Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2022 r., II FSK 9/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2022 r., II FSK 9/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA del. Alina Rzepecka /spr./ po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 20/21 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 28 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 20/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325; ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę M. F. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 16 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane

3 w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

4 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

5 1/ art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, dalej: ustawa Covid) przez błędne jego zastosowanie i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, pomimo że nie było to konieczne, a pełnomocnik wniósł

6 o przeprowadzenie rozprawy, co miało istotny pływ na wynik sprawy,

7 2/ art. 10 p.p.s.a., art. 90 § 1 p.p.s.a. skutkujące naruszeniem art. 47 Karty

8 praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPPUE) przez prowadzenie postępowania

9 w sposób sprzeczny z prawem, niebudzący zaufania do organów podatkowych,

10 brak podjęcia niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów przez czerpanie z dowodów zgromadzonych w innych, niezwiązanych z przedmiotowym postępowań

11 i bez wyjaśnienia ich związku ze sprawą, na podstawie których Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: N[...]UC-S) wydał decyzję utrzymaną przez DIAS

12 i WSA, co narusza przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 13425 ze zm., dalej: O.p.): art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, jak też wskazany wyżej przepis art. 47 KPP;

13 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie w całości decyzji DIAS, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., przez uznanie decyzji DIAS za odpowiadającą prawu, podczas gdy nastąpiło zaniechanie czynności dowodowych inicjowane przez skarżącego i pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, co miało niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

14 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie w całości decyzji DIAS, mimo że została wydana z naruszeniem art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co miało niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

15 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie w całości decyzji DIAS, mimo że została wydana z naruszeniem art. 193 § 4 O.p. przez uznanie ksiąg strony za nierzetelne i pominięcie ich jako dowodu w sprawie,

16 6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie w całości decyzji DIAS, mimo że została wydana z naruszeniem art. 21 § 3 O.p. przez uznanie przez organ kontroli skarbowej, że wysokość podatku jest inna, niż wskazana w deklaracji, podczas gdy skarżący prawidłowo obliczył wysokość zobowiązania podatkowego, a ustalenia organu dotyczące kontrahentów kontrolowanego i transakcji z nimi dokonanych są błędne,

17 7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. przez nieuchylenie w całości decyzji DIAS, mimo, że została wydana z wadliwym zastosowaniem art. 23 § 2 O.p. i pominięciem dyspozycji art. 23 § 1 pkt 2 O.p., co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy.

18 Strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem. Na podstawie art. 182 §2 p.p.s.a. zrzekła się rozprawy.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

21 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

22 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz żadna z przesłanek przewidziana w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.

23 W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego. W głównej mierze argumenty podnoszone na wykazanie ich trafności zmierzały przede wszystkim do podważenia stanu faktycznego - ustalonego przez organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w ramach innych postępowań a włączonego do akt tej sprawy w toku prowadzonego postępowania.

24 W punkcie wyjścia należy zaznaczyć, że na obecnym etapie spór sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy słusznie organy zakwestionowały zeznanie skarżącego PIT-36L za 2014 r., na skutek stwierdzenia, że zaliczył on do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na podstawie faktur VAT wystawionych przez m.in. Usługi Handlowe J. M. (dalej: firma U.), I. Sp. z o.o. (dalej: spółka I.) oraz zaliczenia do przychodów łącznej kwoty 640.327,93 zł na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz R. F. R. F. (dalej: firma R.) - które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami.

25 Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony przez organy materiał dowodowy - w tym protokoły przesłuchań świadków, dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych i organów ścigania, przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów - bezsprzecznie potwierdzał, że

26 w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wystawianie i przyjmowanie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

27 Odnosząc się do poszczególnych zarzutów, strona w skardze kasacyjnej wskazała na naruszenie art. 10 p.p.s.a. oraz art. 90 § 1 p.p.s.a., przez prowadzenie postępowania

28 w sposób sprzeczny z prawem, niebudzący zaufania do organów, brak podjęcia niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów przez czerpanie z dowodów zgromadzonych w innych, niezwiązanych z przedmiotowym postępowań i bez wyjaśnienia ich związku ze sprawą. Powyższe powiązała z zarzutem naruszenia art. 47 KKPUE oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p. (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). W tle tego zarzutu wskazywano na niezastosowanie się do wiążących

29 w sprawie zasad wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 [...] i wpływu tego orzeczenia na treść decyzji ostatecznej.

