Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2020 r., II FSK 945/20

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2020 r., II FSK 945/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 310/19 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi S. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2019 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: 1. oddalić skargę kasacyjną, 2. oddalić wniosek Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym postanowieniem z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 310/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odrzucił skargę S. B. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 9 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu ww. orzeczenia stan faktyczny sprawy, sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że pismem z 27 lutego 2019 r., uzupełnionym pismem z 10 kwietnia 2019 r., skarżący wniósł o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej. W reakcji na powyższe 9 maja 2019 r. organ wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

4 W treści interpretacji organ zawarł pouczenie, zgodnie z którym stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na interpretację z powodu jej niezgodności z prawem. Wskazał, że skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa. Skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania.

5 Interpretacja indywidualna została doręczona skarżącemu 14 maja 2019 r.

6 W dniu 15 lipca 2019 r. skarżący skierował do organu pismo datowane na 10 lipca 2019 r., zatytułowane jako "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", domagając się w jego treści usunięcia z obiegu prawnego wydanej interpretacji. Pismo skarżącego zostało uznane przez organ za skargę na interpretację indywidualną z 9 maja 2019 r. i przesłane wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

7 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, wskazując, iż pismo zostało wniesione 15 lipca 2019 r., tj. po upływie 62 dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej.

8 Jednocześnie, postanowieniem z 14 sierpnia 2019 r. organ sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w interpretacji indywidualnej w zakresie pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W sentencji postanowienia sprostowano oczywistą omyłkę w ten sposób, iż dotychczasowe pouczenie zastąpiono prawidłowym, o następującym brzmieniu: "Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 pkt 4a p.p.s.a.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 w/w ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko Biała, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. (art. 53 § 1 w/w ustawy ).".

9 Powyższe rozstrzygnięcie zostało doręczone stronie 20 sierpnia 2019 r.

10 Sąd pierwszej instancji, odrzucając skargę strony, nie podzielił stanowiska organu co do złożenia pisma z uchybieniem ustawowego 30-dniowego terminu wynikającego z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Zdaniem WSA skarga podlegała odrzuceniu, niemniej z uwagi na jej niedopuszczalność wobec złożenia przed rozpoczęciem biegu ww. terminu. Sąd wskazał, iż wpływ wydania rozstrzygnięcia o sprostowaniu interpretacji w zakresie pouczenia o warunkach wniesienia skargi na bieg terminu do jej wniesienia określają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 2019 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: o.p.), tj. na mocy art. 14h o.p. m. in. art. 213 o.p. Dla oceny zatem skutków dokonanego przez organ sprostowania interpretacji indywidualnej co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego decydujące znaczenie zdaniem WSA miał art. 213 § 4 w zw. z art. 14h o.p., z których jednoznacznie wynika, że w razie sprostowania interpretacji indywidualnej w zakresie pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, termin do wniesienia skargi biegnie od dnia doręczenia stronie rozstrzygnięcia w tym zakresie, nie zaś od dnia doręczenia samej interpretacji. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie termin do wniesienia skargi rozpoczął swój bieg dopiero od dnia doręczenia stronie postanowienia o sprostowaniu z 14 sierpnia 2019 r., co nastąpiło w dniu 20 sierpnia 2019 r., co doprowadziło Sąd do uznania, iż skarga nadana w urzędzie pocztowym 15 lipca 2019 r. została wywiedziona jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu do jej wniesienia, co kwalifikowało ją jako przedwczesną i podlegającą odrzuceniu jako niedopuszczalną z innych przyczyn.

11 W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia skarżący na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a., art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 176 p.p.s.a. zaskarżył postanowienie w całości, zarzucając następujące naruszenia:

12 1) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (w formie negatywnej), tj. niezastosowanie art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (dalej: Konwencja) poprzez pozbawienie skarżącego prawa do rzetelnego procesu sądowego i odrzucenie skargi jako przedwczesnej;

13 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 53 § 1 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie poprzez przyjęcie, że skarga była niedopuszczalna, albowiem wniesiono ją przed doręczeniem stronie postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej, w sytuacji gdy skarga była dopuszczalna i nie można mówić o jej przedwczesności w sytuacji wniesienia jej po doręczeniu interpretacji indywidualnej, którą to właśnie skarżył skarżący;

14 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 213 § 4 i 5 o.p. poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia skargi, pomimo braku pouczenia w postanowieniu o sprostowaniu odnośnie rozpoczęcia biegu nowego terminu do wniesienia skargi w związku z wydaniem tego postanowienia o sprostowaniu.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko wyrażone w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, toteż jako niezasadna podlegała oddaleniu, albowiem postanowienie sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, choć z innych przyczyn aniżeli wskazane w uzasadnieniu orzeczenia.

