Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2023 r., II FSK 2102/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2023 r., II FSK 2102/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej R. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1275/19 w sprawie ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1275/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi R. F. "R." (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") z dnia 11 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę.

3 2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

4 a) art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. wbrew bowiem wynikającemu z tych przepisów zobowiązaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie co do sprawowania kontroli legalności działań organów administracji i brania z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, Sąd I instancji oddalając skargę Skarżącej utrzymał w mocy skarżoną decyzję DIAS, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

5 b) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. przez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co świadczy nadto o niedokonaniu przez WSA kontroli działalności organu administracji publicznej, co miało niewątpliwie zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

6 c) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p") poprzez uznanie skarżonej decyzji DIAS za odpowiadającą prawu, podczas gdy nastąpiło zaniechanie czynności dowodowych inicjowane przez Skarżącej i pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, co miało niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

7 d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co miało niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

8 e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, mimo że została wydana ponownie z naruszeniem art., które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez uznanie, że zastosowanie w sprawie może mieć przepis art. 23 § 2 pkt 2 O.p. i pominięcie dyspozycji przepisu art. 23 §1 O.p.

9 Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na rozprawie.

10 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Skarżącej na rzecz organu podatkowego według norm przepisanych.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

13 3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a.

14 3.3. Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do dwóch kwestii. Po pierwsze nieprawidłowego wykonania przez Sąd meriti kontroli legalności działań organów podatkowych i braku wzięcia pod uwagę z urzędu zaistniałych naruszeń prawa. Po drugie zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez podmioty o nazwach: P.P.U.H. S. w S., E. sp. z o.o. w L., K. M.. K. K. w B., które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących świadczenia usług na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji czy miała ona prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2012 r. bezpośrednio bądź poprzez odpisy amortyzacyjne, wydatków inwestycyjnych dokumentowanych tymi fakturami.

15 3.4. Całkowicie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a., który stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Przepis ten zawiera normę kompetencyjną i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, bądź zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. Nie można zaś zarzucić WSA w Krakowie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a., a sprawa dotyczyła ostatecznej decyzji DIAS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Z kolei zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. został uzasadniony kwestiami dotyczącymi w ocenie strony skarżącej braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy czym nie wskazano w skardze kasacyjnej jakie normy dopełnienia zostało naruszone w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazał, że zawiadomienie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. z 28 listopada 2017 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. było pozbawione "sensownej treści" i nie wypełniało dyspozycji zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Należy zatem wskazać, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (publ. CBOSA), zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną podziela to stanowisko i tym samym nie znalazł podstaw do przedstawienia w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. ponownie tego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym uznać należało, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2012 r. Poza tym w skardze kasacyjnej nie sformułowano innego zarzutu naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Także w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącej z 23 września 2021 r. zatytułowanym "informacja" nie rozszerzono skargi kasacyjnej i nie przedstawiono nowego uzasadnienia dla zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano w nim jedynie, że pełnomocnik Skarżącej otrzymał w dniu 23 września 2021 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pomijając, że informacja ta nie przystaje do rzeczywistych dat czynności podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym, podkreślenia wymaga, że jak już wskazano powyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie może podejmować działań z urzędu z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Nie jest wobec tego dopuszczalna w świetle tego przepisu oraz norm wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz z art. 176 § 1 p.p.s.a. wykładnia zakresu zaskarżenia zarzutów skargi kasacyjnej i jej kierunków oraz konkretyzowanie, czy uzasadnianie na nowo skargi kasacyjnej, ani też ich uściślanie samodzielnie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie jest zatem wystarczające tego dla zasadności zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że następowało ono z końcem 2018 r., a decyzja "prawomocna" została stronie doręczona 23 września 2019 r.