30 Wbrew przekonaniu strony skarżącej, powołany przez nią wyrok nie ma

31 w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem jego stan faktyczny i prawny jest odmienny od obecnie rozpatrywanego, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA wykazał w obszernych i merytorycznie prawidłowych rozważaniach.

32 Słusznie Sąd bowiem zwrócił uwagę na kwestię najistotniejszą - na kontekst prawny

33 w jakim wydawane było to orzeczenie. Wykazał, że TSUE oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi

34 w ostatecznych decyzjach. Przedstawił w tej mierze gruntownie uzasadnione stanowisko, które następnie skonfrontował z poddaną jego kontroli sprawą, tj. przeprowadzonym przez organy postępowaniem i podejmowanymi w jego ramach czynnościami.

35 WSA w sposób prawidłowy wyartykułował istotne różnice która zaistniały pomiędzy sprawą skarżącego a sprawą [...] - odmienne uregulowania podatkowe dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych, zakres i forma materiału dowodowego z jakim węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika. Nie może bowiem z pola widzenia umykać fakt, że w sprawie rozpatrywanej przez TSUE miało miejsce nieudzielanie podatnikowi żadnego dostępu do dowodów dotyczących jego kontrahenta,

36 a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane

37 w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie miał żadnej kontroli.

38 Dlatego też nie sposób nie zgodzić się z Sądem, że przebieg postępowania prowadzonego wobec skarżącego nie przystaje do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie [...]. Okoliczności tamtej sprawy różnią się istotnie od okoliczności niniejszej, gdyż organy w tym stanie sprawy nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania wszystkich dokumentów, na które następnie się powołały. Treść wydanych decyzji podatkowych potwierdza, że organy dokonały

39 oceny rzetelności poszczególnych transakcji na podstawie szeregu dowodów, w tym materiałów włączonych z karnego postępowania przygotowawczego, jak i dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w toku postępowania kontrolnego. Organy oparły swoje decyzje na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego,

40 w ramach którego przeprowadzono szereg dowodów mających na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez kontrahentów. Włączono do prowadzonego postępowania przesłuchania przedstawicieli firm będących wystawcami kwestionowanych faktur oraz materiały dowodowe przesłane przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów strony. Wszystkie dokumenty zebrane w toku innych postępowań, wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu, zostały też włączone stosownymi postanowieniami, które z kolei zostały prawidłowo doręczone skarżącemu, zatem mógł się z nimi zapoznać.

41 Korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału strony ani też nie mogło naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Odmiennie niż

42 w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie [...], w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował stronie streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również istotną część materiałów wykorzystanych w tych pobocznych sprawach.

43 W tym stanie rzeczy, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wnioski WSA należy uznać za prawidłowe, doszedł on bowiem do słusznego przekonania, że organy miały prawo oprzeć się również na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania.

44 W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana przez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Strona faktu tego skutecznie

45 w skardze kasacyjnej nie podważyła. Znamiennym też jest, że w realiach tej sprawy - nie tylko miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, zarówno

46 w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS, jak i w trakcie postępowania odwoławczego, ale i z uprawnienia tego skorzystała.

47 Analiza akt sprawy oraz lektura zaskarżonej decyzji DIAS dowodzi, że organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i kompleksowo - we wzajemnej łączności.

48 W przeciwieństwie do powyższego argumenty skargi kasacyjnej mają z kolei charakter powierzchowny i wybiórczy, w żaden sposób nie konfrontują się z kompleksową

49 i szczegółową analizą materiału dowodowego dotyczącą poszczególnych ww. kontrahentów strony i na tym tle sformułowanych wniosków.

50 Potwierdzeniem tego stanu rzeczy są motywy przedstawiane w części Ad 3 i 4, gdzie autor wniesionego środka zaskarżenia stwierdził, że w zakresie ustaleń faktycznych

51 i dowolności w ocenie dowodów podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone

52 w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z 4 kwietnia 2018 r.

53 i odwołaniu z 25 maja 2018 r. a także - bliżej nieokreślonych - pozostałych pismach procesowych. Tymczasem takie odsyłanie do argumentacji zaprezentowanej w innych pismach, wnoszonych na poprzednich etapach postępowania, czy to przed organami

54 czy Sądem pierwszej instancji nie jest zgodne z wymaganiami określonymi w art. 176 p.p.s.a. Skarga kasacyjna ma bowiem jako pismo procesowe samodzielny byt i jej uzasadnienie powinno zawierać własną odpowiednio skonkretyzowaną argumentację

55 z ustosunkowaniem się do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r. sygn. akt I OSK 2084/14).

