Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2022 r., II FSK 9/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2022 r., II FSK 9/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 477/20 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. S.o kwotę 1020 (słownie: tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z 15 lipca 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 477/20 ze skargi B.S. (dalej: "Skarżący" "Podatnik" albo "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIS" albo "Organ odwoławczy") z 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), oddalił skargę.

3 1.2. Stan faktyczny przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – W. (dalej: "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") decyzją z 12 sierpnia 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. w kwocie 2.381zł. Po rozpoznaniu odwołania, postanowieniem z 22 listopada 2013 r. DIS stwierdził jego niedopuszczalność uznając, że przekazany przy piśmie z 11 grudnia 2012 r. odpis pełnomocnictwa upoważniał doradcę podatkowego W. S. do reprezentowania Skarżącego przed DIS i NUS w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji do działania w postępowaniu prowadzonym przez Organ pierwszej instancji. Skoro przed wydaniem przez organ podatkowy decyzji z 12 sierpnia 2013 r. Strona ustanowiła pełnomocnika, to za nieskuteczne uznano doręczenie decyzji Stronie. NUS decyzją z 6 listopada 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. w kwocie 2.381 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżący uzyskiwał w 2009 r. przychody z tytułu wynajmu: nieruchomości na działalność gospodarczą - Przedszkole Niepubliczne "K. " położonej w W. przy ul. [...], nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej położonej w W. przy ul. [...]. W oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania na 2008 r. Podatnik wskazał, że przychód z tytułu najmu będzie opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem dochodowym. NUS wyjaśnił, że prowadzona przez podatnika pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości oraz usług taksówkowych została opodatkowana podatkiem VAT. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana przez NUS decyzja, od której Skarżący wniósł odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIS stwierdził, że Organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej za lata 2007-2009. Organ pierwszej instancji wskazał, że najem lokalu na cele użytkowe stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wobec tego świadczenie usług najmu nieruchomości położonych w W. przy ul. [...] i ul. [....] na cele działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wg stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Ustalono, że w 2009 r. Skarżący uzyskał przychód z tytułu najmu w kwocie brutto 24.000,00 zł (w tym VAT w kwocie 4.327,92 zł), w kwocie netto 19.672,08 zł. Do określenia należnego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. przyjęto przychód z tytułu najmu w łącznej kwocie 19.672,08 zł, w tym: podlegający opodatkowaniu ryczałtem: wg stawki 8,5% w kwocie 13.510 zł, wg stawki 20% w kwocie 6.162,08 zł. i ustalono ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 2.381,76 zł, w tym ryczałt: wg stawki 8,5% w kwocie 1.148,35 zł, wg stawki 20% w kwocie 1.232,41 zł. Kwota należnego ryczałtu wyniosła 2.381 zł. Z uwagi na fakt, że zobowiązanie wynikające ze złożonego zeznania PIT-28 za 2008 r. zostało uregulowane w kwocie 3.246 zł, nadwyżka podatku w wysokości 865,00 zł stanowiła nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, DIS decyzją z 23 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z 6 listopada 2014 r.

4 1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 4 i art. 239a oraz art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") i wniesiono o uchylenie decyzji w części dotyczącej uzasadnienia, tj. "jakoby podatnik prowadził w 2008 roku działalność gospodarczą" oraz jakoby dochody z najmu nieruchomości podatnik miał obowiązek opodatkować podatkiem VAT. Wyrokiem z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 756/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., II FSK 1507/16, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z 16 grudnia 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za miarodajny i nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do właściwych norm.

5 1.4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 listopada 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Powołując się na związanie wykładnią prawa i oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w aktach sprawy brak dowodów, na podstawie których organy podatkowe poczyniły ustalenia, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości; w szczególności nie wskazano żadnej nieruchomości, która została zbudowana lub sprzedana przez Skarżącego, ani warunków, w jakich do tego doszło. Naruszono tym samym art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 122 O.p. a także, przez przytoczenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji okoliczności, które nie były przedmiotem ustaleń w tym postępowaniu art. 210 § 4 O.p. Wykluczało to możliwość merytorycznego odniesienia się do zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowania dowodowe pozwalające na dokonanie ustaleń w zakresie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz opodatkowania tej działalności podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawomocnym wyrokiem z 9 czerwca 2017 r. (III SA/Wa 1687/16) oddalił skargę Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009, a nieprawomocnym wyrokiem z 27 czerwca 2017 r. (III SA/Wa 1735/17) oddalił również jego skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2007-2009.