16 3.5. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W petitum skargi kasacyjnej wskazano, że WSA w Krakowie "przyjął za własne" stanowisko organu podatkowego oraz nie odniósł się w sposób szczegółowy do zarzutów zawartych w skardze. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że brak własnej oceny materiału dowodowego przez Sąd pierwszej instancji polegał na pominięciu "rzeczywistego sposobu działania spółki" i wskazano na sposób prowadzenia inwestycji przez firmy Skarżącej, jej męża i spółki M. sp. z o.o., której są udziałowcami w latach 2012-2014, które miały mieć wpływ na ocenę materiału dowodowego. W ramach uzasadnienia tego zarzutu nawiązano do zasad gromadzenia i oceny zebranych w sprawie podatkowej dowodów dokonanej przez organy podatkowe. Nawiązano do szczegółów postępowania dowodowego przed organami podatkowymi dotyczących konkretnych dowodów, do braku przeprowadzenia dowodów, czy też charakteru działalności prowadzonej przez podatniczkę i jej męża na przestrzeni lat. Zauważyć należy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18 oraz z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1342/18, publ. CBOSA). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy. Tymczasem zarzut dotyczący naruszenia powyższego przepisu jak się zdaje nie odnosi się do kwestionowania kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale kwestionuje jego prawidłowość merytoryczną, w tym w odniesieniu do wadliwości uznania poszczególnych okoliczności faktycznych. Jak już wskazano powyżej autor skargi kasacyjnej nie może w ramach tego zarzutu skutecznie podnosić, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest niezgodny z rzeczywistością. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. CBOSA), art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanej uchwały, dopuszcza się możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie, gdyż Sąd a quo podzielił ustalenia organu podatkowemu, czemu dał wyraz w treści uzasadnienia, wskazując na akceptację ustalonego i przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Poza tym wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia.