56 Z kolei, w części 3.1. poświęconej firmie U. skarżący zarzucił, że organy odmówiły przeprowadzenia dowodów z dokumentów podpisywanych przez J.M. i porównania pisma z innymi dokumentami z jego podpisem, które są w posiadaniu skarżącej i były przedmiotem kontroli. Jednakże zupełnie nie wyjaśnił, czy i kiedy taki wniosek został złożony, oraz w jakiej formie i z jaką datą organ odmówił jego pozytywnego rozpatrzenia. Podobnie zarzucił, że nie przeprowadzono dowodu z zeznań Sz. Ogiegło, choć w ogóle nie wyjaśnił na jaką dokładnie okoliczność osoba ta miałaby być przesłuchana i czy

57 w ogóle złożył w tym zakresie odpowiedni wniosek. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w decyzji DIAS omówił protokoły przesłuchań ww. osoby – z 10 listopada 2016 r. (w charakterze podejrzanego), z 9 czerwca 2017 r. (w charakterze świadka) – k:14-16 decyzji.

58 Ponadto, w związku z czynnościami przeprowadzonymi przez N[...]UC-S w dniach 6-7 listopada 2017 r. w miejscowości C. (to jest w miejscu wskazanym jako siedziba firmy J.M.) skarżący wskazał na ograniczenie jego czynnego udziału w postępowaniu,

59 i że zgromadzony materiał nie powinien stanowić dowodu w sprawie.

60 Odnosząc się do podnoszonej kwestii, należy podkreślić, że już DIAS w zaskarżonej decyzji ustosunkował się do tych twierdzeń. Przedstawione wyjaśnienia Naczelny

61 Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe. Z treści ww. rozstrzygnięcia,

62 z przedstawionej w nim analizy wyraźnie wynika, że same czynności przeprowadzone przez pracowników urzędu i sporządzona na tę okoliczność notatka nie stanowiły samodzielnej podstawy do wydania rozstrzygnięcia. Jak bowiem wykazano, był to jeden z dowodów i okoliczności, które wskazywały, że faktury otrzymane przez skarżącego od firmy U. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia

63 z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ opisał szczegółowo na karcie 42-45 decyzji. Pozyskane informacji pochodziły m.in. od NUS w B., Z. sp. z o.o. w C., ZUS-u. Warto też podkreślić, że organy nie miały możliwości przesłuchania ww. osoby, albowiem zmarła ona jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec skarżącego. Z kolei, sam skarżący na okoliczność zawartych transakcji z ww. kontrahentem skorzystał z prawa do odmowy zeznań i nie stawił się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie.

64 Podsumowując tę cześć rozważań, skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie stanowiska organów wywiedzionego w odniesieniu do ww. podmiotu.

65 Podobnie, nie mogły odnieść zamierzonego skutku argumenty skarżącego przedstawione w odniesieniu do spółki I. Mają one charakter jedynie niepogłębionej negacji wybiórczo i hasłowo przywołanych stwierdzeń zawartych w decyzji. Tymczasem, zauważyć należy, że u podstawy sformułowanej przez organ oceny przedstawionych przez stronę dokumentów (umów sprzedaży i protokołów odbioru robót) legło szereg konkretnych, zbadanych we wzajemnym powiązaniu okoliczności. Poza faktem, że nie przedłożono oryginałów tych dowodów, organ zauważył również, że m.in. treść tych umów wskazuje, że bazują one na wzorach umów dotyczących sprzedaży praw majątkowych i ruchomości, choć miały dotyczyć usług remontowo – budowlanych; nadto, do umowy z 8 września 2014 r. nie dołączono Załącznika, w którym miał być opisany zakres planowanych prac; poza tym, z treści umów wynikało, że wykonanie zleconych prac i dostarczenie sprzętu nastąpiło jeszcze przed ich zawarciem. Organ konfrontując też wyjaśnienia i zeznania skarżącego z zeznaniami K. L. dowiódł, że każdy z kontrahentów w odmienny sposób opisał przebieg wzajemnej współpracy. Początkowo skarżący twierdził, że prace remontowo-budowlane wykonywane były w ramach umów zawieranych w formie ustnej. Po dwóch latach zeznał, że otrzymywał zdjęcia i operat szacunkowy przed i po wykonaniu robót, ale jednocześnie nie powoływał się na okoliczność sporządzania protokołów odbioru robót i umów na piśmie. Z kolei, K. L. wskazywał na sporządzanie kosztorysów przed wykonywaniem prac przez bliżej nieokreśloną firmę, jednocześnie zanegował fakt sporządzania protokołów odbioru. Co równie istotne, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, skarżący oprócz przedstawienia spornych faktur i dowodów KP nie przedłożył żadnych innych dowodów – takich jak oferty handlowe, zamówienia kalkulacje cenowe, operaty szacunkowe, specyfikacje towaru, gwarancje.

