe zaległości podatkowe.

4 W wyniku złożonego przez Skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione w nim zarzuty za bezpodstawne.

5 Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że w sprawie doszło do nieprawidłowego doręczenia wskazanych przez Skarżącego postanowień, jednakże ocenił, że uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru ww. postanowień wynika bowiem, że zostały one doręczone K.L. (córce Skarżącego) w dniu 28 listopada 2011 r., natomiast informacja Skarżącego o zmianie adresu do doręczeń w okresie 13 listopada - 18 grudnia 2011 r. dotarła do organu podatkowego dopiero w dniu 28 listopada 2011 r., a więc już po ich wysłaniu, co uniemożliwiało skierowanie korespondencji na nowy adres.

6 W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 149, art. 187 § 1, art. 200, a także art. 118 § 1.

7 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie spór powstał na tle interpretacji art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki nabywcę jej składników majątku.

8 Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 149, art. 120, art. 121, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej Sąd podał, że organ pierwszej instancji w dniach 8 i 9 listopada 2011 r. wydał trzy postanowienia, tj. odmawiające przeprowadzenia dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego, wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy. Wszystkie postanowienia zostały wysłane na adres Skarżącego i doręczone córce adresata w dniu 28 listopada 2011 r. Sąd zaznaczył, że w tym samym dniu do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo, w którym Skarżący poinformował, że w dniach od 13 listopada do 18 grudnia 2011 r. wszelką korespondencję do niego należy kierować na adres K., ul. [...]. Informacja o zmianie adresu wpłynęła już po dacie wydania postanowień, co w ocenie Sądu spowodowało, że organ podatkowy nie mógł skierować korespondencji na adres wskazany w piśmie. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, że doręczenie korespondencji osobie niepełnoletniej jest nieskuteczne i nie wywołuje skutków związanych z doręczeniem pism w postępowaniu podatkowym, jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Sądu, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych pismem z dnia 4 listopada 2011 r. dowodów i uzupełnienia materiału w sprawie, organ odwoławczy nie był zobligowany do wydawania w tym zakresie postanowienia, zaś przyczyny z powodu których odmówił wykonania wnioskowanych czynności mógł zawrzeć jedynie w wydanej decyzji. Ponadto Sąd podkreślił, że wydane w trybie art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej postanowienie nie jest zaskarżalne, a zarzuty przeciwko niemu Skarżący mógł zawrzeć dopiero w odwołaniu od decyzji. Sąd stwierdził również, że niedoręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie miało wpływu na kierunek rozstrzygnięcia, gdyż wskazany w art. 139 Ordynacji podatkowej termin załatwienia sprawy ma charakter instrukcyjny i wydanie decyzji po jego upływie nie powoduje wadliwości w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W stosunku do naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w odwołaniu Skarżący wskazał jedynie, że został pozbawiony możliwości jakiegokolwiek wpływu na treść decyzji, ponieważ odmówiono mu prawa zapoznania się z dokumentacją sprawy, nie przedłożył żadnych nowych dowodów, ani nie wskazał okoliczności mających znaczenie w sprawie. Ponadto Sąd zaznaczył, że z materiału dowodowego wynikało, iż w dniu 14 października 2011 r. pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z całością zebranego w sprawie materiału.

9 Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej i w kontekście mających zastosowanie przepisów prawa materialnego.

10 W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

11 1) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 112 § 1 pkt 3 (w dawnym brzmieniu), art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że Skarżący, jako nabywca majątku Spółki, będąc członkiem zarządu tej Spółki odpowiada jednocześnie za zaległości podatkowe Spółki, a przy tym:

12 a) we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

13 b) nie wykazał, iż następne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, kiedy ewentualne podstawy ogłoszenia upadłości tej Spółki wystąpiły po odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu Spółki, a od zarzutu narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego Spółki, przez prowadzenie "potrójnej rachunkowości" Skarżący prawomocnie został uniewinniony przez Sąd Karny;

14 c) nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki kiedy wskazał, że:

15 - konsole fryzjerskie szt. 20 o wartości 113 000 zł,

16 - fotele fryzjerskie szt. 20 o wartości 72 000 zł,

17 - myjnie fryzjerskie szt. 6 o wartości 78 000 zł,

18 znajdują się w przechowaniu u W.W. zamieszkałego w L. przy ul. [...],

19 - stanowiska fryzjerskie szt. 7 o wartości znacznej,

20 znajdują się w posiadaniu A.L. zamieszkałej w L. przy ul. [...],

21 - gotówkę w kwocie 500 000 zł znajdującą się w posiadaniu aktualnego prezesa zarządu Spółki A.K. zamieszkałego w U. przy ul. [...],

