Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r., II FSK 220/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r., II FSK 220/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 212/20 w sprawie ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r., I SA/Kr 212/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 16 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

3 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania tj.

4 1. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem przepisów art. 149 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 203 ze zm., dalej "o.p.") i art. 2a o.p., co miało podstawowy wpływ na wynik sprawy,

5 2. art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. wbrew bowiem wynikającego z tych przepisów zobowiązania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do sprawowania kontroli legalności działań organów administracji i brania z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa. Sąd I instancji oddalając skargę skarżącej utrzymał w mocy skarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

6 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. przez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego, oraz poprzez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co świadczy nadto o niedokonanie przez WSA kontroli działalności organu administracji publicznej, co miało niewątpliwie zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

7 4. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., poprzez uznanie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie za odpowiadającą prawu, podczas gdy nastąpiło zaniechanie czynności dowodowych inicjowane przez skarżącą i pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, co miało niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

8 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co miało niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

9 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, mimo, że została wydana z wadliwym zastosowaniem przepisu art. 23 § 2 o.p. i pominięciem dyspozycji przepisu art. 23 § 1 pkt 2 o.p., co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

11 3. Skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

12 Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

13 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa, a co za tym idzie brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej koncentrują się wokół sporu w zakresie oceny, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny uznając, że wystawione na rzecz skarżącej faktury, w których jako wystawcy wskazane zostały następujące podmioty P.P.U.H. "S." A. W., E. sp. z o.o., N. N. sp. z o.o., U. H. J. M., L. T. sp. z o.o., G. K. P.-T., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca, naruszyła przepisy art.22 ust.1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez zaliczenie wydatków poniesionych na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów.

14 Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 149 oraz art. 2a o.p., należy podnieść, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 13 lipca 2016 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało odebrane w dniu 19 sierpnia 2016 r. Na potwierdzeniu odbioru znajduje się podpis osoby odbierającej pismo, oznaczenie, iż pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi z podaniem imienia i nazwiska D. B. oraz data i podpis doręczającego/wydającego pismo. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych pani D. B. jest matką skarżącej i zamieszkuje pod tym samym adresem co skarżąca. Sąd zatem w zaskarżonym wyroku prawidłowo uznał, iż w dniu 19 sierpnia 2016 r. miało miejsce skuteczne doręczenie ww. postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji doręczenie ww. postanowienia domownikowi odpowiadało wszelkim wymogom zawartym w art. 149 o.p. D. B. jest bowiem dorosłym domownikiem i zobowiązała się oddać przesyłkę adresatowi, co potwierdziła własnym podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Co istotne strona w zasadzie nie kwestionuje ustaleń organu, że pani D. B. jest domownikiem i odebrała ona pismo, a także że pismo to zostało skarżącej przekazane lecz skupia się na nieczytelnym, w jej ocenie, podpisie na potwierdzeniu odbioru i okolicznościach nie wynikających z treści przepisu, jak data przekazania pisma adresatowi. Jednocześnie tak treść jak i wykładnia art.149a jest jednoznaczna. Ponadto strona w skardze kasacyjnej nie wykazuje dokonania nieprawidłowej wykładni przez organ i Sąd pierwszej instancji przepisów o doręczeniu zastępczym i nie przedstawia możliwych wykluczających się sposobów wykładni. Wątpliwości wskazywane przez stronę odnoszą się do okoliczności faktycznych a nie do treści przepisów. Należy także wskazać, że brak jest podstaw do sformułowania tezy by przepisów o doręczeniu zastępczym nie stosować do wszczęcia postępowania, a wyłącznie do pism wysyłanych w trakcie postępowania. Stanowisko takie nie wynika tak z treści przepisu jak i z orzecznictwa sadowego. Nie zasługuje w związku z tym na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd i organ art. 2a o.p.

15 Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących przeprowadzania postępowania dowodowego i dokonanej oceny dowodów, a więc naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p. należało uznać, iż stanowią one w istocie polemikę ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Strona skarżąca zarzucając Sądowi I instancji brak własnej oceny materiału dowodowego i bezkrytyczne przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a także pominięcie, w jej ocenie istotnych dla wyniku sprawy dowodów, nie wykazała by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności o naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy i Sąd rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

16 W słusznej ocenie Sądu organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p.

17 Uzasadniając w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego strona skarżąca podniosła, m.in. że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją, której dotyczy skarżony wyrok nie przeprowadzono dowodów z zeznań kluczowych świadków i odrzucono tak propozycje przeprowadzenia dowodów, jak i wszelkie inne dowody. Uznano za niewiarygodne, bezpodstawnie, zeznania wszystkich świadków, którzy potwierdzili wykonawstwo usług i dostawy towarów na rzecz skarżącej. Uznano za wiarygodne zeznania osób karanych, firmantów ("słupów"), które pochodzą z nieznanych bliżej postępowań, o zupełnie niewiadomym powiązaniu z prowadzonymi sprawami podatkowymi, w tej części, która potwierdza hipotezy stawiane przez organy administracyjne.