17 3.6. Za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 191 O.p. Zarzuty te dotyczą prawidłowości ustaleń faktycznych, a w szczególności tego, czy faktury wystawione w 2012 r. na rzecz Skarżącej przez P.P.U.H. S., E. sp. z o.o., K.. K. K. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, związane przede wszystkim z nakładami adaptacyjnymi, wykończeniem i wyposażeniem hali serwisowej. Nie można zgodzić się z zarzutem, że nieprawidłowo zostały zgromadzone i ocenione dowody będące podstawą ustaleń dotyczących nie wykonania przez wskazane powyżej firmy usług. W szczególności co do usług rzekomo świadczonych przez P.P.U.H. S. oraz E. sp. z o.o. nie można przyjąć, aby ustalenia zostały dokonane na podstawie niewiarygodnych zeznań "pochodzących z nieznanych bliżej postępowań" złożonych przez "kryminalistów" i "firmantów". Zarówno w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak w części sprawozdawczej jak i rozstrzygającej) wskazano na okoliczności faktyczne i dowody, które zostały przeprowadzone w sprawie i świadczyły o fikcyjności faktur, którymi dysponowała Skarżąca w 2012 r., a które zarachowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Trudno uznać wiarygodność eksponowanego w skardze kasacyjnej dowodu w postaci pisemnych oświadczeń A. W. z 30 października 2018 r., w których potwierdzał on jedynie, że usługi udokumentowane fakturami pochodzącymi od P.P.U.H. S. oraz E. sp. z o.o. zostały wykonane, a zobowiązania wynikające z nich uregulowane zostały w całości. Pozostają ono bowiem w sprzeczności z jego wcześniejszymi zeznaniami, w których podał, że wystawiał na rzecz podatniczki za wynagrodzeniem faktury kosztowe niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo tego organ podatkowy podjął próbę ponownego przesłuchania tej osoby w charakterze świadka, który jednak dwukrotnie nie zgłosił się na wezwania. Okoliczność ta nie może jednak obciążać organów podatkowych, gdyż nie dysponują one skutecznymi instrumentami, które mogłyby umożliwić przymusowe doprowadzenie świadka w celu złożenia zeznań. Wskazuje zaś, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe podjęły niezbędne działania w zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto nie ulegało wątpliwości, że A. W. jako osoba fizyczna miał zawieszoną od dnia 24 stycznia 2012 r. działalność gospodarczą, a także ciążył na nim zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej. Nie posiadał również jako podmiot gospodarczy żadnej bazy sprzętowej, nie zatrudniał żadnych osób jako pracowników, czy też jako podwykonawców. Nie dokonywał zakupu żadnych materiałów czy usług budowlanych, niezbędnych do wykonywania robót wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Z kolei E. sp. z o.o. nie była w ogóle znana pod adresem wykazywanej siedziby. Nie złożyła zeznania CIT-8 za 2012 r., a pomimo deklarowania rozliczeń w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., nie dokonywała stosownych rozliczeń i wpłat do urzędu skarbowego. Ponadto wartość netto faktur VAT wystawionych przez tą spółkę dla firmy Skarżącej w 2012 r. wyniosła łącznie kwotę 1.689.370 zł, a łączna wartość dostaw towarów i świadczenia usług, deklarowana przez spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2012 r. w deklaracjach VAT-7 wyniosła jedynie 568.258 zł. Ponadto Spółka E. nie posiadała żadnych środków trwałych, specjalistycznego sprzętu, czy jakiejkolwiek bazy materiałowej. Co najistotniejsze przesłuchani w charakterze świadków pracownicy tej firmy zeznali, że nie mieli żadnej wiedzy i świadomości na temat prac budowlanych, które miałyby być prowadzone w 2012 r. w obiektach należących do firmy Skarżącej, w tym co do hali serwisowej. Zniweczyć obrazu stanu faktycznego w zakresie rzekomych usług świadczonych przez P.P.U.H. S. oraz E. sp. z o.o. nie mogło zatem proste, pisemne potwierdzenie ich wykonania przez A. W.. Za trafny co naruszenia wskazanych na wstępie przepisów proceduralnych należy uznać zarzut naruszenia procedury podatkowej, w zakresie nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji dowodu z zeznań świadka K. D.. Świadek ten stawił się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie w siedzibie organu podatkowego, tj. w dniu 20 czerwca 2017 r. W sytuacji braku potwierdzenia zawiadomienia o tym terminie Skarżącej i jednoczesnej obecności jej pełnomocnika nie było zatem przeszkód do przeprowadzenia tego dowodu. Stanowisko w tym zakresie strony wnoszącej skargę kasacyjna jest prawidłowe, gdyż włączenie do materiału dowodowego późniejszego przesłuchania tej osoby w innym postępowaniu na okoliczności współpracy męża Skarżącej i S. O. w istocie pomijało dowód, który był możliwy do przeprowadzenia w ramach toczącego się postępowania wobec Skarżącej. Podkreślenia jednak wymaga, że świadek ten zajmował się jedynie świadczeniem usług księgowych jako pracownik biura rachunkowego i de facto nie miał żadnej wiedzy na okoliczność faktycznego wykonywania usług dla Skarżącej przez jakikolwiek podmiot. Jak wynika zaś z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczny zarzut naruszeniu przepisów postępowania musi wykazywać, że podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wskazano w świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa procesowego zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano zaś jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to uchybienie. Tym samym zarzut ten, pomimo jego trafności uznać należy za bezzasadny. Bezpodstawne są zaś zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego w zakresie faktur wystawionych w 2012 r. na rzecz Skarżącej przez firmę K. F.U.H. K. K.. Nie ulega wątpliwości, że firma prowadzona przez tego przedsiębiorcę występowała w obrocie gospodarczym i świadczyła usługi na rzecz swoich kontrahentów. Faktury wystawione przez ten podmiot zostały jednak zakwestionowane nie z uwagi na fakt, że była ona wobec Skarżącej reprezentowana przez inną osobę niż jej właściciel. Powodem tym było bowiem ustalenie, że podmiot ten nie świadczył na rzecz podatniczki usług uwidocznionych w posiadanych przez nią fakturach. Z ustaleń organów wynikało, że K.K. w rzeczywistości prowadził jedynie działalność gospodarczą w zakresie naprawy aut, a także wyraził zgodę na firmowanie pozornych transakcji gospodarczych, mających, jak sam określił w swoich zeznaniach, "na celu pominięcie przepisów podatkowych". Nie zatrudniał żadnych osób a z deklaracji VAT-7 składanych w 2012 r. wynika, że wykazana w nich wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług była znacznie niższa niż suma wartości faktur VAT wystawionych dla Skarżącej. Tym samym prawidłowo przyjęły organy podatkowe, a następnie ocenił to Sąd a quo, że nie wykonał on usług remontowo-budowlanych oraz montażu dźwigów i podnośników na rzecz Skarżącej. Stwierdzić wobec tego należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący możliwości wykonania usług przez P.P.U.H. S., E. sp. z o.o., K. K. K. został poddany wszechstronnej analizie przez organy podatkowe, a następnie szczegółowo opisany i oceniony przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo wskazały na proceder wykorzystania przez Skarżącą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze kasacyjnej przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, której nie kwestionowały ani organy, ani WSA, a mianowicie że Skarżąca rzeczywiście dokonała w 2012 r. adaptacji i remontu hali serwisowej. Istotą sprawy podatkowej było jednak nie to, czy na rzecz Skarżącej wykonano określone prace, lecz to, że nie poniosła ona kosztu uzyskania przychodu na rzecz konkretnie wskazanych kontrahentów. Organy podatkowe nie zakwestionowały nabycia przez Skarżącą usług, a podważyły wyłącznie to, że nabyła ona sporne usługi udokumentowane fikcyjnymi fakturami. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że nie jest w skardze kasacyjnej w ogóle kwestionowana wykładnia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany zaś od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. np. wyroki NSA: z 9 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2702/12 oraz z 27 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3837/18, publ. CBOSA). Stwierdzić wobec tego należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący możliwości wykonania usług przez P.P.U.H. S., E. sp. z o.o., K. K. K. został poddany wszechstronnej analizie przez organy podatkowe, a następnie szczegółowo opisany i oceniony przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo wskazały na proceder wykorzystania przez Skarżącą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

18 3.7. Ponadto lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor odnosi się także do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej w 2012 r. przez firmę N. sp. z o.o., które jednak nie zostały przez nią ujęte w rachunku podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok podatkowy. Tym samym niezrozumiałe są wywody zamieszczone na stronach 6 i 14-15 uzasadnienia skargi kasacyjnej w odniesieniu do tej Spółki, gdyż okoliczności związane z wykonaniem bądź niewykonaniem przez nią usług nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy.