6 1.5. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe ustalenie podstawy faktycznej wyroku i niezasadne uznanie, że materiał zgromadzony w sprawie nie jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia, a zaskarżona decyzja zawiera wadliwe uzasadnienie faktyczne, podczas gdy organy podatkowe wydając decyzję nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a zebrany i rozpatrzony materiał był zupełnie wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem skarga winna zostać oddalona. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 662/19 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zanegowano podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, jednakże odniesiono ją do kwestii zakwalifikowania aktywności Skarżącego jako pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości, a nie wynajmu lokali mieszkalnych na cele gospodarcze. W ocenie NSA ta okoliczność oznacza nierozpoznanie istoty sprawy wskutek niedostrzeżenia odmienności określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami od określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z wynajmu lokali mieszkalnych na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadny jest także zarzut wadliwej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p.). Nie można było zaaprobować twierdzenia o braku ustaleń co do prowadzenia przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronie 11 i 12 uzasadnienia wyroku wymienia długą listę dowodów potwierdzających kwestionowaną okoliczność.

7 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Powołał treść art. 190 p.p.s.a. i podkreślił, że sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 662/19 wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2280/18. Rozpoznając sprawę ponownie i wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny zarzutów skargi. Podniósł, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Wskazał także, że ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą w sposób odmienny niż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej lub Ordynacja podatkowa. WSA w Warszawie wyjaśnił, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynajmu nieruchomości. W trakcie kontroli ustalono, że w latach 2006 - 2008 Skarżący wraz z małżonką na zasadach ustroju wspólności ustawowej dokonał sprzedaży nieruchomości na podstawie aktów notarialnych. Analiza akt sprawy potwierdzała, że konsekwencją czynności wykonywanych przez podatnika było przyjęcie, że najem lokali położonych w W. przy ul. [...] i ul. [...], na cele działalności gospodarczej na cele użytkowe dokonywany przez Skarżącego stanowił odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegała opodatkowaniu VAT. Świadczone przez Skarżącego usługi w zakresie najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej opodatkowane były podatkiem VAT. Uwzględniając stanowisko sądu kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że podatnik wynajmując lokale użytkowe poza działalnością opodatkowaną podatkiem VAT prowadził jako przedsiębiorca działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym opodatkowaną podatkiem zryczałtowanym. Sąd orzekając w niniejszej sprawie miał też na względzie różnicę w statusach przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym i podatku VAT. Kwestie przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, opodatkowanych w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, reguluje ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej zwana: "u.z.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy ryczałt z tytułu najmu wynosi 8,5% przychodów do kwoty stanowiącej równowartość 4.000 euro; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt wynosi 20 % przychodów. Z akt sprawy wynikało, że w zeznaniu PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2009 Skarżący pierwotnie wykazał przychód z tytułu najmu w kwocie 24.000,00 zł. Uwzględniając, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedaż usług najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, organy podatkowe ustaliły przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 19.672,08 zł, w tym przychód opodatkowany wg stawki 8,5% w kwocie 13.510,00 zł; wg stawki 20% w kwocie 6.162,08 zł. Podatek obliczony wg stawki 8,5% wyniósł 1.148,35 zł; wg stawki 20% wyniósł 1.232,41 zł. Kwotę należnego ryczałtu ustalono w wysokości 2.381,00 zł. Uwzględniając powołane wyżej regulacje prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ustalenia organów podatkowych nie naruszają przepisów prawa procesowego i materialnego. Konkludując Sąd przypomniał, że Skarżący pierwotnie sam zadeklarował zobowiązanie podatkowe z tytułu ryczałtu w kwocie 3.246,35 zł, a organy podatkowe określiły tą należność w kwocie 2.381,00 zł uwzględniając status podatnika VAT i korygując podstawę opodatkowania w podatku zryczałtowanym. Sąd oddalając skargę strony podkreślił, że kwestia bycia podatnikiem VAT przez Skarżącego nie została zakwestionowana w żadnym z orzeczeń sądów administracyjnych, w tym w ostatecznych wyrokach NSA, a także to, że pozytywne dla podatnika przeliczenie podatku zryczałtowanego podlega ochronie nie działania na niekorzyść podatnika.