22 a egzekucja z tego majątku o wartości znacznie przekraczającej zaległość podatkową Spółki nie została skutecznie przeprowadzona, zaś członek zarządu spółki kapitałowej nie jest ograniczony żadnym terminem do wskazania mienia spółki i nie ponosi odpowiedzialności za nieudolne prowadzenie egzekucji przez organ egzekucyjny;

23 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 123 § 1 w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej, przez doręczenie istotnych w sprawie pism niepełnoletniej córce Skarżącego, a przez to naruszenie zasady legalności, zasady zaufania i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przez umożliwienie przedstawienia w stosownym terminie dowodów na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, brak winy Skarżącego w niezłożeniu następnego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz wskazujących mienie Spółki wystarczające na zaspokojenie jej zaległości podatkowych, a tym samym nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), przez pozbawienie Skarżącego możności obrony swych praw.

24 Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie licznych dowodów na wskazane w skardze kasacyjnej okoliczności.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

27 Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

28 Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

29 Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej.

30 Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

31 W tym kontekście należy stwierdzić, że skarga kasacyjna sporządzona przez pełnomocnika Skarżącego w znacznym stopniu nie dotyczy sprawy, która była przedmiotem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji. Istotę tej sprawy stanowiła kwestia odpowiedzialności Skarżącego jako nabywcy składników majątkowych Spółki (ułamkowej części nieruchomości oraz samochodu) solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe. Kwestię tę regulował art. 112 Ordynacji podatkowej, a bezpośrednią podstawę prawną przypisania Skarżącemu przez organy podatkowe takiej odpowiedzialności stanowił art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15 000 zł, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

32 Natomiast skarga kasacyjna w całości dotyczy kwestii odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, w tym m.in. sp. z o.o. za zaległości podatkowe takiej spółki, co uregulowane zostało w art. 116 Ordynacji podatkowej.

33 Oba te reżimy odpowiedzialności stanowią odrębne instytucje prawne w ramach odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, a ich zastosowanie wynika z całkowicie odmiennych przesłanek ustanowionych odpowiednio w art. 112 i art. 116 Ordynacji podatkowej.

34 Sam fakt dwukrotnego wymienienia skardze kasacyjnej art. 112 § 1 pkt 3 (obok art. 116 ) Ordynacji podatkowej powyższej oceny w niczym nie zmienia, skoro cała argumentacja skargi kasacyjnej nie wykazuje żadnego związku z treścią pierwszego z tych przepisów, lecz odnosi się w całości do drugiego z nich, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej i określonych tam przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółek.

35 Dla odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej, co jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, nie mają zatem żadnego znaczenia podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty dotyczące takich kwestii, jak zgłoszenie, bądź nie, we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki, czy też wskazanie, bądź nie, mienia Spółki, z którego egzekucja zapewni zaspokojenie zaległości podatkowych.

36 Mając na uwadze powyższe, bezzasadny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego.

37 W tym miejscu należy również wskazać, iż bezprzedmiotowe były zawarte w skardze kasacyjnej liczne wnioski dowodowe, dotyczyły one bowiem wykazania okoliczności, które nie miały żadnego znaczenie w niniejszej sprawie.

38 W związku z powyższym odnotowania wymaga fakt, iż w tym samym dniu, w którym rozpoznawana była ta sprawa, Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także ze skarg kasacyjnych Skarżącego w dwóch innych sprawach dotyczących właśnie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, odpowiednio z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług (wyroki z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 951/14 i II FSK 1771/14).

39 Natomiast ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 123 § 1 w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej, których to naruszenie - zdaniem autora skargi kasacyjnej - "wyczerpuje, choćby per analogiam" dyspozycję art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

40 Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że pozbawienie strony możności obrony swych praw polega na tym, że strona na skutek wadliwości procesowych sądu lub strony przeciwnej nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu sądowym (lub jego istotnej części), a nie w postępowaniu podatkowym, jak mylnie sądzi autor skargi kasacyjnej. Z tych przyczyn twierdzenie, że "aprobata przez Sąd I instancji działania organów administracji obu stopni pozbawiającego stronę możności obrony swych praw, przez pogwałcenie rudymentarnych przepisów postępowania" (s. 11) wyczerpuje dyspozycję art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., jest oczywiście bezzasadne.

41 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.