66 Kolejną ważną kwestią jest to, że ww. K. L. nie potrafił udzielić informacji jakie podmioty były dostawcami towarów, bądź podwykonawcami usług odsprzedanych następnie firmie skarżącego.

67 W związku z tą okolicznością zupełnie też nie wiadomo na jaki dokładnie protokół przekazania dokumentacji powołuje się pełnomocnik strony. Lakoniczność tej informacji dziwi, szczególnie gdy weźmie się pod uwagę fakt, że już w zaskarżonej decyzji DIAS wyraźnie zastrzegł, że wbrew twierdzeniom strony taki protokół nie jest znany organom. Jak bowiem wyjaśnił, z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego K. wynika, że organ ten nie prowadził wobec spółki I. żadnej kontroli ani postępowania podatkowego za lata 2014 – 2015.

68 Poczynionych przez organy ustaleń nie podważają argumenty strony powołane

69 w ramach punktu 3.3 (w odniesieniu do firmy R.). To forma gołosłownej polemiki nie mogąca zakwestionować stanowiska organów wywiedzionego na podstawie oceny całokształtu zgromadzonego materiału.

70 Organy w niniejszej sprawie dokonały kompleksowej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, powołując się

71 w tej mierze na dowody, które w sposób jednoznaczny wskazywały na fikcyjność tych transakcji. Jak uznał organ, a co w warunkach niniejszej sprawy należy ocenić jako właściwe, dla przyjętego kierunku rozstrzygnięcia znaczenie miały również zeznania samego skarżącego, z których wynika, że nie dysponował on żadną wiedzą

72 o kontrahentach, zakresie i rozmiarach ich działalności, sytuacji majątkowej, posiadanych składnikach majątku, zatrudnionych osobach, charakterze rzekomo zakupionych towarów i usług, będących następnie przedmiotem odsprzedaży.

73 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy - w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego - w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że zaewidencjonowane przez stronę faktury, wystawione przez ww. – firmę U., spółkę I., firmę R. - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

74 W konsekwencji powyższych uwag, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przeprowadzania postępowania dowodowego i dokonanej oceny dowodów, a więc naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187

75 § 1 i art. 191 O.p. należało uznać za chybione. Stanowią one w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zupełnie abstrahują od kompleksowej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ale i wcześniej w decyzji DIAS. W konsekwencji, prawidłowo organy zastosowały art. 193 § 4 O.p. i uznały księgi podatkowe strony za nierzetelne.

76 Nie można też się zgodzić z wywodami strony dotyczącymi zarzutów wadliwego zastosowania art. 23 § 1 O.p. i pominięcia dyspozycji art. 23 § 1 pkt 2 O.p. W tej mierze, dla pełnego zobrazowania najistotniejszych racji dotyczących tej problematyki koniecznym jest odniesienie się do przepisów prawa materialnego.

77 Zatem, oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f. – który to przepis nie jest objęty zarzutami skargi kasacyjnej), nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła,

78 o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów-rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie

79 z odrębnymi przepisami. Wydatek, by mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być prawidłowo, tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami, udokumentowany, przy czym sposób dokumentowania wydatków zależy od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów różnymi dowodami, przy czym co należy wyraźnie zaznaczyć, dowody te muszą pozostawać w zasięgu organów podatkowych, aby móc zweryfikować takie wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

80 Koszt nieudokumentowany dowodem źródłowym nie może współtworzyć podstawy ustalenia dochodu, w tym także na szczególnych zasadach wynikających z art. 24b

81 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczących szacowania. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, szacowanie nie może dotyczyć samej okoliczności poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (wyroki NSA: z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt

82 II FSK 3169/15; z 23 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 331/14; z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 137/16; z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3780/17).