8 3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył ten wyrok w całości zarzucając mu:

9 I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

10 1. art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6

11 oraz § 4, art. 239 a, art. 145 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 139 § 1, art. 142 O.p. oraz nie wywiązania się przez WSA z obowiązku skontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji; nie odniesienie się WSA do zarzutów zawartych w skardze oraz ograniczenie oceny stanu faktycznego jedynie do wybranych, bardzo nielicznych zarzutów i argumentów Skarżącego.

12 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że wobec sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego winien mieć zastosowanie przepis art. 30e w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż czynności podejmowane przez niego, nie odpowiadają elementarnym przesłankom i definicji działalności gospodarczej, jaką zastosowały organy.

13 3. art. 151 p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie Skarżącego Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a.

14 4. obrazę przepisu art. 190 p.p.s.a. poprzez zlekceważenie oceny wyrażonej w wyroku II FSK 1507/16 z dnia 13 czerwca 2018 r.

15 II. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zamiast przepisu art. 30e ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Powyższe zarzuty wskazują na naruszenie przez WSA zasady państwa prawnego i praworządności, tj. art. 2 Konstytucji RP.

16 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i i poprzedzających je decyzji organów podatkowych oraz umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przypisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

17 3.2. Pełnomocnik organu podatkowego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 4.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

20 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, bądź nie naruszono innych przepisów proceduralnych można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Podkreślenia wymaga także, że w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

21 4.3. W rozpatrywanej sprawie należy odnieść się łącznie do zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego dotyczących podstawowego dla sprawy zagadnienia prawnego, a mianowicie prowadzenia przez Skarżącego w 2009 r. działalności gospodarczej. Za zasadne w tym zakresie należy uznać zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 190 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Istota sporu dotyczy w postępowaniu kasacyjnym tego, czy skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą, której rozmiary i uzyskane z niej przychody (obrót) pozwalały na przyjęcie, iż powinien zostać z tego tytułu obciążony podatkiem od towarów i usług w zakresie wynajmu nieruchomości lokalowych. To z kolei miało obniżyć podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że co do identyfikacji dotyczącej możliwości przypisania Skarżącemu prowadzenia działalności gospodarczej w 2009 r., to z uzasadnienia decyzji DIS z 23 grudnia 2014r. zdaje się wynikać przypisanie jej wykonywania zarówno na gruncie u.p.d.o.f., jak i u.z.p.d.o.f. oraz u.p.t.u. Nie może ulegać wątpliwości, na co trafnie wskazano w uzasadnieniu decyzji DIS, że wynajmowanie przez Skarżącego w 2009 r. lokali użytkowych powinno zostać zakwalifikowane na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Samo zatem wykorzystywanie towarów w sposób ciągły, co jest istotą umowy najmu, pozwala jak się wydaje na stwierdzenie, że dany podatnik wykonuje tak rozumianą działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać, że w realiach rozpatrywanej sprawy przypisanie Skarżącemu prowadzenia działalności gospodarczej wynikało przede wszystkim z dokonywania w latach poprzedzających 2009 r., jak również w tym roku podatkowym budowy i sprzedaży nieruchomości zarówno na podstawie przepisów u.p.d.o.f. jak i u.p.t.u. Ta działalność gospodarcza Skarżącego identyfikowana była zaś przede wszystkim przez organy podatkowe na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej Organ odwoławczy, co wyartykułowano na stronie 11 decyzji (akapit drugi), wprost wyrażono stanowisko, że prowadzenie działalności gospodarczej miało wynikać z budowy i sprzedaży nieruchomości oraz usług taksówkowych. Do tego stwierdzenia nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r., w sprawie II FSK 1507/16, w którym wytknięto, że z zaskarżonej decyzji DIS wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym został wywiedziony z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w tym żadnej nieprawidłowości. Dalej w tym wyroku NSA wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za miarodajny i w rzeczy samej nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do właściwych norm. Ponadto posługiwał się ogólnikami, typu: "organy miały podstawy do uznania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą". W rezultacie wytknięto w tym wyroku NSA zarówno Sądowi pierwszej instancji, jak i pośrednio także Organowi odwoławczemu, że nie wyjaśniły, jak należy identyfikować działalność gospodarczą Skarżącego w 2009 r. Czy ma to nastąpić wyłącznie na podstawie przepisów u.p.d.o.f. i u.z.p.d.o.f., czy też wyłącznie na podstawie u.p.t.u., czy też na podstawie obydwu tych regulacji. Nie wyjaśniono w żadnym miejscu także tego jakie są wzajemne relacje przepisów w zakresie działalności gospodarczej na gruncie ustaw dotyczących opodatkowania dochodów (a także przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany) oraz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Za wyjaśnienie nie może wystarczyć wskazanie dokonane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o tym, że u.p.t.u. definiuje działalność gospodarczą w sposób odmienny niż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej lub O.p. Jednocześnie zawarto w tym judykacie obszerną analizę dotyczącą wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ani w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ani w uzasadnieniu decyzji ostatecznej nie wyjaśniono jednak stronie i tym samym podatnikowi różnic w postrzeganiu działalności gospodarczej na gruncie różnych ustaw podatkowych i przyczyn, dlaczego uzyskiwanie przychodów z najmu należy uznawać za przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., choć na gruncie u.z.p.d.o.f., a tym samym jak należy przyjmować także u.p.d.o.f., mogą one takowej nie stanowić. To zaś mogło wywoływać dezorientację Skarżącego, który na każdym etapie postępowania słusznie wskazywał, że przychody z najmu nawet lokali użytkowych nie mogą zostać zaliczone do źródła z działalności gospodarczej. Podkreślenia wobec tego wymaga, że realizacja zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. wymaga od organów podatkowych m.in. wskazania pełnych motywów podejmowanych przez nie decyzji. Prawidłowe zaś uzasadnienie decyzji podatkowej, w zgodzie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., powinno wyjaśniać m.in. podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzja DIS zawiera zaś jedynie kategoryczne stwierdzenie, że najem lokalu na cele użytkowe dokonany przez podatnika stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Brak jest w tym uzasadnieniu jakiegokolwiek nawiązania do tego, dlaczego z uwagi na przypisanie prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącemu z tytułu budowy i sprzedaży nieruchomości oraz usług taksówkowych opodatkowanej podatkiem VAT wywołało konsekwencje także z tytułu działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Braki te mogły wywołać uzasadnione wątpliwości Skarżącego co do kwalifikacji przychodów z umów najmu do źródła z działalności gospodarczej, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny już w uzasadnieniu przywołanego powyżej wyroku w sprawie II FSK 1507/16. W rezultacie Skarżący zwalczał pogląd o przypisaniu mu wykonywania działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali według zasad obowiązujących w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie wynikających z definicji obowiązującej z mocy art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W realiach rozpatrywanej sprawy ma to tym większe znaczenie, gdyż przypisano zarówno Skarżącemu jak i jego małżonce w okresie lat 2004 - 2009 dokonywanie szeregu czynności wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wznoszenia budynków mieszkalnych i ich sprzedaży, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzjach podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych określanego na zasadach ogólnych.