19 3.8. Nie można także uznać zasadności zarzutów dotyczących nie przeprowadzenia "wprost" żadnego dowodu, który potwierdziłby stanowisko organu. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych, czy karnych. Wykorzystanie tych dowodów i nie uwzględnienie wniosków strony nie stanowiło w szczególności naruszenia art. 180 § 1 O.p. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej. Nie można wobec tego przyjmować aby organ podatkowy był zobowiązany do powtórzenia dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (po. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15 oraz z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19, publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wnioski WSA w Krakowie należy uznać za prawidłowe, doszedł on bowiem do słusznego przekonania, że organy miały prawo oprzeć się również na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana przez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Strona faktu tego skutecznie w skardze kasacyjnej nie podważyła. Analiza akt sprawy oraz lektura zaskarżonej decyzji DIAS dowodzi, że organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i kompleksowo - we wzajemnej łączności. W przeciwieństwie do powyższego argumenty skargi kasacyjnej mają z kolei charakter powierzchowny i wybiórczy, w żaden sposób nie konfrontują się z kompleksową i szczegółową analizą materiału dowodowego dotyczącą poszczególnych kontrahentów strony i na tym tle sformułowanych wniosków. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz 123 § 1 O.p. polegającym na zaniechaniu wykonania obowiązku zapoznania Skarżącej z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których wydano decyzję. Podnosząc zarzut naruszenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ww. przepisów Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., który zapadł w sprawie G., C-189/18, którego tezy - w ocenie Skarżącej - mają również znaczenie na gruncie rozpatrywanej sprawy. Według Skarżącej TSUE w powołanym wyroku poddał krytyce praktykę organów podatkowych polegającą na sięganiu do innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału w celu uzyskania dowodów ze świadków, protokołów, innych dokumentów, czy ustaleń innych organów, ponieważ nie ma on możliwości odniesienia się do takich dowodów w sposób procesowy. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy Skarżąca podnosi, iż organy podatkowe obu instancji nie pokazały żadnego istotnego powiązania postępowań, z których pozyskały dowody, będące następnie podstawą do wydania decyzji w sprawie. Organy podatkowe nie zbadały przy tym prawidłowości żadnego z postępowań, z których pozyskany został materiał dowodowy. Odnosząc się do powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca błędnie odczytuje zarówno treści wyroku wydanego w sprawie G., jak i jej stanowisko w kwestii znaczenia tego orzeczenia dla rozpatrywanej sprawy. W ocenie organu odwoławczego, powołany przez Skarżącą wyrok nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem jego stan faktyczny i prawny jest odmienny od rozpatrywanego. Wskazać przy tym należy, iż ocena znaczenia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 dla reguł prowadzenia postępowania dowodowego na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej znalazła już odbicie w krajowym orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 220/21 (publ. CBOSA), w sprawie dotyczącej Skarżącej, wyjaśnił, że inaczej niż w badanej sprawie węgierskiej, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie swoistej kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Pozostałe rozważania Sądu odnośnie możliwości wykorzystania jako dowodów materiałów zgromadzonych w toku innych prowadzonych równolegle postępowań, w szczególności nie zakończonych jeszcze postępowań przygotowawczych, zgodne są z dotychczasową jednolitą w tym zakresie linią orzeczniczą.

20 3.9. Nieuprawnione jest także w rozpatrywanej sprawie odwołanie się w skardze kasacyjnej do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszącego się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług, ponieważ podatek ten należy do podatków zharmonizowanych, a więc takich, których zasady regulowane są przez prawodawstwo unijne, w przeciwieństwie do podatku dochodowego, który do podatków zharmonizowanych nie należy, regulowany jest przez ustawodawstwo państw członkowskich Unii Europejskiej i do którego wymienione orzeczenia się nie odnoszą. Dlatego też za nieskuteczną musi zostać uznana argumentacja, że Skarżąca działała w dobrej wierze, tj. nie wiedziała o nierzetelności faktur – pomijając już przeczące także tej tezie dowody i wykazanie przez organy podatkowe, że sporne usługi nie zostały wykonane.