18 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony skarżącej nie znajduje potwierdzenia. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W trakcie postępowania podjęto wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przeprowadzono różnorodne działania mające na celu wszechstronne rozpatrzenie niniejszej sprawy w sposób wnikliwy, posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, co w efekcie końcowym doprowadziło do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych będących przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

19 Jak zasadnie podkreślił Sąd postępowanie podatkowe opiera się na zasadzie współdziałania, a więc jeśli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Negując ustalenia organów podatkowych, skarżąca przedstawiła wprawdzie własne wnioski dowodowe, jednak mimo podjętych działań z jej strony dowody przez nią wskazane nie podważyły skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. W ocenie WSA w Krakowie zebrany w toku postępowania materiał dowodowy można zatem bezsprzecznie uznać za zupełny. Organy bowiem wykorzystały wiele możliwych środków dowodowych, takich jak przesłuchanie świadków, przesłuchanie skarżącej, dowody z dokumentów zebranych w toku innych postępowań, zwrócenie się do innych organów. Nie można przyjąć, że organy pominęły dowody przedstawione przez skarżącą, bowiem w swoich rozstrzygnięciach odniosły się do wszystkich oferowanych dowodów a nadto wyjaśniły dlaczego odmówiły niektórym z nich mocy dowodowej, a w tym miejscu należy jedynie podkreślić, że posiadały one takie uprawnienie, co wynika z art. 191 o.p., jak i utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyrok WSA z 8 listopada 2018 r., I SA/Po 23/18 i powołane tam orzecznictwo).

20 W kontekście zarzutów niedokonania przez Sąd własnej oceny materiału dowodowego należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera obszerny opis zgromadzonych dowodów wraz ze wskazaniem faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym nie dano wiary oraz przywołaniem stosownych przepisów prawnych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej analizie, a następnie szczegółowo opisany i oceniony w ww. wyroku. W ocenie sądu organy podatkowe wskazały na proceder wykorzystywania przez skarżącą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Same gołosłowne i niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia skarżącej nie mogły ostać się w świetle ustaleń i analizy, dokonanej przez organy podatkowe. Zaś ocena dowodów, poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami skarżących nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez w/w firmy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

21 W świetle przedstawionych zaskarżonych decyzjach oraz w uzasadnieniu wyroku okoliczności faktycznych za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż kwestionowane faktury VAT nie zostały wystawione w związku z realnymi transakcjami gospodarczymi, lecz miały na celu jedynie obniżenie deklarowanego podatku należnego oraz zwiększenie wykazywanych kosztów.

22 Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz 123 § 1 o.p. polegającym na zaniechaniu wykonania obowiązku zapoznania skarżącej z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których wydano decyzję. Podnosząc zarzut naruszenia ww. przepisów skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., który zapadł w sprawie G. A. H. Kft, prowadzonej pod sygn. 189/18, którego tezy - w ocenie skarżącej - mają również znaczenie na gruncie rozpatrywanej sprawy. Według Skarżącej TSUE w powołanym wyroku poddał krytyce praktykę organów podatkowych polegającą na sięganiu do innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału w celu uzyskania dowodów ze świadków, protokołów, innych dokumentów, czy ustaleń innych organów, ponieważ nie ma on możliwości odniesienia się do takich dowodów w sposób procesowy. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy skarżąca podnosi, iż organy podatkowe obu instancji nie pokazały żadnego istotnego powiązania postępowań, z których pozyskały dowody, będące następnie podstawą do wydania decyzji w sprawie. Organy podatkowe nie zbadały przy tym prawidłowości żadnego z postępowań, z których pozyskany został materiał dowodowy.

23 Odnosząc się do powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca błędnie odczytuje zarówno treści wyroku wydanego w sprawie G. A. H. Kft, jak i jej stanowisko w kwestii znaczenia tego orzeczenia dla rozpatrywanej sprawy. W ocenie organu odwoławczego, powołany przez skarżącą wyrok nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem jego stan faktyczny i prawny jest odmienny od rozpatrywanego. Wskazać przy tym należy, iż ocena znaczenia wyroku TSUE w sprawie G. A. H. Kft., C-189/18 dla reguł prowadzenia postępowania dowodowego na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej znalazła już odbicie w krajowym orzecznictwie sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 16 grudnia 2019 r., I SA/Kr 532/19 wyjaśnił, że inaczej niż w badanej sprawie węgierskiej, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie swoistej kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Pozostałe rozważania Sądu odnośnie możliwości wykorzystania jako dowód materiałów zgromadzonych w toku innych prowadzonych równolegle postępowań, w szczególności nie zakończonych jeszcze postępowań przygotowawczych, zgodne są z dotychczasową jednolitą w tym zakresie linią orzeczniczą.

24 W konsekwencji, oceniając wszystkie okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd słusznie uznał, że skarżąca w 2013 r., przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych, posługiwała się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a organy orzekające w sprawie zasadnie stwierdziły, że przedmiotowe faktury, wystawione na rzecz skarżącej w 2013 r. przez ww. firmy, mające dokumentować wykonanie usług budowlanych i innych wyżej wymienianych - nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. wydatki dokumentowane tymi fakturami nie mogą być uznane bezpośrednio za koszty uzyskania przychodów, a także pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne.

25 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz skarżącej rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.