22 4.4. Nie można także tracić z pola widzenia innych spraw podatkowych, które toczyły się wobec Skarżącego. Należy zatem wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2020 r. w sprawie II FSK 1122/18 uchylił ostateczną decyzję DIS z dnia 4 marca 2016 r. wydaną wobec Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Ponadto prawomocnym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2319/21 oddalił skargę podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za 2009 r. To zaś wymaga w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wyraźnego wyodrębnienia regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, czego nie uczyniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS. Łączne przedstawienie sytuacji podatnika jako przedsiębiorcy zarówno z tytułu obrotu nieruchomościami jak i wynajmu lokali według różnych zasad identyfikacji działalności gospodarczej na tle różnych podatków mogło wywołać brak zrozumienia motywów decyzji podjętej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponownie rozpatrując sprawę Organ odwoławczy zobowiązany będzie do wyjaśnienia podatnikowi jego sytuacji prawnej co do wysokości przychodu uzyskanego z wynajmu lokali użytkowych. Należy bowiem mieć na uwadze prawomocne rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2319/21 i jego skutki co do wysokości uzyskanego przychodu netto w świetle zasad kwalifikacji działalności gospodarczej obejmującej wszelką działalność m.in. usługodawców z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z jednej strony oraz pozarolniczą działalność gospodarczą rozumianą jako działalność zarobkową polegającą m.in. na wykorzystywaniu rzeczy z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Istotne jest zatem wyjaśnienie czy istnieje taka działalność gospodarcza wynikająca z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., która nie stanowi jednocześnie jej wykonywania w na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Te ostatnie regulacje mają bowiem zastosowanie także do zryczałtowanego opodatkowania z uwagi na odesłanie z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f.

23 4.5. Mając na uwadze, że istotny wpływ na wynik sprawy miało przede wszystkim naruszenie przez Organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Wystąpiły bowiem przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi również uchylenia zaskarżonej do WSA decyzji ostatecznej jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.