21 3.10. Nie można też się zgodzić z wywodami strony dotyczącymi zarzutów wadliwego zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 O.p. i pominięcia dyspozycji art. 23 § 1 O.p. W tej mierze, dla pełnego zobrazowania najistotniejszych racji dotyczących tej problematyki koniecznym jest ponowne odniesienie się do przepisów prawa materialnego. Oceniając czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (który to przepis jak już wskazano nie jest objęty zarzutami skargi kasacyjnej), nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów-rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wydatek, by mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być prawidłowo, tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami, udokumentowany, przy czym sposób dokumentowania wydatków zależy od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Koszt nieudokumentowany dowodem źródłowym nie może współtworzyć podstawy ustalenia dochodu, w tym także na szczególnych zasadach wynikających z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczących szacowania. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, szacowanie nie może dotyczyć samej okoliczności poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (por. np. wyroki NSA: z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3169/15; z 23 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 331/14; z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 137/16; z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3780/17; z 9 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 9/22; publ. CBOSA). Należy wobec tego podzielić ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, że nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p. (por. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 oraz z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18, publ. CBOSA). Powyższe oznacza, że szacowanie w trybie art. 23 § 1-5 O.p. nie może prowadzić do zastąpienia ciążącego na podatniku obowiązku dowodzenia w zakresie poniesienia określonych wydatków ich oszacowaniem. Innymi słowy, oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a nadto że jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Oszacowanie jako metoda ustalenia podstawy opodatkowania wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonywane jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Poza tym oszacowanie, o którym stanowi art. 23 § 1 O.p. jest możliwe, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie można utożsamiać pojęcia "nierzetelności ksiąg podatkowych" z art. 193 § 6 O.p. z pojęciem, "że dane z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). To drugie pojęcie jest pojęciem szerszym, gdyż obejmuje także np. niekompletność czy niewiarygodność ksiąg podatkowych. Poza tym podstawą wpisu do ksiąg podatkowych mogą być tylko rzetelne dokumenty źródłowe. Nierzetelność dokumentów źródłowych czyni księgę podatkową, o której stanowi art. 3 pkt 4 O.p. nierzetelną. W sprawie nie budzi zaś wątpliwości to, że prowadzone przez Skarżącą księgi rachunkowe były nierzetelne, gdyż zawierały wpisy odnoszące się m.in. do wydatków udokumentowanych fakturami dokumentującymi czynności, które nie zaistniały w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania nie może być prostym następstwem uznania księgi za nierzetelną. Istotna jest przyczyna stwierdzenia jej nieważności, gdyż nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru lub usługi będzie wysoce wątpliwy. W takich przypadkach oszacowanie wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej danego podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas w istocie korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. Jak powyżej zaznaczono, w celu uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu podatnik powinien udokumentować dane, skonkretyzowane zdarzenie, z którego wywodzi skutki prawnopodatkowego a nie inną transakcję i wynikające z niej wydatki. Ani z przepisów O.p. ani u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowani w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w takich okolicznościach, byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika. Sama okoliczność poniesienia wydatków nie podlega oszacowaniu. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W przypadku wystąpienia w sprawie okoliczności uzasadniających zastrzeżenia co do rzetelności faktur kosztowych użytych przez podatnika w rozliczeniu podatkowym podatnik nie może domagać się od organów podatkowych, żeby niezależnie od stwierdzonej nierzetelności faktur podejmowały działania w celu potwierdzenia poniesienia przez podatnika kosztów objętych zakwestionowanymi fakturami. W rezultacie należy uznać, że prawidłowo w sprawie został także zastosowany art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Zasadą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. Zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącą dokumentacji, to brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe, poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Przepis art. 23 § 2 pkt 2 O.p. zakazuje szacowania podstawy opodatkowania bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Pamiętać należy, że szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, którego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego poniesienia wydatku. Brak udokumentowania wydatków podatniczki wiarygodnymi dowodami nie pozwala na przyjęcie, że wykonanie zakwestionowanych czynności nastąpiło przez inne podmioty lub w innym zakresie niż wynikający z faktur. Przy braku dowodów poniesienia danych kosztów praktycznie niemożliwe jest ustalenie wysokości odpłatności za nie, co oznacza, że nie zostały spełnione ustanowione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to należy uznać już za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2671/18 oraz z 27 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3837/18 i przywołane w nich dalsze orzeczenia, publ. CBOSA).

22 3.11. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).