83 Powyższe oznacza, że szacowanie w trybie art. 23 § 1-5 O.p. nie może prowadzić do zastąpienia ciążącego na podatniku obowiązku dowodzenia w zakresie poniesienia określonych wydatków ich oszacowaniem. Innymi słowy, oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a nadto że jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę

84 i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., sygn. akt

85 II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11).

86 Jak powyżej zaznaczono, w celu uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu podatnik powinien udokumentować dane, skonkretyzowane zdarzenie,

87 z którego wywodzi skutki prawnopodatkowego a nie inną transakcję i wynikające z niej wydatki. Ani z przepisów O.p. ani u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowani w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające

88 z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów

89 w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w takich okolicznościach, byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika. Sama okoliczność poniesienia wydatków nie podlega oszacowaniu. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji,

90 gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu

91 kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

92 Zatem, brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w sposób niebudzący uzasadnionych wątpliwości, w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów.

93 W przypadku wystąpienia w sprawie okoliczności uzasadniających zastrzeżenia co do rzetelności faktur kosztowych użytych przez podatnika w rozliczeniu podatkowym podatnik nie może domagać się od organów podatkowych, żeby niezależnie od stwierdzonej nierzetelności faktur podejmowały działania w celu potwierdzenia poniesienia przez podatnika kosztów objętych zakwestionowanymi fakturami.

94 Należy wskazać, że co prawda w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem.

95 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi

96 u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z 14 marca 2008 r. sygn. akt

97 II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów/usług w nich wymienionych (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11).

98 Uzupełniająco warto podkreślić, że zgłoszenie dowodów na okoliczność samego posiadania towaru nie stanowi środka umożliwiającego dowiedzenie poniesienia wydatku na nabycie tego towaru w kwotach wynikających z nierzetelnych faktur, które miały dokumentować dostawy tego towaru, gdyż sam fakt posiadania towaru nie jest równoznaczny z nabyciem go za kwotę wykazaną w nierzetelnej fakturze(por. wyroki NSA: II FSK 2775/20 z 20 stycznia 2022 r., II FSK 3916/17 z 21 listopada 2019 r.).

99 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisu

100 ustawy Covid (pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej). Przede wszystkim jest on niezrozumiały, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę fakt, że w skardze do WSA wyraźnie oświadczono, że skarżący nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy (k. 6 akt sądowych, k- 1 skargi). Co równie istotne, pismem z 11 lutego 2021 r. Sąd pierwszej instancji zawiadomił go

101 o zamiarze skierowania skargi na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy Covid, z uwagi na obowiązywanie stanu epidemii z powodu COVID-19 - w celu jej rozpoznania w składzie trzech sędziów. Jednocześnie poinformował, że w terminie 7 dniu od dnia doręczenia pisma strony mogą uzupełnić materiał dowodowy poprzez złożenie stosownych pism procesowych i dokumentów. Z możliwości tej skarżący skorzystał, czego potwierdzeniem jest pismo jego pełnomocnika z 9 marca 2021 r. w którym ustosunkowano się do odpowiedzi na skargę (k. 37 akt sądowych). Brak w nim jakichkolwiek odniesień zarówno co do wcześniejszego ww. oświadczenia zawartego

102 w skardze, jak i zawiadomienia Sądu o trybie rozpoznania skargi.

103 Nadto konieczną jest uwaga, że WSA w motywach zaskarżonego wyroku nawiązał do ww. okoliczności, to jest do wydanego przez Przewodniczącego I Wydziału Sądu zarządzenia przeprowadzenia posiedzenia niejawnego w okolicznościach wskazanych art. 15zzs4 ust. 3 ustawy Covid (k-14/15 wyroku). W tym stanie rzeczy zarzut należało uznać za bezzasadny.

104 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu,

105 a sformułowane zarzuty skutecznie nie podważają stanowiska wyrażonego przez WSA akceptującego przeprowadzone przez organ postępowanie i na tym tle przyjęte wnioski. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera obszerny opis zgromadzonych dowodów wraz ze wskazaniem faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym nie dano wiary oraz przywołaniem stosownych przepisów prawnych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej analizie, a następnie szczegółowo opisany

106 i oceniony w ww. wyroku.

107 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.