18 Stosownie do art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, przy czym ustawa wymaga aby wniesienie skargi do sądu nastąpiło za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są jej przedmiotem.

19 Jednocześnie w myśl art. 213 § 1 strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W powyższym zakresie inicjatywa do uzupełnienia lub sprostowania przysługuje również organowi, który z uprawnienia tego może korzystać w każdym czasie (§ 2). Zgodnie z § 3 uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji, zaś odmowa - w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Co przy tym istotne, w myśl § 4 w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji; przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie również w przypadku wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia bądź sprostowania.

20 Zestawienie norm prawnych zawartych w przywołanych powyżej przepisach oraz ich prawidłowa wykładnia prowadzi do jedynego słusznego wniosku, iż ilekroć przedmiotem sprostowania jest pouczenie w kwestii prawa odwołania lub prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, wyłącznie właściwym trybem do wydania rozstrzygnięcia prostującego akt administracyjny jest art. 213 o.p. stanowiący w tym przypadku regulację szczególną wobec art. 215 § 1 o.p. Wydanie decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu, o której mowa w art. 213 § 3 o.p., jak również postanowienia o odmowie ich dokonania, o którym mowa w § 4 tejże regulacji, wdraża szczególny bieg terminu do wniesienia odwołania lub skargi, który zastrzeżony jest wyłącznie do sytuacji, w których zastosowanie znajduje art. 213 o.p. Innymi słowy, tylko rozstrzygnięcie wydane na gruncie art. 213 o.p. umożliwia stosowanie odmiennego biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia.

21 W tym miejscu należy zważyć, co zupełnie umknęło uwadze zarówno organu podatkowego, jak również Sądu pierwszej instancji, iż jak wynika z akt administracyjnych sprawy, postanowienie organu z 14 sierpnia 2019 r. w przedmiocie sprostowania pouczenia wydane zostało na podstawie art. 13 § 2a, art. 215 § 1 w zw. z art. 14h o.p., nie zaś art. 213 § 2 w zw. z art. 213 § 1 o.p. Organ podatkowy błędnie zidentyfikował błąd w pouczeniu zawartym w kwestionowanej interpretacji indywidualnej i potraktował go jako oczywistą omyłkę pisarską, stosując ogólną regulację art. 215 § 1 o.p.

22 Skoro organ - niezależnie od trafności zajętego stanowiska - wydał postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej na podstawie art. 215 § 1 o.p. nie sposób mówić, aby w rozpoznawanej sprawie w jakikolwiek sposób znajdował zastosowanie art. 213 § 4 o.p. wprowadzający modyfikację zasad biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Powyższe przesądza zatem o niezasadności wywodu Sądu pierwszej instancji co do niedopuszczalności skargi wobec jej przedwczesności, a także o chybionym zarzucie kasacyjnym zawartym w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Organ podatkowy nie mógł pouczyć skarżącego o "rozpoczęciu biegu nowego terminu do wniesienia skargi" w związku z wydaniem postanowienia prostującego, bowiem owo postanowienie wydano na kanwie art. 215 § 1 o.p., który nie implikuje w tym zakresie żadnych nowych uprawnień po stronie skarżącego. Skądinąd już sama forma wydanego rozstrzygnięcia - postanowienie o sprostowaniu - wskazuje, iż normą prawną, z której wywodzi swoją czynność organ nie jest art. 213 § 2 w zw. z art. 213 § 1 o.p., bowiem w myśl § 3 ww. regulacji pozytywne rozstrzygnięcie o sprostowaniu w omawianym trybie wymaga zachowania formy decyzji.

23 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł wywołać zamierzonego skutku również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 53 § 1 p.p.s.a. Jakkolwiek bowiem nie sposób odmówić zasadności argumentacji skarżącego co do braku słuszności przyjęcia przez Sąd koncepcji niedopuszczalności skargi, o czym była mowa powyżej, nie można tracić z pola widzenia okoliczności, iż niezależnie od błędów poczynionych przez Sąd w omawianym zakresie, jak również błędu organu co do treści pouczenia i formy jego sprostowania, skarżący uchybił terminowi do wniesienia skargi na interpretacje indywidualną z 9 maja 2019 r. Przesyłka pocztowa zawierająca interpretację indywidualną została skarżącemu doręczona 14 maja 2019 r. (k. 20 akt administracyjnych) i od tej daty winno się liczyć 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 53 § 1 p.p.s.a. Tymczasem pismo skarżącego zatytułowane "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", potraktowane przez organ, jak również przez Sąd pierwszej instancji, za skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie, zostało nadane w placówce pocztowej 15 lipca 2019 r., tj. po upływie 30-dniowego ustawowego terminu. W tym stanie rzeczy skargę skarżącego należało uznać za złożoną z uchybieniem ustawowego terminu, co implikowało konieczność jej odrzucenia.

24 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż ocena zachowania przesłanek oraz wymogów formalnych skarg inicjujących postępowanie sądowoadministracyjne przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi dokonywana jest przez sądy na podstawie ściśle określonych norm przepisów postępowania. W myśl art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga wniesiona po upływie 30-dniowego liczonego od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie winna podlegać odrzuceniu. Norma tego przepisu nie zawiera żadnej uznaniowości sądu ani możliwości wybiórczego traktowania tego wymogu. Powyższe oznacza, iż celem określenia, czy dany środek zaskarżenia został wniesiony z zachowaniem ustawowego terminu, konieczne jest dokładne, niebudzące wątpliwości ustalenie zarówno daty odbioru odpisu decyzji czy postanowienia organu podatkowego będącego przedmiotem zaskarżenia, jak również daty nadania skargi na daną decyzję czy postanowienie. Innymi słowy, wojewódzki sąd administracyjny zobligowany jest do niewątpliwego ustalenia ww. dat jako istotnych z punktu widzenia dopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi. Ilekroć istnieje wątpliwość co do spełnienia wymogu terminowego wniesienia skargi, wojewódzki sąd administracyjny nie ma podstaw do jej odrzucenia jako spóźnionej. A contario - ilekroć na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego możliwe jest dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych wskazujących na uchybienie przez stronę terminu do wniesienia środka zaskarżenia, sąd administracyjny zobowiązany jest do jej odrzucenia.

25 Uprawnienia procesowe i konstytucyjne stron postępowania sądowego, w tym naczelna zasada prawa do sądu zawarta w art. 45 ust. 1 Konstytucji, na którą składa się m. in. prawo dostępu do sądu, wyrażone również w powoływanym przez skarżącego art. 6 ust. 1 Konwencji, nie ma charakteru absolutnego i może podlegać prawnie przewidzianym ograniczeniom, w tym instancyjnym tokiem postępowania oraz wprowadzonymi wymogami proceduralnymi tworzącymi zasady przeprowadzania spraw sądowoadministracyjnych w postaci zachowywania terminów procesowych czy uiszczania wpisów sądowych (por. postanowienie NSA z 12 lutego 2018 r., II FZ 838/17; postanowienie NSA z 15 lutego 2018 r., II FZ 58/18; postanowienie NSA z 15 lutego 2018 r., II FZ 72/18; postanowienie NSA z 1 lutego 2011 r., II FSK 2664/10; postanowienie z 9 kwietnia 2014 r., II OSK 824/14; również stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 16 listopada 2011 r. SK 45/09 oraz Europejskiego Trybunału Praw Człowieka zawarte w wyroku w sprawie Airey v. Irlandia 6289/73).

26 Jedynie sygnalnie wartym odnotowania pozostaje, iż niniejsze rozstrzygnięcie nie przesądza automatycznie o niezasadności ewentualnego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, w przypadku gdyby skarżący podjął inicjatywę w rzeczonym kierunku. Przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie jest bowiem wyłącznie orzeczenie Sądu pierwszej instancji w przedmiocie odrzucenia skargi, nie zaś zagadnienie zawinienia skarżącego tudzież wpływu uchybień organu na aktywność procesową strony. Jednocześnie przy tym poza zakresem kognicji tutejszego Sądu była kwestia prawidłowości wydanego przez organ postanowienia z 14 sierpnia 2019 r., którego legalność winna być ewentualnie poddana weryfikacji w toku odrębnego postępowania nadzwyczajnego.

27 Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

28 Odnosząc się do zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku organu o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wskazać należy, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do orzekania w tej materii i uwzględnienia wniosku kosztowego organu. Zgodnie z art. 209 p.p.s.a. wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 p.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. Żaden z tych przepisów nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego kończące postępowanie w sprawie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 4/07).